Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 3 октября 2008 г. N 09АП-10763/2008

г. Москва

ДелоN А40-5932/08-126-25

"03" г.

2008

резолютивная часть постановления объявлена "29" сентября 2008.

постановление изготовлено в полном объеме "03" октября 2008

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Л.Г. Яковлевой,

судей М.С. Сафроновой, Е.А. Солоповой,

при ведении протокола судебного заседания председательствующим судьей Л.Г. Яковлевой

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Авиакомпании "Дойче Люфтганза АГ" (Федеративная Республика Германия)

на решение Арбитражного суда г.Москвы от 03.07.2008

по делу N А40-5932/08-126-25, принятое судьей Е.Л. Малышкиной

по заявлению Авиакомпании "Дойче Люфтганза АГ" (Федеративная Республика Германия)

к МИФНС России N 47 по г.Москве

о признании недействительным решения.

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Тараван Т.В. по дов. б/н от 12.09.2008, Томаса Олсона по дов. б/н от 25.08.2006.

от заинтересованного лица - Харитонов К.Г. по дов. N 05/15 от 08.09.2008, Мостова Г.Г. по дов. N 05/01 от 22.01.2007.

УСТАНОВИЛ:

Авиакомпания "Дойче Люфтганза АГ" (Федеративная Республика Германия) (далее - заявитель, авиакомпания, налогоплательщик) обратилась в Арбитражный суд г.Москвы с заявлением о признании недействительным решения МИФНС России N 47 по г.Москве (далее - инспекция, налоговый орган, заинтересованное лицо) от 21.12.2007 N6135 об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда г.Москвы от 03.07.2008 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятым решением, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, заявленные требования удовлетворить.

Заинтересованное лицо представило отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит решение суда оставить без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения.

Законность и обоснованность принятого решения проверены судом апелляционной инстанции в порядке ст.266, ст.268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Из материалов дела следует, что инспекцией в период с 08.07.2002 по 22.11.2005 проводилась выездная налоговая проверка авиакомпании по вопросу полноты уплаты налогов.

По результатам выездной налоговой проверки, инспекцией составлен акт от 16.12.2005, на который авиакомпанией представлены возражения, и вынесено решение N 6135 от 21.12.2005, которым авиакомпании отказано в привлечении к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений, начислены пени за несвоевременную уплату налогов в сумме 130.263.271 руб., предложено уплатить недоимку в сумме 100.573.803 руб., внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Рассмотрев материалы дела, заслушав представителя заявителя и заинтересованного лица, обсудив доводы апелляционной жалобы и отзыва и письменных пояснений, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения суда и удовлетворения апелляционной жалобы исходя из следующего.

В ходе выездной налоговой проверки, инспекцией установлено, что авиакомпанией, в нарушение п. 2 ст. 5 Закона "О дорожных фондах Российской Федерации", сумма выручки, полученная от реализации услуг по авиаперевозкам пассажиров, багажа, почты и грузов, неправомерно не включена в налоговую базу по налогу на пользователей автомобильных дорог за налоговые периоды 1999 года, 1 полугодие 2002 года.

В результате неправомерного занижения налоговой базы по налогу на пользователей автомобильных дорог за указанные налоговые периоды сумма неуплаченного налога составила 66. 868.364 руб.

В соответствии с п. 1 ст. 5 действовавшего в проверяемый период Закона от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" (в редакции от 25.12.1992 N 4226-1), налог на пользователей автомобильных дорог уплачивают предприятия, организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, включая созданные на территории Российской Федерации предприятия с иностранными инвестициями, и организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность через постоянные представительства, иностранные юридические лица, филиалы и другие аналогичные подразделения предприятий, учреждений, имеющих отдельный баланс и расчетный счет.

Согласно п. 2 ст. 5 Закона "О дорожных фондах в Российской Федерации", п. 25 Инструкции МНС РФ от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды", объектом налогообложения является выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг), и сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой, и торговой деятельности.

Ставка налога на пользователей автомобильных дорог установлена п.2 ст. 5 Закона.

Судом первой инстанции правильно установлено, что заявитель осуществлял реализацию услуг по авиаперевозкам пассажиров, багажа, почты и грузов, получая выручку, являющуюся объектом налогообложения по налогу на пользователей автомобильных дорог.

Выручка, полученная обществом от указанной деятельности, составила 3.886.502.719,12 руб., что подтверждается представленными банковскими выписками ЗАО КБ "Ситибанк", материалами встречных проверок, а также отчетами сотрудников заявителя за 1 полугодие 2002 года.

Кроме того, заявителем не представлено каких-либо возражений по указанной сумме, или доказательств того, что сумма выручки, указанная, налоговым органом по данному налогу, не соответствует действительности.

В ходе выездной налоговой проверки, инспекцией установлено, что в результате неправомерного занижения авиакомпанией налоговой базы по налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы за налоговые периоды 1999-2000гг., сумма неуплаченного налога составила 28.003.337 руб.

Согласно ст. 2 Закона г.Москвы от 16.03.1994 N 5-25 "О налоге на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы" плательщиками налога являются расположенные на территории г.Москвы предприятия, организации, учреждения, являющиеся юридическими лицами на основании законодательства Российской Федерации, осуществляющие предпринимательскую деятельность, а также иностранные юридические лица, юридические лица по законодательству Российской Федерации, осуществляющие свою деятельность через филиалы и иные обособленные подразделения, расположенные на территории г.Москвы.

Авиакомпания в 1999 и 1 полугодии 2002 года была расположена по адресу: г.Москва, Олимпийский пр. д. 18/1, что подтверждается материалами проверки, налоговой отчетностью, регистрационными документами, и заявителем не оспаривается.

Таким образом, иностранная организация - заявитель является плательщиком налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы.

В соответствии с пунктом 1 ст. 3 Закона г. Москвы от 16.03.1994 N 5-25 "О налоге на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы" объектом налогообложения является объем реализации продукции (работ, услуг).

Под объемом реализации продукции (работ, услуг) понимается выручка (валовый доход от реализации продукции (работ, услуг)), определяемая исходя из отпускных цен без налога на добавленную стоимость, налога на реализацию горюче - смазочных материалов и акцизов.

Авиакомпания оказывала услуги по авиаперевозкам и получала выручку за оказанные услуги, которая формировалась путем поступления денежных средств от покупателей и агентов на счета и в кассу самой авиакомпании.

Ставка налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы установлена п.2 ст. 3 Закона и составляет 1.5 процента от объема реализации продукции (работ, услуг).

В ходе проверки установлено, что выручка авиакомпании составила 1.866.889.114,45 руб., что подтверждается представленными ЗАО КБ "Ситибанк" банковскими выписками, материалами встречных проверок.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что заявителем в нарушение п.1 ст. 3 Закона сумма выручки, полученная от реализаций услуг по авиаперевозкам, неправомерно не включена в налоговую базу по налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы за налоговые периоды 1999-2000 года.

В ходе выездной налоговой проверки, инспекцией установлено, что в результате неправомерного занижения авиакомпанией налоговой базы по налогу с продаж за налоговые периоды январь-июнь 2002, сумма неуплаченного налога составила 5.702.102 руб.

В соответствии со статьей 348 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиками налога с продаж признаются организации и индивидуальные предприниматели, если они реализуют товары (работы, услуги) на территории того субъекта Российской Федерации, в котором установлен указанный налог.

Согласно ст. 349 Кодекса объектом налогообложения с 01.01.2002 признаются операции по реализации физически лицам товаров (работ, услуг) на территории субъектов Российской Федерации.

Операции по реализации товаров (работ, услуг) признаются объектом налогообложения в том случае, если такая реализация осуществляется за наличный расчет, а также с использованием расчетных или кредитных банковских карт.

В соответствии со ст. 347 Кодекса, налог с продаж устанавливается Кодексом и законами субъектов Российской Федерации, вводится в действие законами субъектов Российской Федерации и обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта.

Устанавливая налог, субъект Российской Федерации определяет ставку налога, порядок и сроки уплаты налога, форму отчетности по данному налогу.

Законом г.Москвы от 09.11.2001 N 57 "О налоге с продаж" (в редакции Закона от 27.03.2002 N 14), установлен налог с продаж в г.Москве, согласно которому налоговая ставка устанавливается в размере 5 процентов.

В соответствии с п. 4 ст. 354 Кодекса, п. 2 ст. 2 Закона "О налоге с продаж", датой осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), признаваемым объектом налогообложения, считается день поступления средств за реализованные товары (работы, услуги) на счета в банках, или день поступления выручки в кассу, или день передачи товара (работ, услуг) покупателю.

Согласно п. 1 ст. 354 Кодекса сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Сумма налога включается налогоплательщиком в цену товара (работ, услуг), предъявляемую к оплате покупателю.

Налог подлежит оплате по месту осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению.

В соответствии со ст. 351 Кодекса налоговая база по налогу с продаж определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из применяемых цен с учетом налога на добавленную стоимость и акцизов без включения в нее налога.

Согласно ст. 2 Закона, сумма налога определяется налогоплательщиком на основании бухгалтерского учета и отчетности самостоятельно в соответствии с положениями Налогового кодекса и Закона "О налоге с продаж". Уплата налога производится по итогам каждого налогового периода исходя из стоимости реализованных физическим лицам товара (работ, услуг) за истекший налоговый период, не позднее-20 числа каждого месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Статьей 352 Кодекса налоговый период установлен как календарный месяц.

Авиакомпания в проверяемый период действовала на территории Российской Федерации через представительство, расположенное в г.Москве и осуществляла услуги по авиаперевозкам пассажиров и багажа. Выручка от реализации услуг поступала в кассу самой авиакомпании путем продажи авиабилетов физическим лицам за наличный расчет. Полученные денежные средства за минусом текущих затрат инкассировались фирмой НКО "ОРС" на банковский счет в ЗАО КБ "Ситибанк", что заявителем не оспаривается.

Выручка от реализации услуг по авиаперевозкам за наличный расчет в 1 полугодии 2002 года составила 114 042 035,21 руб., что подтверждается, представленными ЗАО КБ "Ситибанк" банковскими выписками, материалами встречных проверок, а также отчетами сотрудников заявителя за 1 полугодие 2002.

Таким образом, судом первой инстанции обоснованно указано, что в нарушение ст. 2 Закона "О налоге с продаж", ст. 348, ст.349 Кодекса, указанная сумма выручки, полученная от реализации услуг по авиаперевозкам, неправомерно не включена заявителем в налоговую базу по налогу с продаж за налоговые периоды январь-июнь 2002.

Ссылка авиакомпании на письмо Министерства Юстиции от 15.04.1999 N 2845-ЭР, не принимается во внимание судом апелляционной инстанции, поскольку, данное письмо не является нормативным актом, которое имело бы обязательную силу.

Довод заявителя о том, что поскольку Соглашением от 11.11.1971 устанавливается освобождение от налогов на доходы назначенных авиапредприятий, полученные от эксплуатации договорных линий, то в соответствии с определением термина "доходы" которое дано "Политикой ИКАО по вопросу налогообложения в области Международного воздушного транспорта", утвержденной Советом ИКАО от 24.02.1999, авиакомпания освобождена от всех косвенных налогов с выручки, полученной от осуществления международных воздушных перевозок, в том числе налога на пользователей автомобильных дорог, налога с продаж, налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы.

Пунктами 2,3 ст. 6 Соглашения 1971 года определено, что каждая Договаривающаяся Сторона предоставит назначенному авиапредприятию другой Договаривающейся Стороне право свободно переводить в свою главную контору сальдо доходов от эксплуатации договорных линий. Вышеуказанные платежи не будут подлежать налогообложению или ограничениям. Где следует, что сальдо доходов есть разность между денежными поступлениями (выручкой) расходами за определенный промежуток времени. При этом, суд полагает, что значение терминов "доход" и "выручка" при определении обязанности уплачивать со стороны авиакомпании спорных налогов не имеет правового значения.

Поскольку налог на пользователей автомобильных дорог, налог с продаж, налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы являются не прямыми налогами, а оборотными, и хотя базой их начисления является выручка (валовый доход), они не относятся к налогам на доход или прибыль и поэтому на них не могут распространятся межправительственные соглашения об избежание двойного налогообложения.

Таким образом, ссылка авиакомпании на международные Соглашения, не может быть принята во внимание, поскольку вышеуказанные международные Соглашения касаются налогообложения доходов и прибыли, а налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, налог на пользователей автомобильных дорог, налог с продаж, к таковым не относятся и имеют самостоятельное экономическое основание, в соответствии с п. 3 ст. 3 Кодекса.

Довод авиакомпании о том, что в соответствии с "Политикой ИКАО по вопросам налогообложения в области международного воздушного транспорта" термин доход идентичен понятию выручки также в смысле Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации", противоречит п. 1 ст. 38 Кодекса, согласно которому, объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

В соответствии с п.п. 1 п.1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, начисленные в установленном порядке.

Кроме того, положения, содержащиеся в "Политике ИКАО по вопросам налогообложения в области международного воздушного транспорта", не могут быть приняты во внимание, поскольку носят рекомендательный характер.

Ссылка заявителя на заключение эксперта по правовой природе и толкованию Соглашения Правительства СССР и Правительства ФРГ от 1971 года, обоснованно отклонена судом первом инстанции, поскольку данное заключение не соответствует требованиям ст. 55, ст. 82 - 89 АПК РФ, регламентирующим порядок проведения экспертизы.

В апелляционной жалобе заявитель указывает на то, что авиакомпания на территории г.Москвы не реализует продукцию (работы, услуги), вследствие чего стоимость таких услуг не может быть объектом налогообложения налога на пользователей автомобильных дорог, налога с продаж, налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы.

Как правильно установлено судом первой инстанции, согласно Устава авиакомпании, предметом хозяйственной деятельности предприятия является гражданская авиация внутри страны и за границей, а также совершение всех операций и эксплуатация всех средств, связанных с воздушным сообщением и его развитием. Общество имеет право создавать внутри страны и заграницей представительства и агентства.

Авиакомпания действует на территории Российской Федерации через представительство, расположенное в г.Москве, через которое заключает договоры на авиаперевозки (с выдачей билетов, багажных квитанций) на свои авиарейсы и получает соответствующую стоимости билетов плату от пассажиров и грузоотправителей. Авиарейсы по перевозке грузов, пассажиров и багажа осуществляются авиакомпанией на основании заключенных договоров перевозки, то есть на основании реализованных через представительство в г.Москве билетов, авианакладных.

Согласно п. 1 ст. 784 Гражданского кодекса Российской Федерации перевозка грузов, пассажиров и багажа осуществляется на основании договора перевозки. Как следует из ст. 785, ст. 786 ГК РФ, такой договор заключается путем составления и выдачи транспортной накладной при перевозке грузов, билета и багажной квитанции при перевозке пассажиров и багажа.

В соответствии с п. 5 ст. 38 и п. 1 ст. 39 Кодекса под услугой понимается деятельность, результаты которой реализуются и потребляются в процессе ее осуществления, при этом реализацией услуг признается возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Деятельность авиакомпании через свое представительство это способ возмездного предоставления услуг по перевозке: покупатель билета (пассажир) заключает договор непосредственно с авиакомпанией, расположенной в г.Москве, в лице его представительства.

Поскольку приобретение пассажиром билета предшествует оказанию авиакомпанией услуг, а услуга реализуется возмездно, то налогоплательщик осуществляет деятельность по реализации услуг по перевозке в зависимости от поступления выручки от покупателя услуги, и, следовательно, обязательство по перевозке возникает с момента передачи билета пассажиру.

Данный вывод вытекает из содержания ст.423 ГК РФ, в которой указано, что договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное исполнение признается возмездным. По договору авиаперевозки, пассажир, уплативший стоимость билета, имеет право на встречное исполнение - осуществление авиакомпанией рейса из пункта отправки в пункт назначения.

Следовательно, объект налогообложения в виде выручки за реализацию услуг по перевозке грузов, пассажиров и багажа формируется у авиакомпании до фактической перевозки при продаже билетов, стоимость которых является стоимостью реализации авиаперевозок, поэтому продажа билета дает основание считать денежные средства от реализации, полученной авиакомпанией, выручкой.

Таким образом, денежные средства (выручка) от продажи авиабилетов является выручкой, полученной налогоплательщиком от реализации услуг по авиаперевозкам, следовательно, у заявителя присутствует объект налогообложения по спорным налогам.

Относительно довода авиакомпании о нарушении инспекцией сроков оформления результатов выездной проверки, судом первой инстанции правильно установлено, что несмотря на длительность проведения мероприятий налогового контроля, нарушения со стороны налогового органа при принятии решения, которые могли бы привести к принятию неправомерного решения и явились безусловным основанием для его отмены, отсутствуют.

Выездная налоговая проверка авиакомпании была начата 08.07.2002, окончена 22.11.2005. В июле 2003 проверка была приостановлена по поручению Управления МНС России по г.Москве и возобновлена 25.07.2005.

Акт по результатам проверки составлен от 16.12.2005, на который заявителем представлены возражения от 30.12.2005.

Рассмотрев доводы заявителя, инспекцией принято решение о проведении дополнительных мероприятий от 19.01.2006, 22.02.2006 получен ответ Министерства Финансов России N 03-08-02 от 25.07.06, из которого следует, что авиакомпанией должна быть разработана Методика исчисления спорных налогов (т.2 л.д.45-46).

Указанная Методика заявителем не представлена, в связи с чем, инспекция на основании ст. 31 Кодекса обоснованно определила суммы налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющихся у налогового органа документов, выездной налоговой проверки.

Возражений относительно сумм налогов, подлежащих уплате, авиакомпанией не представлено.

При таких обстоятельствах, судом первой инстанции сделан правильный вывод о том, что доначисление авиакомпании налога на пользователей автомобильных дорог за период 1999-1 полугодие 2002, налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы за период 1999-2000, налога с продаж за 1 полугодие 2002, а также пени за несвоевременную уплату налогов по состоянию на 21.12.2007 в сумме 130.262.271 руб., произведено инспекцией правомерно.

Судом апелляционной инстанцией рассмотрены все доводы апелляционной жалобы, однако они не опровергают установленные обстоятельства и выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы.

Руководствуясь ст. ст. 110, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 03.07.2008 по делу N А40-5932/08-126-25 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий:

Л.Г. Яковлева

Судьи

М.С. Сафронова Е.А. Солопова