Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 24 октября 2008 г. N 09АП-12126/2008

г. Москва

Дело N А40-28084/08-33-87

24 октября 2008 г.

N 09АП-12126/2008-АК

Резолютивная часть постановления объявлена 21 октября 2008 г.

Постановление в полном объеме изготовлено 24 октября 2008 г

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Катунова В.И.,

судей Седова С.П., Птанской Е.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Прибытковым Д.П.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 49 по г. Москве на решение Арбитражного суда г. Москвы от 04.08.2008 г. по делу N А40-28084/08-33-87, принятое судьёй Черняевой О.Я.

по иску (заявлению) Общества с ограниченной ответственностью "СПМ -1" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 49 по г. Москве о признании незаконным решения налогового органа

при участии в судебном заседании:

от истца (заявителя) - Жугинский А.И. по доверенности от 01.04.2008 г., паспорт 45 02 536494, выдан 15.02.2002 г.;

от ответчика (заинтересованного лица) - Мешкова Н.М. по доверенности N 8 от 09.01.2008 г., удостоверение УР N 402615, Абдуллаева Е.В. по доверенности N 121 от 26.09.2008 г., удостоверение УРN 399300, Скачинская Н.С. по доверенности от 13.10.2008 N 223, удостоверение УРN 397883

УСТАНОВИЛ

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 04.08.2008 г. удовлетворено заявление Общества с ограниченной ответственностью "СПМ 1" (далее - заявитель) о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 49 по г. Москве (далее - налоговый орган) от 17.04.2008 N 12-08/34 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

При этом суд первой инстанции исходил из обоснованности заявленных требований.

Не согласившись с принятым решением, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой, в которой просит отменить судебное решение, в связи с неправильным применением норм материального права (ст. 270 АПК РФ).

В апелляционной жалобе приводит доводы о том, что при рассмотрении материалов налоговой проверки не было допущено нарушения процедуры, предусмотренной п. 1 ст. 101 НК РФ, ссылается на то, что заявитель неправомерно исчислил налог на игорный бизнес по 1/2 ставки налога по игровым залам, в которых не происходило движение игровых автоматов или игровые автоматы выбывали после 15-го числа (ставились на учет до 15 числа) текущего налогового периода по адресам, указанным в решении налогового органа.

Указывает, что поскольку видом деятельности заявителя, облагаемой налогом на прибыль, является сдача в аренду игорного оборудования, в связи с чем расходы на покупку бытовой техники и электроники нельзя связать с расходами, направленными на аренду.

По мнению инспекции, поскольку покупка бытовой техники производилась для выдачи призов при проведении розыгрыша в залах игровых автоматов, то расходы, связанные с ее приобретением, следует отнести на расходы, связанные с игорным бизнесом, которые согласно п.9 ст. 274 НК РФ при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются в составе расходов, уменьшающих доходы налогоплательщика, и в соответствии с пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению НДС. Таким образом, налоговый орган вправе пересчитать сумму налога на прибыль самостоятельно, на основании имеющихся документов бухгалтерского и налогового учета.

Также указывает, что заявителем должным образом не осуществляется контроль за работой залов, допускается не полное отражение в отчетности сумм, выплаченных в пользу физических лиц, используется формальный подход к работе в должности дежурного зала игровых автоматов, при выполнении обязанностей дежурных залов игровых автоматов работниками других должностей и выплаты им вознаграждений за выполнение этих трудовых функций, не отражая их в отчетности.

С учетом выявленного налоговым органом правонарушения по ЕСН при проверке налоговых карточек по учету доходов физических лиц установлены случаи занижения налоговой базы, выразившиеся в неполном отражении отчетности сумм выплаты заработной платы.

Заявитель представил письменный отзыв на апелляционную жалобу, в котором возражает против доводов жалобы, просит оставить ее без удовлетворения.

Рассмотрев дело в порядке ст. ст. 266, 268 АПК РФ, выслушав объяснения представителей налогового органа, поддержавшего доводы и требования апелляционной жалобы, представителя заявителя, просившего оставить решение без изменения, изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены или изменения судебного решения, принятого в соответствии с действующим законодательством и обстоятельствами дела.

Судом первой инстанции правильно применены нормы материального права, полно и всесторонне исследованы имеющиеся в материалах дела доказательства, дана правильная оценка представленным доказательствам и установлены обстоятельства, имеющие значение для дела.

Как видно из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка заявителя по вопросам правильности исчисления и уплаты в бюджет налогов и сборов (кроме земельного) за период с 01.01.04г. по 31.12.06г., по результатам которой составлен акт проверки N 12-08/34 от 29.12.07г., в котором отражен факт неуплаты налога на игорный бизнес в сумме 449 750 руб., налога на прибыль в сумме 287 776 руб., НДС в сумме 128 563 руб., ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (ОПС) в сумме 1 964 155 руб., НДФЛ в сумме 579 910 руб.

Обществом поданы возражения на акт от 14.02.07г. и представлены дополнительные документы по описи.

Налоговым органом вынесено решение N 12-08/34д от 07.03.08г. о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, согласно которому решено провести истребование документов и допрос свидетелей.

С данным решением заявитель ознакомлен 07.03.08г.

По результатам дополнительных мероприятий составлена справка N 12-08/34/спр/доп от 07.04.08г. "По дополнительным мероприятиям налогового контроля по выездной налоговой проверки", которая вручена заявителю 30.04.08г.

Также заявителю вручено уведомление о вызове налогоплательщика для ознакомления со справкой и составлен протокол от 30.04.08г. о рассмотрении материалов выездной налоговой проверки.

На основании указанных выше акта выездной проверки и справки налоговым органом вынесено оспариваемое по настоящему делу решение N 12-08/34 от 17.04.2008 года о привлечении заявителя к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п.1 ст. 122, ст. 123 НК РФ, заявителю предложено уплатить: штрафы в размере 278 474 руб., недоимку в размере 5 407 099 руб., в том числе: налог на игорный бизнес за 2004 год - 2 473 125 руб., налог на прибыль за 2004 год - 71 416 руб., за 2005 год - 202 061 руб., НДС за 2004 год -115 548 руб., за 2005 год - 8 880 руб.; ЕСН за 2004 год - 768 960 руб., за 2005 год - 381 887 руб., за 2006 год -197 432 руб., ОПС за 2004 год - 302 400 руб., за 2005 год - 205 632 руб., за 2006 год -106 848 руб., НДФЛ за 2004 год - 282 230 руб., за 2005 год- 191 464 руб., за 2006 год - 99 216 руб., пени в размере 2 164 966 руб., в том числе: налог на игорный бизнес за 2004 год - 1 287 206 руб., налог на прибыль за 2004 год - 29 954 руб., за 2005 год - 54 255 руб., НДС за 2004 год - 59 708 руб., за 2005 год- 3 042 руб., ЕСН за 2004 год - 316 973 руб., за 2005 год - 99 485 руб., за 2006 год - 24 484 руб., ОПС за 2004 год - 44 519 руб., за 2005 год - 53 568 руб., за 2006 год -13 250 руб., НДФЛ за 2004 год -116 337 руб. за 2005 год - 49 878 руб., за 2006 год -12 307 руб.

Указанное решение налогового органа обоснованно признано недействительным судом первой инстанции по следующим основаниям.

Следует согласиться с выводом суда первой инстанции, указавшего о том, что оспариваемое по настоящему делу решение вынесено налоговым органом с нарушением процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.

Усматривается, что акт выездной налоговой проверки N 12-08/34 был составлен 29.12.2007 года и получен заявителем 31.01.2008 года.

07.03.2008 года после предоставления возражений на акт были рассмотрены материалы налоговой проверки отраженные в данном акте.

При этом представители заявителя не были ознакомлены с протоколами опроса Иванова Вячеслава Сергеевича и Мичугина Дмитрия Александровича, Шалова Д.М., Васюкова М.И., Стороженко О.Ю., Алькова Р.С, Аврамова В.Ю., Лужецкого И.В.

Доказательств того, что заявитель был ознакомлен с указанными протоколами, инспекцией, в нарушение положений ст. ст. 189, 200 АПК РФ не представлено.

При этом также необходимо отметить, что протоколы допросов Шалова Д.М., Васюкова М.И., Стороженко О.Ю., Алькова Р.С, Аврамова В.Ю., Лужецкого И.В., опрошенных в октябре-декабре 2007 года, в акте не нашли своего отражения.

При рассмотрении настоящего дела установлено, что до вынесения решения заявитель не был извещен о времени и месте рассмотрения материалов выездной проверки, не был ознакомлен с результатами дополнительных мероприятий налогового контроля.

Между тем, как установлено п. 14 ст. 101 НК РФ, основанием к отмене решения является не обеспечение возможности лицу, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки.

Указанным обстоятельствам судом первой инстанции дана надлежащая оценка.

Ссылка налогового органа на то, что закон не устанавливает сроков вручения справки по дополнительным мероприятиям налогового контроля отклоняется, поскольку данная справка является материалом налоговой проверки, в связи с чем заявитель должен быть ознакомлен с ней до вынесения решения.

При этом усматривается, что рассмотрение проводилось по правилам п. 3 ст. 101 НК РФ, то есть в общем порядке, установленном для рассмотрения материалов налоговой проверки по существу, по результатам которого выносится решение.

Между тем, решение уже было вынесено и датировано 17.04.2008 года.

Суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить, что форма решения, утвержденная Приказом Министерства Финансов РФ от 31 мая 2007 года N ММ-3-06/338@ содержит отметку "копию решения о проведении дополнительных мероприятия налогового контроля получил".

При рассмотрении настоящего дела также установлено следующее.

По налогу на игорный бизнес.

Налоговым органом заявителю доначислен налог в сумме 2 473 125 руб. за март-июль 2004 г. и пени, при этом в акте проверки установлена неуплата налога в сумме 449 750 руб. за март-май 2004 г.

Налоговый орган признал техническую ошибку при расчете за март-май 2004 г. (стр.30 решения) и сделал перерасчет, при этом одновременно доначислив налог и за июнь-июль 2004 г. согласно справки.

Из этого следует вывод о том, что за июнь-июль 2004 г. проведена повторная проверка, а не мероприятия налогового контроля в нарушение п.6 ст. 101 НК РФ, поскольку налоговый орган установил новые нарушения.

Согласно п.1 оспариваемого решения, заявитель за период с января 2004 года по август 2004 года на основании п. 3 и 4 ст. 370 НК РФ (в редакции от 08.12.2003 года, с изменениями от 23.12.2003 года) исчислял и уплачивал налог на игорный бизнес по одной второй ставки налога на игорный бизнес при установке нового объекта (новых объектов) налогообложения после 15-го числа текущего налогового периода, выбытии, объекта (объектов) налогообложения до 15 числа текущего налогового периода, как произведение общего количества соответствующих объектов налогообложения (включая установленный новый объект налогообложения) и одной второй ставки налога, установленной для этих объектов налогообложения".

По мнению налогового органа, ставка 1/2 налога может применяться к вышеуказанным объектам только в пределах того обособленного подразделения, в котором происходит движение объектов налогообложения.

Из представленных доказательств следует, что налог на игорный бизнес за март-июль 2004 г. исчислен заявителем с учетом поданных заявлений о регистрации изменений количества объектов налогообложения налогом на игорный бизнес" (форма N 29-2) на установку новых объектов после 15-го числа текущего налогового периода (при выбытии объекта (объектов) налогообложения до 15-го числа текущего налогового периода).

При расчете налога на игорный бизнес не учитывалась замена игровых автоматов в залах, которая не влияла на изменение общего количества налогооблагаемых объектов. Для применения одной второй ставки налога за март-июль учитывалось только выбытие объектов до 15-го числа текущего налогового периода и установка после 15-го числа текущего налогового периода, которые влияли на изменение общего количества игровых автоматов.

Налог на игорный бизнес за август 2004 года исчислен по полной ставке по всем игровым автоматам, в связи с тем, что при замене игровых автоматов не происходило изменения общего количества налогооблагаемых объектов, дающего право воспользоваться одной второй ставки налога.

Учитывая требования п. 3 и 4 ст. 370 НК РФ (в редакции от 08.12.2003 года, с изменениями от 23.12.2003 года), заявитель в период с января 2004 года по август 2004 года правомерно исчислял и уплачивал налог на игорный бизнес по одной второй ставки налога на игорный бизнес при установке нового объекта (новых объектов) налогообложения после 15-го числа текущего налогового периода, выбытии, объекта (объектов) налогообложения до 15 числа текущего налогового периода, как произведение общего количества соответствующих объектов налогообложения (включая установленный новый объект налогообложения) и одной второй ставки налога, установленной для этих объектов налогообложения.

Согласно требованию законодательства, при выбытии или установке хотя бы одного объекта налогообложения, налогоплательщик должен был рассчитать налоговую ставку как произведение общего количества соответствующих объектов налогообложения (включая установленный новый объект налогообложения) и одной второй ставки налога, установленной для этих объектов налогообложения".

Правомерность данной позиции подтверждена МНС России в письмах от 19 мая 2004 года N 22-1-14/926@ и от 28 июля 2004 года N N22-1-14/1326@.

Так, в письме от 19 мая 2004 года N 22-1-14/926@ указано, что в соответствии с пунктом 3 статьи 370 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при установке нового объекта (новых объектов) налогообложения налогом на игорный бизнес после 15-го числа текущего налогового периода сумма налога исчисляется как произведение общего количества соответствующих объектов налогообложения (включая вновь установленные объекты) и одной второй налоговой ставки, предусмотренной для этих объектов налогообложения.

Согласно пункту 4 указанной статьи Кодекса при выбытии объекта (объектов) налогообложения до 15-го числа текущего налогового периода сумма налога исчисляется как произведение общего количества соответствующих объектов налогообложения (включая выбывшие объекты налогообложения) и одной второй налоговой ставки, предусмотренной для этих объектов налогообложения.

Исходя из этого, в вышеуказанных случаях одна вторая налоговой ставки применяется ко всем соответствующим объектам налогообложения налогом на игорный бизнес.

Также Министерство упоминает о возможном изменении данного порядка, указывая, что в настоящее время в Государственной Думе Федерального Собрания Российской Федерации находится на рассмотрении законопроект о внесении изменений в главу 29 Кодекса, предусматривающий, в частности, применение 1/2 ставки налога на игорный бизнес не ко всем соответствующим объектам налогообложения, а только к выбывшим до 15-го числа и вновь установленным после 15-го числа объектам налогообложения налогом на игорный бизнес.

В письме от 28 июля 2004 года N 22-1-14/1326@ указано, что в соответствии с пунктом 3 статьи 370 Кодекса при установке нового объекта (новых объектов) налогообложения налогом на игорный бизнес после 15-го числа текущего налогового периода сумма налога исчисляется как произведение общего количества соответствующих объектов налогообложения (включая установленный новый объект налогообложения) и одной второй ставки налога, установленной для этих объектов налогообложения.

Согласно пункту 4 указанной статьи Кодекса при выбытии объекта (объектов) налогообложения до 15-го числа текущего налогового периода сумма налога исчисляется как произведение общего количества соответствующих объектов налогообложения (включая выбывший объект (объекты) налогообложения) и одной второй ставки налога, установленной для этих объектов налогообложения.

Исходя из этого, в вышеуказанных случаях одна вторая ставки налога, установленная для объектов налогообложения налогом на игорный бизнес, применяется ко всем соответствующим объектам налогообложения налогом на игорный бизнес".

Министерство также упоминает об изменении данного порядка исчисления налога с 01.09.2004 года, указывая, что пунктом 2 статьи 1 Федерального закона от 30.06.2004 N 60-ФЗ "О внесении изменений в главу 29 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" в пункты 3 и 4 статьи 370 Кодекса внесены изменения, в соответствии с которыми 1/2 ставки налога на игорный бизнес будет применяться не ко всем соответствующим объектам налогообложения, а только к выбывшим до 15-го числа и вновь установленным после 15-го числа объектам налогообложения налогом на игорный бизнес.

Вышеуказанные изменения согласно пункту 2 статьи 2 Федерального закона от 30.06.2004 N 60-ФЗ вступают в силу с 01.09.2004 г.

Налоговым органом не оспаривается, что 1/2 ставки применяется не только к объектам, которые вновь устанавливаются или выбывают, а ко всем объектам, но полагает, что такая ставка может применяться только к тем объектам, которые находятся в пределах одного обособленного подразделения, между тем, в законе указано об общем количестве объектов налогообложения организации, что подтверждает в своих письмах и МНС России.

При этом в законе не было указано, что данное положение применяется только к объектам налогообложения установленным в пределах одного обособленного подразделения.

Суд апелляционной инстанции учитывает, что в силу п.7 ст. 3 НК РФ, все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

При этом суд принимает во внимание, что в связи с неясностью правовой нормы, действующей в спорный период, законодатель внес изменения в ст. 370 НК РФ, в соответствии с которыми пункты 3 и 4 данной статьи были изложены в следующей редакции:

П. 3 - При установке нового объекта (новых объектов) налогообложения до 15-го числа текущего налогового периода сумма налога исчисляется как произведение общего количества соответствующих объектов налогообложения (включая установленный новый объект налогообложения) и ставки налога, установленной для этих объектов налогообложения.

При установке нового объекта (новых объектов) налогообложения после 15-го числа текущего налогового периода сумма налога по этому объекту (этим объектам) за этот налоговый период исчисляется как произведение количества данных объектов налогообложения и одной второй ставки налога, установленной для этих объектов налогообложения.

П. 4 - При выбытии объекта (объектов) налогообложения до 15-го числа (включительно) текущего налогового периода сумма налога по этому объекту (этим объектам) за этот налоговый период исчисляется как произведение количества данных объектов налогообложения и одной второй ставки налога, установленной для этих объектов налогообложения.

При выбытии объекта (объектов) налогообложения после 15-го числа текущего налогового периода сумма налога исчисляется как произведение общего количества соответствующих объектов налогообложения (включая выбывший объект (объекты) налогообложения) и ставки налога, установленной для этих объектов налогообложения.

Таким образом, до внесения в НК РФ данных изменений заявитель правомерно руководствовался редакцией ст. 370 НК РФ, действовавшей в спорный период, согласно которой, при выбытии или установке хотя бы одного объекта налогообложения, налогоплательщик должен был рассчитать налоговую ставку как произведение общего количества соответствующих объектов налогообложения (включая установленный новый объект налогообложения) и одной второй ставки налога, установленной для этих объектов налогообложения.

При этом в материалах дела имеются документы, подтверждающие изменения количества объектов налогообложения с марта по июль 2004 года, что давало обществу право на применение 1/2 ставки.

По налогу на прибыль.

В разделе 2.1 оспариваемого решения налоговый орган указывает на нарушения по налогу на прибыль и НДС, ссылаясь на то, что расходы на приобретение у ООО "Мовитрейд" электронного оборудования (бытовая техника и электроника, видеокамера, телевизоры, фотоаппараты, утюги и т.п.) необоснованно включены в расходы, уменьшающие доходы от реализации и соответственно уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль по виду деятельности - сдача в аренду игрового оборудования, а также что заявитель занижал налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость в связи с принятием к вычету НДС на данные товары.

В апелляционной жалобе налоговый орган также на отсутствие у заявителя раздельного учета и невозможности связать расходы на покупку бытовой техники и электроники со сдачей в аренду игрового оборудования.

Суд апелляционной инстанции данные доводы налогового органа отклоняет по следующим основаниям.

Вывод инспекции, что расходы на покупку бытовой техники включены в расходы, направленные на аренду игорного оборудования, является ошибочным, поскольку усматривается, что данные расходы заявителем отражены по бухгалтерскому учету по виду деятельности - "Торговая деятельность".

Заявитель представил 20.12.07 в соответствии с требованием N 12-08/34/4 в адрес налогового органа карточки счетов за 2004- 2006 г.г. - 90.1 "Выручка", 90.2 "Себестоимость продаж", 90.3 "НДС", по каждому виду налогооблагаемой деятельности, а именно: Выполнение работ, оказание услуг (сдача в аренду оборудования); Выполнение работ, оказание услуг (субаренда помещения); Торговая деятельность; Посредническая деятельность; Деятельность баров.

В представленных расшифровках к налоговой декларации налога на прибыль за 2004-2006 г.г. указаны данные по каждому виду налогооблагаемой деятельности, которые соответствуют показателям вышеуказанных карточек счетов.

Из "Инструкции персонала по работе с Клубными картами "Бонус клуб", введенной в действие 21 марта 2002 года и утвержденной призовой таблицы для участников "Бонус клуба" следует, что посетитель ЗИА, единовременно принявший участие в игре на сумму 1000 руб. и более мог получить карту "Бонус клуб". При наличии на личном счете владельца определенного количества бонусов он мог по личному заявлению получить какой-либо приз, указанный в призовой таблице. Выбранный приз выдавался клиенту по накладной кассиром ЗИА. Приобретаемые в ООО "Мовитрейд" по заявлению владельцев карт и реализуемые в счет денежных выигрышей товары учитывались в 2004 и 2005 г.г. на счете 41.4 "Покупные изделия".

Заявителем в материалы дела представлена таблица, из которой следует, каким образом данная хозяйственная операция отражалась в бухгалтерском учете заявителя.

Усматривается, что в данной таблице отражена выручка от реализации покупных товаров в соответствии со ст.249 НК РФ по с/счету 90.1 "Торговая деятельность" и списана на себестоимость с/счет 90.2 "Торговая деятельность" согласно пп. 3 п.1 ст. 268 НК РФ стоимость приобретения данных товаров. В расшифровках к налоговой декларации налога на прибыль отдельной строкой показана выручка от реализации покупных товаров ("Торговая деятельность"), а в расходах указана стоимость этих же реализованных покупных товаров. Копии документов для начисления дохода от реализации по налогу на прибыль и налога на добавленную стоимость были в МИ ФНС России N 49 по г. Москве вторично представлены, но ими опять не рассмотрены.

Выручка по налогооблагаемой деятельности: "Торговая деятельность" сформирована следующим образом:

Период 2004 год (январь-декабрь) сумма выручки составляет 993 350,43 руб., в том числе НДС 151 528,12 руб., себестоимость списанного товара 841 922,31 руб.;

Период 2005 год (январь-ноябрь) сумма выручки составляет 379 086,94 руб., в том числе НДС 57 826,84 руб., себестоимость списанного товара 321 260,10 руб.

Итого за указанный период - сумма выручки (б/сч. 90.1) - 1 372 437,37 руб., в том числе НДС (б/сч 90.3) - 209 354,96 руб., себестоимость списанного товара (б/сч 90.2) - 1 163 182,41 руб.

Из этого следует, что при исчислении и уплате налога на прибыль за 2004 и 2005 год заявитель не занижал налогооблагаемую базу налога на прибыль.

Также усматривается, что в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля налоговым органом была допущена ошибка, а именно: на стр. 44 решения неверно отражены суммы налога на прибыль по годам: уплатить недоимку налога на прибыль за 2004 год предложено в сумме 71 416 руб., по расчетам налогового органа недоимка составляет 202 061 руб.; за 2005 год к уплате - 202 061 руб., по расчетам - 71 416 руб.

Таким образом, начисление налоговым органом: недоимки по налогу на прибыль за 2004 год - 71 416 руб., за 2005 год - 202 061 руб., пени по налогу на прибыль за 2004 год - 29 954 руб., за 2005 год - 54 255 руб. является незаконным.

По НДС

Из представленных доказательств следует, что на реализуемые товары начислялся НДС на с/счете 90.3 "Торговая деятельность" и счета-фактуры на выданные товары включены в книгу продаж за 2004 и 2005 г.г., (т. 6 л.д. 107-143) и в раздел 2.1 "Расчет общей суммы налога" (налогооблагаемые объекты) налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость.

В соответствии с пп.2 п.2 ст. 171 НК РФ в книгу покупок включены суммы налога, предъявленные при приобретении данных товаров для перепродажи и подлежащие вычетам.

Усматривается, что в 2004 году НДС на реализованные товары начислен в сумме 151 528,12 руб., а на вычет включены счета-фактуры ООО "Мовитрейд" на сумму 115 548.39 руб.; в 2005 НДС на реализованные товары начислен в сумме 57 826,84 руб., а на вычет приняты счета-фактуры ООО "Мовитрейд" на сумму 8 877,30 руб. (по данным налогового органа сумма, не принимаемая к вычету составляет 8 880 руб.); за ноябрь 2005 заявителем принят на вычет НДС согласно счету-фактуре N СК-11-016 от 16.11.05г. 5 210,53 руб., при этом налоговый орган на стр.33 решения считает сумму 5 213 руб.).

На стр. 31 решения налоговый орган указывает, что заявителю следовало представить уточненную декларацию за сентябрь 2004 г.

Данный довод является ошибочным, поскольку усматривается, что 27.09.04 заявителем был приобретен телевизор Toshiba 25 CJZ 5SR стоимостью 14 355 руб., в т.ч. НДС 2 189,75 руб. для последующей передачи участнику "Бонус клуба".

В сентябре 2004 года налог на добавленную стоимость был принят к вычету в полном объеме в соответствии пп.2 п.2 ст. 171 НК РФ.

В связи с тем, что приз не был получен игроком, в октябре 2005 г. данный телевизор введен в эксплуатацию в пункт приема ставок и выплаты выигрышей букмекерской конторы, то есть использован в деятельности, не облагаемой налогом.

Согласно п.8 ст. 145 НК РФ сумма налога подлежит восстановлению в месяце, начиная с которого указанный товар не признается объектом налогообложения, путем уменьшения налоговых вычетов.

Таким образом, начисление инспекцией недоимки по НДС за 2004 год-115 548 руб., за 2005 год - 8 880 руб., пени по НДС за 2004 год - 59 708 руб., за 2005 год- 3 042 руб. является незаконным.

Поскольку НДС от реализации заявитель начислил, то занижения налоговой базы не произошло.

По ОПС, ЕСН и НДФЛ.

В оспариваемом по настоящему делу решении налоговым органом произведены доначисления ЕСН, НДФЛ, страховых взносов за 2004-2006гг.

В обоснование вынесенного решения в данной части налоговый орган указывает, что работники заявителя - дежурные залов игровых автоматов получили 2 000 руб., а не 800 руб., при этом ссылается на протоколы опросов Шалова Д. И., Васюкова М. И., Стороженко О. Ю., Алькова Р. С, Аврамова В. Ю., Лужецкого И. В., приводит доводы о том, что свидетелями подтверждено, что они получали зарплату в сумме 2 000 руб., а в расчетных ведомостях указаны меньшие суммы, также ссылается на показания Мичугина Д. А.

Налоговый орган также указывает, что подсчет количества работающих в проверяемом периоде 2004-2006гг. работников в должности дежурных залов игровых автоматов произведен на основании представленных расчетных ведомостей.

Доначисления налоговой базы произведены помесячно за 2004 г. по 124 175 работникам, за 2005 г. по 89-123 работникам, за 2006 г. по 28-86 работникам.

Инспекцией установлено занижение налоговой базы на 4 392 000 руб., доначислен ЕСН за 2004 г. в сумме 316 973 руб., за 2005 г. в сумме 99 485 руб., за 2006 г. в сумме 24 484 руб., ОПС за 2004 год - 44 519 руб., за 2005 год - 53 568 руб., за 2006 год - 13 250 руб., НДФЛ за 2004 год -116 337 руб., за 2005 год - 49 878 руб., за 2006 год -12 307 руб.

Кроме того, в оспариваемом решении налоговый орган указывает, что дежурным зала игровых автоматов производились выплаты заработной платы ниже прожиточного минимума в размере 800 руб., при этом по опросам уволенных работников они фактически получали 2 000 руб., а также ссылается на то, что трудовые договоры с работниками были заключены без учета положений ст.57 ТК РФ.

Данные доводы налогового органа не нашли своего подтверждения при рассмотрении настоящего дела.

Усматривается, что в оспариваемом решении налоговый орган искажает показания бывших работников заявителя.

Так, из анализа протоколов допроса свидетелей следует, что не соответствует действительности довод налогового органа о том, что все допрашиваемые называли свою должность как охранник залов игровых автоматов.

Ссылка инспекции на то, что без приказов, утверждающих персональный состав залов игровых автоматов, невозможно проверить график выхода каждого работника организации, является необоснованной, поскольку такая информация содержится в табелях учета рабочего времени, в которых указаны все отработанные дни работниками заявителя.

При этом из пояснений заявителя следует об отсутствии у него приказов, утверждающих персональный состав залов игровых автоматов, поскольку данное требование законодательно не установлено. При этом у заявителя имеется штатное расписание по организации.

В п. 2.4 оспариваемого решения налоговый орган ссылается на то, что дежурным зала игровых автоматов производились выплаты заработной платы ниже прожиточного минимума в размере 800 рублей, хотя по опросам уволенных работников они фактически получали 2000 рублей.

При этом налоговый орган не указывает, на основании каких протоколов допросов он сделал такие выводы.

Из анализа представленных трудовых договоров дежурных усматривается, что данные договоры являются договорами по совместительству и соответственно, дежурные оформлялись не на полную ставку.

В п.5.1. трудового договора указано, что работнику гарантировано получение заработной платы, установленной согласно штатному расписанию в размере 2 000 рублей.

При этом штатное расписание предусматривает, что 2 000 рублей - это полная ставка дежурного.

В связи с тем, что дежурные отрабатывали 1/4 ставки, то их заработная плата соответственно, составляла 1/4 ставки.

Ссылка инспекции на то, что трудовые договоры с работниками были заключены без учета положений ст.57 ТК РФ, не нашла своего подтверждения при рассмотрении настоящего дела, поскольку усматривается, что все требования вышеуказанной статьи, в той редакции, в которой она действовала на момент заключения договора, заявителем были соблюдены, а именно: указаны наименование должности, специальности, профессии с указанием квалификации в соответствии со штатным расписанием организации ИЛИ конкретная трудовая функция.

Статья 284 ТК РФ устанавливает, что продолжительность рабочего времени, устанавливаемого работодателем для лиц, работающих по совместительству, не может превышать четырех часов в день и 16 часов в неделю.

Таким образом, заявителем была установлена ставка 0.4 дежурным зала игровых автоматов.

В ст. 285 ТК РФ указано, что оплата труда лиц, работающих по совместительству, производится пропорционально отработанному времени.

Учет рабочего времени работников согласно Табелю учета рабочего времени ведется как в днях, так и в часах.

В оспариваемом решении налоговый орган в обоснование своей правовой позиции ссылается на показания бывших работников заявителя, некоторые из которых являются противоречивыми, не совпадают с представленными документами.

Данным обстоятельствам суд первой инстанции дал надлежащую оценку.

Так, налоговый орган ссылается на протоколы опроса Лужецкого И. В. от 14.10.07г., Аврамова В. Ю. от 14.11.07г., Шалова Д. В. от 05.12.07г., Алькова Р. С. от 14.11.07г.

Усматривается, что данные свидетели подтвердили, что зарплату получали по ведомости под роспись.

В ведомостях указаны суммы фактически полученные работниками. При этом налоговым органом не оспаривается, что налоговая база определялась заявителем исходя из расчетных ведомостей.

Из протокола опроса Лужецкого И. В. следует, что он подтвердил, что дежурные по залу имеет свободный график и отрабатывал 4-5 смен в месяц, нахождение на объекте каждый раз по-разному - сутки или ночь.

Из протокола опроса Аврамова В. Ю. следует, что продолжительность работы его составляла около двух часов.

Таким образом, из документов и показаний свидетелей видно, что они работали по совместительству.

Из протокола опроса Иванова B.C. следует, что он в ООО "СПМ 1" не работал. При этом в архиве заявителя имеется заявление Иванова B.C. от 14 сентября 2004 года о приеме на работу и трудовой договор N 4791 от 14 сентября 2004 года, заключенный с Ивановым B.C. на должность дежурного ЗИЛ, по совместительству (т. 2 л.д. 1-2).

Из протокола опроса Васюкова М.И от 10.12.07г., следует, что Васюков М.И. в ООО "СПМ 1" не работал. При этом в архиве заявителя имеется трудовой договор N 337 от 15 августа 2005 года, заключенный с Васюковым М.И на должность дежурного ЗИА по совместительству, также имеется приказ о приеме N 337/к от 15.08.2005 г.

Довод налогового органа о том, что Шалов, Стороженко, Лужецкий, Васюков подтвердили факт получения зарплаты в сумме 2 000 руб. и в связи с чем налоговый орган полагает, что все остальные работники в количестве от 28 до 175 человек в зависимости от периода, также получали такую же зарплату, правомерно отклонен судом первой инстанции со ссылкой на то, что инспекцией опрошено менее 1% работников, опрошенные работники не указали, сколько они получали в месяц, при этом Васюков М. И. указал, что не работал в данной организации, а Стороженко О. Ю. размер зарплаты не помнит, но указал, что она выдавалась 2 раза в месяц (протокол опроса от 05.12.07г.) (л.д.75-76 т.8).

Иные доводы указанные в решении, в том числе о количестве дежурных залов, о количестве административного аппарата не являются основаниями для доначисления налогов.

Налоговым органом произведено доначисление Мичугину Д. А. в размере 15 000 руб. исходя из того, что в месяц он отрабатывал 9 смен.

Из представленных доказательств следует, что Мичугин Д.А. работал в ООО "СПМ 1" с 15.06.2004 года (заявление от 15.06.2004 года (т. 2 л.д. 9), трудовой договор N 320 от 15.06.2004 года (т. 8 л.д. 92-94), приказ N 320/к от 15.06.2004 года (т. 2 л.д. 8), при этом он отработал в июне 2004 года - 4 смены, в июле 2004 года - 3 смены, и был уволен 14 июля 2004 года, (заявление от 14.07.2004 года (т. 2 л.д. 7) , приказ N 309-1 у от 14.07.2004 года (т. 2 л.д. 6); второй раз Мичугин Д.А. был принят на работу 14.03.2005 года (заявление от 14.03.2005 (т. 2 л.д. 16), трудовой договор N 75 от 14 марта 2005 года (т. 2 л.д. 17-19), приказ N75/к от 14.03.2005 года (т. 2 л.д. 15), при этом он отработал 5 смен и был уволен 05.05.2005 года, (заявление от 05.05.2005 года (т. 2 л.д. 14) , приказ N145/у от 05.05.2005 года (т. 2л.д. 13).

Таким образом, Мичугин Д. А. не отрабатывал полного месяца.

В пояснениях от 28.07.08г. налоговый орган признал, что согласно расчетным ведомостям, табелям учета рабочего времени Мичугин Д.А. отработал в июне 2004 г. 4 смены, в июле 2004 г. 3 смены, в марте 2005 г. 5 смен, но указывает, что при отсутствии приказов, утверждающих первоначальный состав залов игровых автоматов, отсутствуют соблюдения графика выхода на работу.

При этом налоговый орган в решении ссылается на протокол опроса Мичугина Д.А. от 06.12.07г. (л.д.89-91 т.8), между тем, усматривается, что свидетель не смог точно указать период работы, размер заработной платы указал верно - 1000 руб., именно исходя из данной суммы произведена оплата с учетом отработанных смен. В связи с чем показания об отработке примерно 10 смен в месяц являются приблизительными.

В силу п. 3 ст. 189 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, законности оспариваемых решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, возлагается на органы и лиц, которые приняли оспариваемый акт, решение, совершили оспариваемые действия (бездействие).

Усматривается, что налоговый орган при рассмотрении настоящего дела не представил доказательств, подтверждающих правомерность доводов, изложенных в оспариваемом решении, а основывал свою правовую позицию на предположениях, которые не подтверждаются фактическими обстоятельствами.

Доначисление ЕСН и НДФЛ, основанное со стороны налогового органа только на протоколах допросах свидетелей, при отсутствии расчета, основанного на точных, а на предполагаемых суммах, является недопустимым.

При этом, как установлено п.6 ст. 108 НК РФ, любые неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Каких-либо иных документов подтверждающих факты занижения заработной платы, налоговым органом не представлено.

В данном случае свидетельские показания могут быть использованы в качестве сведений имеющих значение при осуществлении налогового контроля, но должны быть использованы наряду с другими доказательствами, исследованными в рамках мероприятия налогового контроля.

Кроме того, информация, содержащаяся в показаниях допрошенных лиц, должна быть подтверждена другими доказательствами, поскольку показания свидетелей содержат противоречия.

Между тем, таких доказательств, в нарушение ст. ст. 189, 200 АПК РФ, налоговым органом не представлено.

Налоговый орган в оспариваемом решении также указывает, что установлено несоответствие начисленных и выплаченных сумм заработной платы, при этом приводит пример с дежурным зала игровых автоматов, которому была начислена заработная плата в сумме 800 рублей, а выплачена с соответствии с платежной ведомостью N 12 - 346 рублей и в соответствии с платежной ведомостью N 43 - 350 рублей - итого 696 рублей.

При этом налоговый орган не учел НДФЛ 13%.

Разница между выплаченной и начисленной зарплатой обусловлена НДФЛ, то есть 800-104=696 руб.

Доводы налогового органа о том, что при визуальной проверке платежных ведомостей установлено несоответствие подписей работников являются несостоятельными и не подлежат оценке, поскольку данное обстоятельство при налоговой проверке не устанавливалось и не отражено ни в акте налоговой проверки и справке, ни в оспариваемом по настоящему делу решении.

Взыскание недоимки по НДФЛ в размере 572 910 руб. является незаконным в связи с тем, что согласно п. 1 ст. 207 НК РФ налогоплательщиками НДФЛ являются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, которые получили доход.

Исходя из этого, обязанность по уплате данного налога лежит на физическом лице, которое получило доход и именно из средств данного физического лица, так как п. 9 ст. 226 НК РФ прямо указывает, что уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.

Взыскание недоимки по ОПС в размере 614 880 рублей и пени за несвоевременную уплату ОПС в размере 111 337 руб. также незаконно, поскольку контрольные функции инспекции заключаются лишь в том, что они должны проверять правильность исчисления пенсионных страховых взносов и своевременность их уплаты, а в случае обнаружения задолженности по взносам обязаны лишь передать территориальному отделению Пенсионного фонда сведения о сумме, а также документы подтверждающие ее наличие (ст. 25 Федерального закона от 15.12.2001 года N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").

Полномочиями по взысканию недоимок и пени по пенсионным страховым взносам обладают только территориальные органы Пенсионного фонда РФ, что соответствует правовой позиции Президиума ВАС РФ в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 20.02.2006 г N 105.

При таких обстоятельствах, также неправомерно привлечение заявителя к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 123 НК РФ за неполную уплату в бюджет НДФЛ.

Применение п. 1 ст. 122 НК РФ возможно только в том случае, если налогоплательщиком совершено неправомерное действие или бездействие, повлекшее за собой занижение налогооблагаемой базы или сокрытие доходов и неуплату или неполную уплату соответствующего налога.

Поскольку судом установлено, что занижение налогооблагаемой базы обществом не допущено, привлечение его к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ является необоснованным.

Таким образом, суд апелляционной инстанции полагает, что судебное решение принято в соответствии с действующим законодательством, с учетом всех обстоятельств дела, поэтому оснований для его отмены не имеется.

Доводы, изложенные в апелляционной жалобе не опровергают выводов суда и не свидетельствуют о наличии оснований для отмены судебного решения.

Расходы по госпошлине по данному делу распределены в соответствии со ст. 110 АПК РФ, положениями главы 25.3 НК РФ и разъяснениями, данными Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Информационном письме от 13.03.2007г. N 117 "Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации".

На основании изложенного и ст. ст. 101, 108, 145, 146, 207, 171, 172, 249, 268, 370 Налогового кодекса Российской Федерации, руководствуясь ст. ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 04.08.2008 по делу N А40-28084/08-33-87 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 49 по г. Москве в доход федерального бюджета государственную пошлину по апелляционной жалобе в сумме 1 000 руб.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий:

В.И. Катунов

Судьи

С.П. Седов Е.А. Птанская