Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 20 февраля 2009 г. N 09АП-930/2009

город Москва

дело N А40-53071/08-108-212

"20" г.

2009

резолютивная часть постановления объявлена "16" февраля 2009.

постановление изготовлено в полном объеме "20" февраля 2009

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Т.Т. Марковой,

судей Н.О. Окуловой, В.Я. Голобородько,

при ведении протокола судебного заседания секретарем А.Н. Красиковой,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

ОАО "Самотлорнефтегаз"

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 25.11.2008

по делу N А40-53071/08-108-212, принятое судьей Ю.В. Гросулом,

по заявлению ОАО "Самотлорнефтегаз"

к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1

о признании частично недействительным решения;

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Камневой Т.В. по доверенности N 89 от 20.08.2008;

от заинтересованного лица - Мальцева М.А. по доверенности N МЦ-1323д от 10.12.2008;

установил:

Открытое акционерное общество "Самотлорнефтегаз" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 13.05.2008 N 52-02-17/1237 в части привлечения к ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 120 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 15.000 руб. и в части начисления НДС - 349.214 руб. 01 коп.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 25.11.2008 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятым решением, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, заявленные требования удовлетворить.

Представитель заинтересованного лица в судебное заседание суда апелляционной инстанции представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит решение суда оставить без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения.

Законность и обоснованность принятого решения проверены судом апелляционной инстанции в порядке ст. ст. 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Из материалов дела следует, 19.12.2007 обществом представлена в инспекцию налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за ноябрь 2007.

По результатам камеральной налоговой проверки, инспекцией составлен акт N 52-02-16/294 от 02.04.2008 и принято решение N 52-02-17/1237 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 120 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 15.000 руб., обществу начислен налог на добавленную стоимость в сумме 418.027 руб., предложено уплатить штраф, внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Рассмотрев материалы дела, заслушав представителей заявителя и заинтересованного лица, обсудив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения суда и удовлетворения апелляционной жалобы исходя из следующего.

В апелляционной жалобе общество указывает на то, что поскольку заявитель не имел реальной возможности отразить хозяйственные операции в момент составления актов сдачи-приемки оказанных услуг, выполненных работ в связи с их поздним поступлением, то отсутствуют правовые основания для привлечения к налоговой ответственности.

Данный довод подлежит отклонению по следующим основаниям.

В соответствии с п. 1 ст. 1, п. 4, 5 ст. 8 Федерального закона "О бухгалтерском учете" N 129-ФЗ от 21.11.1996, бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций, которые подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков и изъятий.

Основанием для регистрации на счетах бухгалтерского учета любой хозяйственной информации в силу ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" N 129-ФЗ от 21.11.1996 являются первичные учетные документы, подтверждающие совершение этой операции, составленные по формам, содержащимся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

Первичный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания (п. 4 ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" N 129-ФЗ от 21.11.1996).

Бухгалтерский учет хозяйственных операций ведется в регистрах бухгалтерского учета (специальных книгах (журналах), карточках) на основании информации, содержащейся в принятых к учету первичных учетных документах.

Статьей 5 Федерального закона "О бухгалтерском учете" N 129-ФЗ от 21.11.1996 предусмотрено, что положения по бухгалтерскому учету устанавливаются Министерством финансов Российской Федерации и являются обязательными к исполнению всеми организациями.

Приказом Минфина России N 33н от 05.05.1999 утверждено положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), пунктом 18 которого установлено, что расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

В соответствии с положениями главы 1 и 2 Федерального закона "О бухгалтерском учете" N 129-ФЗ от 21.11.1996 принятая организацией учетная политика утверждается приказом или распоряжением лица, ответственного за организацию и состояние бухгалтерского учета. При этом утверждаются: рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности; формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности; порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и обязательств правила документооборота и технология обработки учетной информации; порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Согласно положению об учетной политике общества для целей налогового учета на 2007, утвержденного приказом N 717 от 29.12.2006, признание доходов и расходов осуществляется по методу начисления.

Расходы и доходы заявителя признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств или иной формы их оплаты.

При этом в соответствии п. 3.5.1. учетной политики датой признания расходов по выполненным работам, оказанным услугам сторонних организаций производственного характера, включаемых в материальные расходы, является дата подписания акта приема передачи услуг (работ) заказчиком, которая понимается как дата, проставленная должностным лицом организации, уполномоченным подписывать указанные документы, под своей подписью. Если такая дата не указана, то наиболее ранняя из дат: дата составления акта или дата подписания поставщиком.

Общество отразило в ноябре 2007 на счетах бухгалтерского учета (оборотно-сальдовая ведомость по кредиторам) хозяйственные операции по приобретению товаров (работ, услуг), фактически совершенные в августе - октябре 2007 по счетам-фактурам, выставленным поставщиками в августе - октябре 2007 и актам (товарным накладным) приемки-передачи товаров (работ, услуг) подписанным в августе - октябре 2007, включив НДС, предъявленный этими поставщиками, перечисленными в таблице 1 (страница 6-8 оспариваемого решения), в состав налоговых вычетов по налоговой декларации за ноябрь 2007.

Инспекцией на основании анализа ведомости по счету 60 "поставщики (подрядчики)" (оборотно-сальдовая ведомость по кредиторам), представленных к проверке счетов-фактур, актов (товарных накладных) приемки-передачи работ (услуг), датированных августом - октябрем 2007, Положения об учетной политике налогоплательщика на 2007, установлено, что налогоплательщик отражал часть хозяйственных операций по приобретению товаров (работ, услуг) на счетах бухгалтерского учета не в момент их совершения (месяц), а в последующих налоговых периодах (месяцах), включал суммы НДС, предъявленные поставщиками по этим операциям в состав налоговых вычетов не за период выставления счета-фактуры и подписания акта (накладной) приемки-передачи работы (услуги), а в последующих налоговых периодах, что является грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (несвоевременное отражение на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций), влекущим применение налоговой ответственности по ст. 120 Налогового кодекса Российской Федерации.

Товары (работы, услуги), имущественные права по счетам-фактурам, указанным в таблице N 1 оспариваемого решения, должны быть отражены на счетах бухгалтерского учета (приняты на бухгалтерский учет) в тех отчетных периодах, к которым относятся первичные бухгалтерские документы, то есть в августе, сентябре, октябре 2007.

Таким образом, налоговым органом в ходе проведения камеральной налоговой проверки декларации за ноябрь 2007 установлено, что заявителем в течение августа-октября 2007 допущены нарушения законодательства о бухгалтерском учете (статьи 8, 9, 10 Федерального закона "О бухгалтерском учете" N 129-ФЗ от 21.11.1996, пункт 18 ПБУ 10/99, пункт 5 31 Положения об учетной политике на 2007), связанные с несвоевременным отражением на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций по приобретению работ (услуг), оформленных актами (накладными) датированными августом - октябрем 2007 и принятыми к бухгалтерскому учету только в ноябре 2007, что является грубым нарушением учета доходов и расходов и объектов налогообложения, совершенным в течение более одного периода, влекущим привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 120 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 15.000 руб.

Относительно отказа обществу в возмещении налога на добавленную стоимость в размере 178.175 руб. 39 коп. по счетам-фактурам, выставленным ОАО "АК "Транснефть" за услуги по ведению маршрута, диспетчеризации, перекачке, перевалке и наливу нефти, судом установлено следующее.

В соответствии со ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить исчисленную сумму НДС на сумму налога, уплаченную поставщикам при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Согласно п. 1 ст. 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

В силу п. 2 ст. 169 Кодекса, счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. 5 и п. 6 указанной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. В счете-фактуре должны быть указаны цена (тариф) за единицу измерения по договору без учета налога; стоимость товаров (работ, услуг) за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров выполненных работ, (оказанных услуг) без налога; ставка налога; сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), определяемая исходя из применяемых налоговых ставок; стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров выполненных работ, (оказанных услуг) с учетом суммы налога.

Налогообложение операций по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации производится по налоговым ставкам, установленным соответствующими пунктами ст. 164 Кодекса.

На основании п. 1 ст. 164 Кодекса налогообложение производится по налоговой ставке 0 % при реализации: товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы документов предусмотренных ст. 165 Кодекса; работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в пп. 1 настоящего пункта.

Положение пп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации распространяется на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги), а также на работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории.

Согласно п. 2 "Положения об определении тарифов на услуги по транспортировке нефти по магистральным трубопроводам" утвержденного Приказом Федеральной службы по тарифам от 17.08.2005 N 380-э/2), процесс перемещения нефти по магистральным трубопроводам (далее - транспортировка нефти) включает в себя следующие основные операции: перекачка нефти по магистральному трубопроводу; выполнение заказа и диспетчеризация поставок нефти; перевалка, слив/налив, прием/сдача нефти.

В соответствии с п. 2 указанного положения в целях определения тарифов на услуги по транспортировке нефти по магистральным трубопроводам операции по перекачке нефти и выполнению заказа и диспетчеризации поставок нефти рассматриваются как единый и неразрывный технологический процесс.

Таким образом, транспортировкой нефти признается выполнение всего комплекса операций, указанных в п. 2 положения.

При таких обстоятельствах, оказанные ОАО "АК "Транснефть" услуги по ведению маршрута, диспетчеризации, перекачке, перевалке и наливу нефти должны облагаться НДС по ставке 0 % на основании пп. 2 п. 1. ст. 264 Кодекса, поскольку представляют собой процесс транспортировки товаров.

В соответствии с правовой позицией, изложенной в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 06.11.2007 N 1375/07 и от 20.11.2007 N 7205/07, операции, названные в пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по ставке 0 % при условии, что: соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения данных операций; по характеру самих операций они могут осуществляться только в отношении экспортных товаров.

Выставление спорных счетов-фактур произошло после фактического помещения товара под таможенный режим экспорта.

В соответствии с п. 1 ст. 310 Таможенного кодекса Российской Федерации, вывоз с таможенной территории Российской Федерации товаров, перемещаемых трубопроводным транспортом, допускается после принятия таможенной декларации и выпуска таможенным органом товаров в соответствии с условиями заявленного в ней таможенного режима. При подаче таможенной декларации фактического предъявления товаров не требуется.

Согласно ст. 157 названного Кодекса днем помещения товаров под таможенный режим считается день выпуска товаров таможенным органом.

В силу ст. 138 Кодекса при вывозе с таможенной территории Российской Федерации российских товаров допускается их периодическое временное декларирование путем подачи временной таможенной декларации. После убытия российских товаров с таможенной территории Российской Федерации декларант обязан подать полную и надлежащим образом заполненную таможенную декларацию на все российские товары, вывезенные в определенный период времени.

Таким образом, предоставление грузоотправителем полной ГТД в таможенный орган производится после фактического вывоза нефти за пределы территории Российской Федерации. При этом в полной ГТД таможенным органом проставляется штамп "Товар вывезен" с указанием даты фактического вывоза товара, а штамп "Выпуск разрешен" проставляется по дате фактической подачи декларации.

Если товар до убытия декларировался, помещался под таможенный режим экспорта и вывозился с таможенной территории Российской Федерации по временным таможенным декларациям, следует руководствоваться отметками таможенных органов "Выпуск разрешен" на временных грузовых декларациях.

Дата штампа "Выпуск разрешен", указанная в полной ГТД, не может рассматриваться как дата фактического помещения нефти под таможенный режим экспорта, так как в противном случае нефть признавалась бы помещенный под таможенный режим экспорта после фактического вывоза нефти с таможенной территории Российской Федерации.

Кроме того, определение даты помещения нефти под таможенный режим экспорта по дате штампа "Выпуск разрешен" на полной ГТД противоречит статьям 120, 121, 310 ТК РФ, так как нефть не может быть вывезена трубопроводным транспортом без разрешения таможенного органа и без помещения нефти под таможенный режим экспорта, в противном случае вывоз нефти, не помещенной под таможенный режим экспорта, производился бы с нарушением таможенного законодательства.

В соответствии с Приказом ФТС России от 11.08.2006 N 762 в таможенной декларации в графе 7 "справочный номер" в левом углу графы проставляется код вида таможенной декларации в соответствии с классификатором видов таможенных деклараций.

Во всех полных ГТД, представленных обществом в инспекцию в соответствии с п. 4 ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации, указан код "ПВД".

В соответствии с приказом ФТС России от 08.08.2006 N 743 код "ПВД" указывается в отношении следующего вида таможенной декларации - "полная, подаваемая на временную".

В соответствии с Инструкцией о порядке заполнения грузовой таможенной декларации и транзитной декларации, утвержденной Приказом ФТС России от 11.08.2006 N 762, в графе 40 "общая декларация/предшествующий документ" указывается регистрационный номер последнего таможенного документа, принятого таможенным органом при помещении товаров под предшествующую подаче ГТД таможенную процедуру, в том числе указывается регистрационный номер предшествующей таможенной декларации - временной декларации.

В графе 40 полной ГТД по регистрационному номеру временной декларации можно установить дату помещения нефти под таможенный режим экспорта.

Согласно Инструкции о порядке заполнения грузовой таможенной декларации и транзитной декларации, утвержденной Приказом ФТС России от 11.08.2006 N 762, в графе 1 таможенной декларации, в случае помещения товара под таможенный режим экспорта проставляется буквенный код "ЭК" - экспорт. В графе 37 "процедура" указываются сведения, необходимые для подтверждения соблюдения условий помещения декларируемых товаров под заявляемый таможенный режим, в случае помещения товара под таможенный режим экспорта в левом подразделе графы проставляется код 10, указывающий на помещение товара под таможенный режим экспорта в соответствии с Классификатором таможенных процедур, утвержденным Приказом ФТС России от 08.08.2006 N 743.

В соответствии с показателями граф 1 и 37 полных и временных ГТД подтверждается, что нефть помещена под таможенный режим экспорта. В графе 40 полной ГТД указывается дата помещения нефти под таможенный режим экспорта в соответствии с временной ГТД.

Вывоз нефти трубопроводным транспортом за пределы таможенной территории Российской Федерации в соответствии со статьями 138, 311 Таможенного кодекса Российской Федерации производится на основании временной ГТД.

Указанная временная ГТД представляется грузоотправителем в таможенный орган в соответствии со статьями 120, 121, 310 Таможенного кодекса Российской Федерации в целях получения разрешения таможенного органа на вывоз товара и подтверждения помещения нефти под таможенный режим экспорта.

Согласно пп. 23 п. 1 ст. 11 названного Кодекса выпуск товаров - действие таможенных органов, заключающееся в разрешении заинтересованным лицам пользоваться и (или) распоряжаться товарами в соответствии с таможенным режимом.

Факт разрешения таможенным органом вывоза нефти на основании временной ГТД штамп "выпуск разрешен" является юридическим фактом признания помещения нефти под таможенный режим экспорта.

Дата помещения товара под таможенный режим экспорта (день выпуска товара) в соответствии с временной ГТД признается согласно п. 3 ст. 157 Таможенного кодекса Российской Федерации помещением товара под таможенный режим экспорта (выпуском товара таможенным органом).

Следовательно, в целях определения даты помещения товара под таможенный режим экспорта следует принимать дату выпуска товара в соответствии с временной ГТД, на основании которой произведен вывоз нефти и именно с указанной даты согласно пп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации услуги по транспортировке нефти облагаются по ставке 0 %.

Таким образом, услуги ОАО "АК "Транснефть" по диспетчеризации, перекачке, перевалке и наливу нефти, помещенной под таможенный режим экспорта на основании штампа "выпуск разрешен" на временной ГТД, подлежат налогообложению по ставке 0 %.

Судом апелляционной инстанцией рассмотрены все доводы апелляционной жалобы, однако они не опровергают установленные обстоятельства и выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы.

Руководствуясь ст. ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 25.11.2008 по делу N А40-53071/08-108-212 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий:

Т.Т. Маркова

Судьи

Н.О. Окулова В.Я. Голобородько