Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 23 октября 2008 г. N 09АП-11550/2008

г. Москва

Дело N А40-285/08-126-2

23 октября 2008 г.

N 09АП-11550/2008-АК

Резолютивная часть постановления объявлена 21.10.2008г.

Постановление изготовлено в полном объеме 23.10.2008г.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи Птанской Е.А.

судей: Катунова В.И., Седова С.П.

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания

Прибытковым Д.П.

Рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 6

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 21.07.2008 г.

по делу N А40-285/08-126-2

принятое судьей Малышкиной Е.Л. по иску (заявлению) ОАО "Новороссийское морское пароходство"

к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службе по крупнейшим налогоплательщикам N 6

о признании недействительным решения, требования.

при участии в судебном заседании:

от истца (заявителя): Чуркин А.В. по доверенности от 01.04.2008 N 01.04-64 Д/2008,

от ответчика (заинтересованного лица): Беляева Р.Т. по доверенности от 25.12.2007 N 57-04-05/2,

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество "Новороссийское морское пароходство" (далее - заявитель, ОАО "Новошип") обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительными решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 6 (далее - инспекция, налоговый орган) от 03.10.2007г. N 278 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" и требования N 168 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 31.10.2007г.

Решением суда от 21.07.2008г. заявленные требования частично удовлетворены, признаны недействительными решение Инспекции от 03.10.2007г. N 278 в части привлечения ОАО "Новошип" к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ, в виде штрафа в размере 360.163,40 руб.; начисления пени в размере 532.018,58 руб.; требования уплатить недоимку по НДС в размере 1.800.817 руб. и требование N 168 по состоянию на 31.10.2007г. об уплате недоимки по налогу на добавленную стоимость в размере 1.800.817 руб., пени в размере 532.018,58 руб., штрафа в размере 360.163 руб. В удовлетворении требования заявителя о признании недействительным решения в части предложения внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета отказано.

Инспекция не согласилась с решением суда и подала апелляционную жалобу, в которой просит отменить решение суда в удовлетворенной части ввиду неправильного применения судом норм материального права, в удовлетворении требований ОАО "Новошип" отказать, утверждая о законности решения от 03.10.2007г. N 278.

Заявитель представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором возражает против доводов жалобы, просит ее оставить без удовлетворения, а решение суда без изменения, указывая на то, что доводы налогового органа не могут служить основанием для отмены решения суда.

Возражений по принятому решению в части отказа в удовлетворении требования Общества о признании недействительным решения Инспекции от 03.10.2007г. N 278 не заявлено, в связи с чем законность и обоснованность решения суда проверена апелляционным судом в обжалуемой части в порядке ч. 5 ст. 268 АПК РФ.

Рассмотрев дело в порядке статей 266 и 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, заслушав объяснения представителей сторон, изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции не находит оснований к удовлетворению апелляционной жалобы и отмене или изменению решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и обстоятельствами дела.

При исследовании обстоятельств дела установлено, что ОАО "Новороссийское морское пароходство" оказывало услуги по сдаче в аренду собственных морских судов ("Академик Пустовойт", "Победа", "Маршал Василевский", "Генерал Тюленев" и "Капитан Осташевский") с экипажем иностранному фрахтователю на основании договоров тайм - чартера.

Первоначально суммы от реализации по указанным операциям отражены обществом в поданной 20.07.2004г. в инспекцию первичной налоговой декларации по НДС за июнь 2004 года в числе операций, не подлежащих налогообложению в соответствии со статьей 148 НК РФ, в связи с отсутствием объекта налогообложения.

Общество считает, что поскольку судно передавалось в аренду и возвращалось из аренды за пределами таможенной территории Российской Федерации, то по такому виду услуг отсутствует объект обложения НДС, в связи с чем в договорах аренды морского судна с фрахтователями заявитель указывал размер арендной платы без учета НДС.

Впоследствии налогоплательщик, согласившись с позицией налогового органа о наличии объекта обложения НДС по указанным операциям, в связи с фактическим использованием иностранными фрахтователями судов на территории Российской Федерации, неоднократно уточнял свои налоговые обязательства путем подачи соответствующих уточненных налоговых деклараций.

Согласно последней, представленной письмом исх. N 01-03-06/2200 от 11.08.2005г., уточненной налоговой декларации по НДС за июнь 2004 года, заявитель исчислил НДС от стоимости аренды расчетным методом, применяя налоговую ставку 18/118 (т. 3 л.д. 1).

По результатам проведенной камеральной налоговой проверки представленной заявителем уточненной налоговой декларации по НДС по ставке 18 % за июнь 2004 года, инспекцией составлен акт проверки от 13.07.2007г. N 181 и с учетом возражений налогоплательщика от 20.08.2007г., вынесено решение от 03.10.2007г. N 278 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" (т.1 л.д.61-72).

Указанным решением заявитель привлечен к ответственности по основанию, предусмотренному пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 360.163,40 руб., обществу начислены пени в сумме 532.018,58 руб., предложено уплатить недоимку по НДС в сумме 1.800.817 руб., штраф и пени в указанных размерах, предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

На основании данного решения налоговым органом было выставлено требование N 168 по состоянию на 31.10.2007г., которым заявителю предложено уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость в размере 1.800.817 руб., пени - 532.018,58 руб., штраф - 360.163 руб. (т. 1 л.д. 73).

Основанием для вынесения оспариваемого решения инспекции явилось то обстоятельство, что заявителем неправомерно применена расчетная ставка налога на добавленную стоимость в размере 18/118.

Суд первой инстанции обоснованно поддержал вывод инспекции о неправомерном уменьшении суммы НДС по операциям, связанным с оказанием услуг по сдаче теплоходов в аренду иностранным контрагентам, вследствие применения расчетной налоговой ставки 18/118 согласно п.4 ст. 164, 168 НК РФ.

Согласно п.п. 1 п.1 ст. 146 Кодекса объектом налогообложения НДС признается реализация услуг на территории Российской Федерации.

Первоначально общество исходило из того, что по услугам по предоставлению морских судов по договору фрахтования (включая договор аренды с экипажем) отсутствует объект налогообложения, поскольку судно передавалось в аренду и возвращалось из аренды за пределами территории Российской Федерации.

В связи с этим в договорах аренды судов, заключенных с фрахтователями, общество указывало размер арендной платы без оговорки о налоге на добавленную стоимость.

В дальнейшем, приняв позицию налогового органа о наличии при реализации услуг аренды объекта налогообложения НДС, общество исчислило и уплатило в бюджет НДС: сначала по расчетной ставке 18/118, а затем по ставке 18 процентов.

В соответствии с п.4 ст. 164 НК РФ (в редакции, действовавшей в периоде оказания услуг) налоговая ставка по НДС определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктом 2 или пунктом 3 статьи 164 Кодекса (т.е. 10 или 18 процентов), к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки, в следующих случаях: при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных статьей 162 Кодекса; при удержании налога налоговыми агентами в соответствии со ст. 161 Кодекса; при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом в соответствии с п. 3 ст. 154 Кодекса; при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки в соответствии с п.4 ст. 154 Кодекса, и в иных случаях, когда в соответствии с Кодексом сумма налога должна определяться расчетным методом.

Таким образом, сумма налога может быть определена расчетным путем в случае, когда на это есть указание в законе. При этом, Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит положений, позволяющих определять суммы налога на добавленную стоимость расчетным методом в случае оказания услуг по сдаче в аренду морских судов с экипажем по договорам тайм - чартера с иностранным фрахтователем, а также не содержит особенностей определения налоговой базы при реализации таких услуг.

В соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено указанной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС.

Согласно п. 1 ст. 153 НК РФ налоговая база при реализации услуг определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 Кодекса в зависимости от особенностей реализации произведенных им услуг. Пунктом 8 статьи 154 Кодекса также установлено, что в зависимости от особенностей реализации услуг налоговая база определяется в соответствии со ст. 155-162 Кодекса.

Каких-либо особенностей реализации услуг по передаче в аренду иностранному лицу морских судов и особенностей определения налоговой базы при реализации такого рода услуг названными статьями Кодекса не установлено.

В то же время, согласно п. 1 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога.

Ссылаясь на отсутствие в договорах тайм-чартера оговорки о налоге на добавленную стоимость как на основание исчисления НДС по расчетной ставке, общество не учитывает, что налогоплательщики, нарушившие установленную статьей 168 НК РФ обязанность по предъявлению суммы налога к оплате покупателю, не вправе изменять установленную Кодексом налоговую ставку или заменять ее расчетной ставкой.

Произвольное изменение налогоплательщиком и иными лицами установленной Кодексом налоговой ставки недопустимо, на что неоднократно указывали Высший Арбитражный Суд Российской Федерации и Конституционный Суд Российской Федерации.

В соответствии с п. 2 ст. 148 НК РФ местом осуществления деятельности организации, которая предоставляет в пользование воздушные суда, морские суда или суда внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем, не признается территория Российской Федерации, если перевозка осуществляется между портами, находящимися за пределами территории Российской Федерации.

В случае осуществления перевозок на основании упомянутых договоров с временным нахождением арендованных судов на территории Российской Федерации, местом осуществления деятельности организации, сдающей в аренду эти суда, является территория Российской Федерации во время нахождения судна в территориальных водах России, в силу чего реализация услуг по сдаче судов в аренду за период нахождения судна на территории Российской Федерации является объектом налогообложения НДС. При этом плательщиком налога будет являться организация - арендодатель судна, налоговой базой - сумма арендной платы за время нахождения судна на территории России.

Кроме того, согласно письму Министерства финансов Российской Федерации от 26.09.2006г. N 03-04-08/193 местом реализации услуг по предоставлению морских судов по договору фрахтования (включая договор аренды с экипажем), предполагающему перевозку на этих судах, признается территория Российской Федерации, если данные услуги оказываются российской организацией и пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации. При этом на основании п. 3 ст. 164 НК РФ указанные услуги подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке налога в размере 18 %.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о неправомерности применения заявителем расчетной ставки НДС в размере 18/118, в то время как подлежала применению ставка 18 %.

Вместе с тем, суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что отсутствуют основания для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, начисления налога на добавленную стоимость и пени, по следующим обстоятельствам.

Согласно ч. 5 ст. 200 АПК РФ, обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия