Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 12 сентября 2008 г. N 09АП-10645/2008

г. Москва

12 сентября 2008 г.

N 09АП-10645/2008-АК

Резолютивная часть постановления объявлена 08.09.2008 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 12.09.2008 г.

Дело N А40-63661/07-126-369

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Кораблевой М.С.

Судей Порывкина П.А., Яремчук Л.А.

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Сергиной Т.Ю.

Рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ОАО "Оренбургнефть"

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 07.07.2008 г.

по делу N А40-63661/07-126-369, принятое судьей Малышкиной Е.Л.

по иску (заявлению) ОАО "Оренбургнефть"

к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1

о признании частично недействительным решения

при участии в судебном заседании:

от истца (заявителя): Заруднева Л.А. по доверенности N 206 от 10.12.2007 г.

от ответчика (заинтересованного лица): Астапов Ф.А. по доверенности N 94 от 03.09.2008 г.

УСТАНОВИЛ:

ОАО "Оренбургнефть" (далее - Акционерное общество, Заявитель) обратилось в Арбитражный суд г.Москвы с заявлением к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (далее - Налоговый орган, Инспекция) о признании недействительным п.2 мотивировочной части решения от 29.08.2007г.N 52/1878 в части отказа в предоставлении налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость за март 2007 года в сумме 7.413.475,8 руб. и п. 2.1. резолютивной части решения, в части предложения уплатить в бюджет сумму НДС в размере 7.413.475,8 руб. (с учетом уточнений в порядке ст. 49 АПК РФ).

Решением суда от 07.07.2008 г. в удовлетворении заявленных требований отказано. При этом суд исходил из того, что услуги, оказанные поставщикам в связи с экспортом товара, предоставлены после помещения товара под таможенный режим экспорта, в связи с чем, подлежит применению налоговая ставка 0%, а не 18%, как указано в счетах-фактурах организаций, фактически оказавших услуги.

Акционерное общество не согласилось с принятым решением суда и подало апелляционную жалобу, в которой просит его отменить ввиду нарушения судом норм материального права, удовлетворить требования Заявителя, указывая на то, что судом при принятии решения неправильно применены нормы материального права.

Налоговый орган в порядке ст.81 АПК РФ представил письменные пояснения на апелляционную жалобу, в которых указывает, что заявитель надлежащим образом подтвердил правомерность своих требований, а решение суда принято на основе правильного применения норм материального и процессуального права, в связи с чем просит оставить его без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В ходе судебного разбирательства представители Налогового органа и Заявителя поддержали свои правовые позиции.

Законность и обоснованность судебного акта проверены апелляционным судом по правилам, предусмотренным главой 34 АПК РФ.

Как следует из материалов дела, 20.04.2007г. Акционерным обществом представлена в Инспекцию налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) за март 2007 года.

В указанной декларации Заявителем были заявлены операции по реализации товаров (работ, услуг) со следующими поставщиками: МВА МТПП (услуги сертификации происхождения нефти), ЗАО "Транспортная корпорация", ЗАО "ОТЭКО" (транспортно-экспедиционные услуги), ОАО "АК Транснефть" (агентское вознаграждение по перемещению нефти по трубопроводу).

Между ОАО "Оренбургнефть" и ОАО "ТНК-ВР Холдинг" заключен договор комиссии N ТВХ-0317/06/907 от 24.04.2006г., согласно которому комиссионер - ОАО "ТНК-ВР Холдинг, обязуется по поручению комитента - ОАО "Оренбургнефть" за вознаграждение осуществить от своего имени за счет Комитента реализацию на экспорт товарной нефти, принадлежащей Комитенту. Согласно пунктам 2.1, 2.3, 4.2 названного договора Комиссионер обязан заключить от своего имени контракт с инопокупателем о продаже нефти на экспорт; обеспечить декларирование и таможенное оформление вывоза нефти с таможенной территории Российской Федерации; соответствие качества нефти условиям договора должно подтверждаться сертификатом качества.

Из представленных Заявителем контрактов с иностранными партнерами следует, что предметом заключенных Комиссионером договоров является российская экспортная смесь сырой нефти экспортного качества (раздел 2 "товар" договоров).

Предметом договора N ТВХ-0192/05 от 21.06.2005г., заключенного между ЗАО "Транспортная корпорация" и ОАО "ТНК-ВР Холдинг", и договора N ТВХ-0354/06 от 01.05.2006г., заключенного между ЗАО "ОТЭКО" и ОАО "ТНК-ВР Холдинг", является осуществление транспортно-экспедиционного обслуживание.

Факт приобретения услуг по указанным договора подтверждается, представленными Заявителем счетами-фактурами от 30.11.2006г. N N Х301106-0725, Х301106-0725, Х301106-0726, Х301106-0726, Х301106-1349, Х301106-1352, Х301106-1351. Указанные счета-фактуры перевыставлены ОАО "ТНК-ВР Холдинг" в адрес Заявителя по услугам, связанным с сопровождением, организацией, погрузкой и перегрузкой, транспортировкой экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров по ставке 18 %.

По договору N 0007125 от 20.12.2006г., заключенному между ОАО АК "Транснефть" и ОАО "ТНК-ВР Холдинг", ОАО АК "Транснефть" оказывало услуги по транспортировке нефти трубопроводным транспортом по территории стран Балтии и СНГ. Счета-фактуры от 28.02.2007г. NN Х280207-0469, Х280207-0472, перевыставлены Обществу ОАО "ТНК-ВР Холдинг" на агентское вознаграждение ОАО АК "Транснефть" по обеспечению транспортировки нефти.

Предметом договора N ТВХ-0047/05 от 15.06.2005, заключенного между комиссионером ОАО "ТНК-ВР Холдинг" и МВА МТПП (Московская торгово-промышленная палата), является оформление товаросопроводительных документов, сертификатов, паспортов и иных разрешений государственных органов, для организации экспортной перевалки товаров в порту.

По результатам проведения камеральной налоговой проверки обоснованности применения ставки 0 процентов и налоговых вычетов по НДС Налоговым органом принято решение N 52/1878 от 29.08.2007 г. "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", согласно которому в привлечении Акционерного общества к налоговой ответственности отказано за отсутствием события правонарушения, однако был доначислен НДС в сумме 7.595.091 руб., предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Полагая, что основания для вынесения оспариваемого решения у Налогового органа отсутствовали а выводы Налогового органа о необоснованном применении налоговой ставки 18 % по счетам-фактурам, выставленным упомянутыми поставщиками, незаконны, Акционерное общество и обратилось с настоящим заявлением в арбитражный суд.

Проверив материалы дела, выслушав мнения представителей сторон, обсудив доводы апелляционной жалобы, письменных пояснений, оценив по правилам, предусмотренным ст. 71 АПК РФ представленные в материалы дела доказательства, апелляционный суд не находит оснований к удовлетворению апелляционной жалобы и отмене или изменению решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и обстоятельствами дела.

В соответствии со ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить исчисленную сумму НДС на сумму налога, уплаченную поставщикам при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС. Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

Пунктом 2 статьи 169 НК РФ установлено, что счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 указанной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Из смысла положений пп. 1, 2 п. 1 ст. 164 НК РФ следует, что при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией указанных товаров, налогообложение НДС производится по ставке в размере 0 процентов при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Данное положение распространяется также на работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы Российской Федерации товаров. Следовательно, поставщик не вправе предъявлять к оплате НДС по ставке 18%, а экспортер, соответственно, не вправе заявлять сумму такого налога к вычету.

Согласно ст. 157 Таможенного кодекса Российской Федерации (далее -Таможенный кодекс) днем помещения товаров под таможенный режим (включая таможенный режим экспорта) считается день выпуска товаров таможенным органом.

Статьей 138 Таможенного кодекса предусмотрено, что в случае периодического декларирования российских товаров в таможенный орган первоначально подается временная таможенная декларация, а после убытия российских товаров с таможенной территории Российской Федерации - полная таможенная декларация. Таким образом, помещение товаров под таможенный режим экспорта при периодическом декларировании российских товаров осуществляется на основании временной декларации.

При выполнении работ (оказании услуг), по организации и сопровождению перевозок или транспортировки, вывозимых за пределы РФ товаров, предусмотренных п.п. 2 п. 1 статьи 164 НК РФ, налогоплательщик при выставлении счета-фактуры должен указывать в графе 5 "Стоимость товаров (работ, услуг), всего без налога" - стоимость выполненных работ (оказанных услуг) без налога, в графе 7 "Налоговая ставка" налоговую ставку в размере 0%, и в графе 8 "Сумма налога" - соответствующую сумму НДС.

Данный порядок заполнения предусмотрен Приложением N 1 к Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000г. N 914 (с изменениями и дополнениями).

Учитывая изложенное, при выполнении работ (оказании услуг), подлежащих налогообложению по ставке 0% в случае указания в счете-фактуре налоговой ставки, не соответствующей размеру налоговой ставки установленной п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, данная счет-фактура является несоответствующей требованиям пп. 10, 11 п. 5 ст. 169 НК РФ, следовательно, не может являться основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету.

Судом первой инстанции правильно отклонен довод Заявителя о том, что при оказании российскими организациями или индивидуальными предпринимателями услуг по организации, сопровождению и транспортировке ввозимых на территорию Российской Федерации товаров и вывозимых за пределы территории Российской Федерации продуктов переработки указанных товаров нулевая ставка налога на добавленную стоимость применяется независимо от таможенных режимов, под которые помещены данные товары (продукты переработки), при наличии документов, предусмотренных п. 4 ст. 165 НК РФ.

Довод Заявителя со ссылкой на первичные документов (акты выполненных работ, счета-фактуры) о том, что услуги транспортировки оказаны между двумя пунктами, находящимися на территории Российской Федерации правильно отклонен судом первой инстанции, как не соответствующий обстоятельствам дела и представленным документам, из которых следует, что услуги оказываются в отношении экспортируемой нефти и данные услуги оказаны в отношении товара, помещенного, под таможенный режим экспорта.

Согласно правовой позиции, сформулированной в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.06.2005г. N 16305/05, от 20.11.2007г. N 7205/07, от 06.01.2007г. N 10159/07, операции, названные в пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов при условии, что соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения данных операций либо если по характеру самих операций они могут осуществляться только в отношении экспортных товаров.

Соответственно, для решения вопроса о правомерности применения той или иной налоговой ставки необходимо лишь соотнести оказанные услуги с экспортируемым товаром.

Таким образом, счета-фактуры ЗАО "Транспортная корпорация" и ЗАО "ОТЭКО", предъявленные ОАО "ТНК-ВР Холдинг" налогоплательщику с выделением НДС по ставке 18 процентов, выставлены с нарушением положений пп. 10 п. 5 ст. 169 Кодекса, поскольку в силу пп. 2 п. 1 ст. 164 Кодекса операции, непосредственно связанные с производством и реализацией товаров, указанных в пп. 1 п. 1 ст. 164 Кодекса, облагаются по ставке 0 процентов.

Также суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что агентские услуги ОАО АК "Транснефть" по обеспечению транспортировки экспортной нефти по территории стран СНГ и Балтии следует отнести к услугам, облагаемым по ставке 0% в порядке пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, поскольку непосредственно связаны с реализацией товара на экспорт и оказаны после помещения товара под таможенный режим экспорта.

Довод апелляционной жалобы, что услуги Московской ТПП по оформлению сертификатов происхождения товаров подлежат обложению НДС по налоговой ставке 18%, поскольку являются самостоятельным видом услуг и не связаны с оказанием услуг, предусмотренных пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, применительно к фактическим обстоятельствам по рассматриваемому спору, несостоятельны и отклоняются апелляционным судом.

Согласно Закону РФ "О торгово-промышленных палатах в Российской Федерации" от 07.07.1993г. N 5340-1, постановлению Правительства Российской Федерации от 24.02.1994г. N150 "О выдаче сертификатов о происхождении товаров при их вывозе в государства-участники Содружества Независимых Государств" услуги по оформлению сертификатов происхождения товара заключаются в оформлении в торгово-промышленных палатах Российской Федерации сертификатов происхождения товара на каждую партию груза и оформлении сертификата качества товара. Действительно, действующее законодательство не содержит запрета по оформлению сертификатов происхождения на товары, реализуемые на внутреннем рынке и с этим с налогоплательщиком нельзя не согласиться.

Между тем, согласно пункту 1 статьи 36 Таможенного кодекса РФ сертификат о происхождении товара - документ, однозначно свидетельствующий о стране происхождения товаров и выданный компетентными органами или организациями данной страны или страны вывоза, если в стране вывоза сертификат выдается на основе сведений, полученных из страны происхождения товаров.

Из пункта 2 указанной нормы следует, что при вывозе товаров с таможенной территории Российской Федерации сертификат о происхождении товара выдается органами или организациями, уполномоченными Правительством Российской Федерации, если указанный сертификат необходим по условиям контракта, по национальным правилам страны ввоза товаров или если наличие указанного сертификата предусмотрено международными договорами Российской Федерации.

По спорным контрактам с инопокупателями, заключенным Заявителем через Комиссионера, предметом договоров является российская экспортная смесь сырой нефти экспортного качества (раздел 2 договоров "Товар"). Следовательно, в целях подтверждения факта происхождения поставляемой нефти с территории России, т.е. выполнения условий заключенных договоров, представление сертификата происхождения товара представляется апелляционному суду необходимым, даже при условии того, что об этом прямо в контрактах не прописано.

Что касается сертификатов качества нефти, то необходимость их представления прямо предусмотрена условиями внешнеэкономических контрактов ОАО "ТНК-ВР Холдинг" (поставщика-комиссионера) с инопартнерами (т.3 л.д.131-142 , т.4 л.д.93-95, т.4 л.д.76-77).

При таких условиях, услуги по оформлению сертификатов происхождения товара являются необходимым условием для помещения товара под таможенный режим экспорта в силу п.2 ст. 36 Таможенного кодекса РФ. В случае, когда оказание услуг по оформлению сертификатов происхождения товара в Торгово-промышленной палате РФ непосредственно связано с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, включение в цену таких услуг суммы налога на добавленную стоимость по ставке 18 процентов и предъявление экспортером уплаченной суммы налога к вычету является неправомерным.

Соответственно, счета-фактуры, предъявленные ОАО "ТНК-ВР Холдинг" налогоплательщику с выделением НДС по ставке 18 процентов, выставлены с нарушением положений пп. 10 п. 5 ст. 169 НК РФ, поскольку в силу пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ операции, непосредственно связанные с производством и реализацией товаров, указанных в пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, облагаются по ставке 0 процентов.

Кроме того, поскольку из смысла договора комиссии, заключенного Заявителем с ОАО "ТНК-ВР Холдинг" следует, что предметом договора является поставка товарной нефти на экспорт и в обязанности Комиссионера входит обеспечение декларирования и таможенного оформления вывоза, то приобретение последним у Московской ТПП услуг по сертификации во исполнение обязанностей по этому договору, с последующим перевыставлением понесенных затрат, не может не свидетельствовать о совершении операций, непосредственно связанных с реализацией товаров на экспорт. В рассматриваемой ситуации, оказывая услуги по оформлению сертификатов происхождения товара, т.е. в момент перевыставления счетов-фактур, Комиссионеру и Заявителю заведомо известно те обстоятельства, что товар, в отношении которого оформлены сертификаты происхождения, будет экспортирован, поскольку иные обязательства, кроме как поставки на экспорт, условиями договора комиссии не предусмотрены.

По смыслу и буквальному содержанию пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ перечень подпадающих под его действие услуг не является исчерпывающим и не ограничен только услугами по организации и осуществлению перевозочного процесса.

Основным критерием, позволяющим отнести услуги к облагаемым налоговой ставкой 0 процентов по НДС, является их непосредственная связь с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта.

Статья 1 Федерального закона от 30.06.2003 N 87-ФЗ "О транспортно-экспедиционном обслуживании" относит оформление документов для таможенных целей к транспортно-экспедиционным услугам. Пункт 1 статьи 801 Гражданского кодекса Российской Федерации также предусматривает возможность включения в договор транспортной экспедиции в качестве дополнительной услуги экспедитора такой операции, необходимой для доставки груза, как получение требующихся для экспорта документов.

Таким образом, анализируя представленные документы, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что услуги, оказанные комиссионеру - ОАО "ТНК-ВР Холдинг" и перевыставленные комитенту - ОАО "Оренбургнефть" во исполнение договора комиссии по реализации нефти на экспорт, представляют собой единый перевозочный процесс, включающий в себя не только услуги по транспортировке нефти на экспорт, но также сопутствующие информационные, организационные, транспортно-экспедиторские услуги по сопровождению транспортируемого товара, поэтому все названные услуги в силу пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ подлежат налогообложению по налоговой ставке 0% процентов, как услуги, связанные с транспортировкой грузов на экспорт, и осуществлялись в отношении товара, помещенного под таможенный режим экспорта.

С учетом изложенного, предъявление Акционерным обществом к вычету налога на добавленную стоимость по ставке 18 процентов за приобретенные услуги по организации и сопровождению перевозок, перевозке и транспортировке, погрузке и перегрузке нефти, помещенной под таможенный режим экспорта, не соответствует нормам законодательства о налогах и сборах.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции правомерно отказал в удовлетворении заявленных Обществом требований, признав решение от 29.08.2007г. N 52/1878 в оспариваемой части законным и обоснованным.

Доводы апелляционной жалобы не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены или изменения обжалуемого решения суда первой инстанции.

Расходы по госпошлине по данному делу распределены в соответствии со ст. 110 АПК РФ, положениями главы 25.3 НК РФ и разъяснениями, данными Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Информационном письме от 13.03.2007г. N 117 "Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации" и относятся на Заявителя.

На основании изложенного, руководствуясь ст. ст. 110, 266, 267, 268, 269, 271 АПК РФ, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Арбитражного суда г. Москвы от 07.07.2008 г. по делу N А40-63661/07-126-369 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий:

М.С. Кораблева

Судьи

П.А. Порывкин Л.А. Яремчук