Вопрос: С января 2006 г. налогоплательщик имеет право включить в состав расходов отчетного периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств и расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, технического вооружения основных средств. В письме Минфина написано: "Расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств относятся к расходам, связанным с производством и (или) реализацией, в части сумм начисленной амортизации". Как правильно классифицировать в налоговом учете данные расходы? ("Финансовые и бухгалтерские консультации", N 4, апрель 2006 г.)

Законом N 58-ФЗ*(1) внесены изменения в главу 25 "Налог на прибыль организаций", в соответствие с которыми с января 2006 г. налогоплательщик имеет право включить в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического вооружения основных средств (п. 1.1 ст. 259 НК РФ).

В письме Минфина России от 11 октября 2005 г. N 03-03-04/2/76 по вопросу в части учета "амортизационной премии" и исчисления амортизации даны следующие разъяснения:

"Расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств относятся к расходам, связанным с производством и (или) реализацией, в части сумм начисленной амортизации".

Как правильно классифицировать в налоговом учете расходы в виде капитальных вложений в размере не более 10% первоначальной стоимости основного средства и (или) расходов, понесенных в случае достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения основных средств:

- как сумму начисленной амортизации;

- как прочие расходы, связанные с производством и реализацией?

Если амортизационная премия будет включаться в статью "Амортизация", то по аналогии сумма амортизационной премии попадет в налоговом учете в расчет прямых расходов и соответственно распределится на остатки незавершенного производства?

В главе 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ прямо не указано, как следует классифицировать относимые на расходы текущего периода капитальные вложения в пределах 10% первоначальной стоимости основных средств: как сумму начисленной амортизации (подп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ) или как прочие расходы (подп. 4 п. 2 ст. 253 НК РФ).

Минфин России, дав разъяснения в указанном письме N 03-03-04/2/76, предлагает классифицировать признаваемые при определении облагаемой базы по налогу на прибыль расходы на капитальные вложения на основании подп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ. Соответственно данные затраты не могут быть классифицированы как прочие расходы.

По нашему мнению, позиция Минфина России является необоснованной по следующим основаниям.

Закон N 58-ФЗ дополнил п. 2 ст. 259 НК РФ нормой, на основании которой "при расчете суммы амортизации налогоплательщиком не учитываются расходы на капитальные вложения, предусмотренные пунктом 1.1 настоящей статьи". Иными словами, НК РФ в новой редакции прямо отделяет расходы в виде капитальных вложений от амортизации. Еще отчетливее это просматривается из п. 3 ст. 272 НК РФ, в котором законодатель разделяет "расходы в виде амортизации" и "расходы в виде капитальных вложений". На основании данных норм можно сделать вывод - признаваемые при определении облагаемой базы по налогу на прибыль расходы на капитальные вложения не могут рассматриваться как "суммы начисленной амортизации" (подп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ), даже несмотря на то что порядок списания таких расходов отражен в ст. 259 "Методы и порядок расчета сумм амортизации" НК РФ (т.е. статье, по которой и определяются "суммы начисленной амортизации").

Приведенный в ст. 264 НК РФ перечень прочих расходов является открытым (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Значит, какие-либо ограничения на включение в состав прочих расходов затрат на капитальные вложения, признаваемых при определении облагаемой базы по налогу на прибыль, в главе 25 НК РФ отсутствуют. Соответственно организация имеет право на основании подп. 4 п. 2 ст. 253 НК РФ классифицировать расходы на капитальные вложения в пределах 10% первоначальной стоимости основных средств как прочие расходы.

То обстоятельство, что порядок признания расходов в виде капитальных вложений отражен в п. 3 ст. 272 НК РФ, а не в п. 7 ст. 272 НК РФ, на наш взгляд, не может рассматриваться как запрет на включение таких затрат в состав прочих расходов в силу вышеуказанных причин.

Обратите внимание: методика признания приведенных в п. 1.1 ст. 259 НК РФ расходов на капитальные вложения (как прочие расходы или как суммы начисленной амортизации) не влияет на возможность в полном объеме отнести данные расходы в уменьшение облагаемой базы по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде. Даже если организация решит во избежание рисков предъявления претензий со стороны налоговых органов согласиться с позицией Минфина России, ей не придется распределять суммы расходов на капитальные вложения на остатки незавершенного производства (НЗП).

Порядок определения расходов на производство и реализацию регулируется ст. 318 НК РФ. Все расходы, понесенные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. При этом на основании п. 2 ст. 318 НК РФ косвенные расходы в полном объеме относятся в уменьшение облагаемой базы по налогу на прибыль в периоде их возникновения (текущем периоде), а прямые расходы - распределяются на остатки НЗП.

В соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ к прямым расходам могут относиться "суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг".

Вместе с тем Закон N 58-ФЗ внес существенные изменения в ст. 318 НК РФ (вступили в силу 15 июля 2005 г., распространяются на правоотношения с 1 января 2005 г.). В частности, раньше приведенный в данной статье список прямых расходов являлся обязательным для применения всеми налогоплательщиками, организации не могли изменять или дополнять его. После вступления в силу п. 41 ст. 1 Закона N 58-ФЗ предприятия получили право самостоятельно определять "в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг)".

Таким образом, в случае классификации расходов на капитальные вложения в пределах 10% первоначальной стоимости основных средств в качестве "сумм начисленной амортизации" (как того требует Минфин России) организации достаточно указать в своей учетной политике следующее:

"Расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств относятся к расходам, связанным с производством и (или) реализацией, в части сумм начисленной амортизации, и на основании п. 1 ст. 318 НК РФ относятся к косвенным расходам (включаются в состав расходов текущего отчетного (налогового) периода)..."

Указанная формулировка позволит учитывать рассматриваемые расходы в качестве косвенных и не распределять их на остатки НЗП.

На основании изложенного можно сделать следующие выводы:

- с учетом системного толкования норм главы 25 НК РФ правильнее отражать расходы на капитальные вложения в пределах 10% первоначальной стоимости основных средств в составе прочих расходов;

- во избежание рисков предъявления претензий со стороны налоговых органов в принципе можно согласиться с позицией Минфина России, изложенной в письме N 03-03-04/2/76. Однако даже в этом случае распределять расходы на капитальные вложения на остатки НЗП не придется, если в учетной политике для целей налогообложения указать, что расходы на капитальные вложения относятся к косвенным расходам.

М.В. Скороходов,

налоговый юрист компании "ФБК"

1 апреля 2006 г.

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 4, апрель 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах".