Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 26 февраля 2009 г. N 09АП-14401/2007

г. Москва

26.02.2009 г.

N 09АП-89/2009-АК

Резолютивная часть постановления объявлена 25.02.2009 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 26.02.2009 г.

Дело N А40-32389/07-111-161

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи Крекотнева С.Н.

судей: Катунова В.И., Нагаева Р.Г.

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Прибытковым Д.П.

Рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 17.11.2008 г.

по делу N А40-32389/07-111-161, принятое судьей Коноваловой Р.А.

по иску (заявлению) ОАО "КОМСТАР-Объединенные ТелеСистемы"

к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7

третье лицо Межрайонная ИФНС России N 46 по г. Москве

о признании частично недействительным решения и требования

при участии в судебном заседании:

от истца (заявителя): Баскова Е.В. по доверенности от 03.09.2007 г. N 656 п/д-07, Филимонов А.С. по доверенности от 03.09.2007 г. N 662 п/д-07, Лукашева С.А. по доверенности от 22.01.2008 г. N 735

от ответчика (заинтересованного лица): Мальцева Н.Г. по доверенности от 28.07.2008 г. N 58-05/14551

третье лицо: не явился, извещен

УСТАНОВИЛ

ОАО "КОМСТАР-Объединенные ТелеСистемы" (правопреемник - ЗАО "Компания "МТУ-Информ") обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 о признании недействительными решения от 12.04.2007г. N 8 в части налогов, соответствующих сумм пеней и штрафов (п. 1, 2, 3 резолютивной части), начисленных по нарушениям, изложенным в п. 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8 описательной части решения, а также требования N 111 от 07.05.2007 г. в части уплаты указанных налогов, пеней и штрафов.

Решением суда от 20.08.2007 г. заявленные обществом требования удовлетворены.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 13.11.2007 г. решение Арбитражного суда г. Москвы от 20.08.2007 г. по делу N А40-32389/07-111-161 оставлено без изменения.

Постановлением Федерального арбитражного суда Московского округа от 28.02.2008г. N КА-А40/535-08 решение Арбитражного суда г. Москвы от 20.08.2007 г. и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 13.11.2007 г. по делу N А40-32389/07-111-161 в части признания недействительными решения от 12.04.2007 г. N 8 и требования N 111 от 07.05.2007 г. по эпизодам, связанным с начислением амортизации по линейно-кабельным сооружениям связи и налоговых вычетов по НДС в связи с отсутствием государственной регистрации прав собственности на данное имущество (п. 3 решения); амортизации по объекту связи "Автоматизированная система расчетов с пользователями за услуги связи (АСФ) "Расчет-МТУ", введенную в эксплуатацию до получения разрешения на эксплуатацию сооружений связи (п. 4 решения); амортизации по объектам основных средств, не введенных в эксплуатацию в проверяемом периоде, налоговых вычетов по этим средствам (п. 5 решения); по расходам в виде агентского вознаграждения ЗАО "Комстар" (п. 6 решения); НДС по агентскому вознаграждению, отменены и дело в указанной части направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Решением суда от 17.11.2008 г. заявленные требования удовлетворены частично:

признано недействительным решение МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 от 12.04.2007 г. N 8 и требование об уплате налога N 111 от 07.05.2007 г. в части взыскания недоимки по налогам, соответствующих пеней и штрафов по правонарушениям, предусмотренным подпунктами описательной части решения: 3, 4, 5, 6 и пунктам 1.2. и 3 резолютивной части решения;

в удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 не согласилась с принятым решением суда и подала апелляционную жалобу, в которой просит отменить решение суда первой инстанции, отказать в удовлетворении заявленных обществом требований в полном объеме, ссылаясь на нарушение судом норм материального и процессуального права. В обоснование доводов апелляционной жалобы налоговый орган указывает на правомерность доначисления налога на прибыль, НДС, соответствующих пени и штрафов по пунктам 3, 4, 5, 6 мотивировочной части решения.

ОАО "КОМСТАР-Объединенные ТелеСистемы" представило отзыв на апелляционную жалобу, в котором указывает, что заявитель надлежащим образом подтвердил правомерность своих требований, а решение суда принято на основе правильного применения норм материального и процессуального права, в связи с чем просит оставить его без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Представитель Межрайонной ИФНС России N 46 по г. Москве, надлежащим образом извещенный о времени и месте судебного разбирательства, в судебное заседание суда апелляционной инстанции не явился. Суд счел возможным рассмотреть дело в отсутствие третьего лица в порядке ст.ст. 123, 156 АПК РФ.

Возражений по принятому решению в части отказа в удовлетворении заявленных требований сторонами заявлено не было, в связи с чем законность и обоснованность решения суда проверена апелляционным судом в обжалуемой части в порядке ч. 5 ст. 268 АПК РФ.

Рассмотрев дело в порядке ст.ст. 266, 268 АПК РФ, заслушав объяснения представителя заинтересованного лица, поддержавшего доводы и требования апелляционной жалобы, заявителя, изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции не находит оснований к удовлетворению апелляционной жалобы и отмене или изменению решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и обстоятельствами дела.

При исследовании обстоятельств дела установлено, что МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 проведена выездная налоговая проверка ЗАО "Компания "МТУ-Информ" (правопредшественник ОАО "КОМСТАР-Объединенные ТелеСистемы") по вопросам соблюдения налогового и валютного законодательства за 2004-2005 гг., по результатам которой составлен акт от 16.03.2007 г. N 6 и, с учетом рассмотрения возражений налогоплательщика на акт проверки, вынесено оспариваемое по делу решение от 12.04.2007 г. N 8 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Названным решением общество привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ, ст. 123 НК РФ (п. 1 резолютивной части решения); заявителю начислены пени по налогу на прибыль, НДС, ЕСН (п. 2 решения), предложено уплатить налог на прибыль, НДС, ЕСН, удержать и перечислить в бюджет НДФЛ, а также внести необходимые изменения в бухгалтерский учет (п. 3 решения).

На основании решения налогового органа Инспекцией в адрес заявителя выставлено требование об уплате налога N 111 от 07.05.2007 г.

Учитывая объем дела, количество представленных в рамках рассмотрения спора доказательств и пояснений сторон, изложение описательной части постановления суда апелляционной инстанции производится по эпизодам.

В пункте 3 мотивировочной части оспариваемого по делу решения Инспекция указала на то, что заявитель в нарушение п. 8 ст. 258 НК РФ в 2004-2005гг. неправомерно начислил амортизацию по объектам недвижимого имущества (колодцы и телефонные канализации), на которые не были поданы заявки и которые не прошли процедуру государственной регистрации прав собственности в соответствующих государственных органах, что привело к неправомерному включению в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, сумм амортизационных отчислений по данным объектам недвижимого имущества общества в период 2004-2005гг. в размере 860 026, 37 руб.

В обоснование доводов апелляционной жалобы налоговый орган ссылается на положения ст. 130 ГК РФ, Федерального закона от 21.07.1997 г. N 122-ФЗ, а также ст. 8 Федерального закона от 07.07.2003г. N 126-ФЗ "О связи", вступившего в силу с 01.01.2004 г., указав, что линейно-кабельные сооружения связи относятся к недвижимому имуществу, государственная регистрация права собственности и других вещных прав на которое осуществляется в соответствии с гражданским законодательством.

В соответствии с п. 8 ст. 258 НК РФ основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. Следовательно, до данного момента начисление амортизации по данным основным средствам неправомерно.

Налоговый орган полагает, что в нарушение указанной правовой нормы Акционерное общество в 2004-2005 гг. неправомерно начисляло амортизацию по объектам недвижимого имущества (колодцы и телефонные канализации), которые были приняты на баланс в 2004-2005 гг., однако заявка на их государственную регистрацию не подавалась, в связи с чем указанные объекты не прошли процедуру государственной регистрации прав собственности в соответствующем государственном регистрирующем органе.

Заявитель в обоснование своей правовой позиции указано на существование объективных препятствий зарегистрировать свои права на объекты связи: согласно п. 12 Положения об особенностях государственной регистрации права собственности и других вещных прав на линейно-кабельные сооружения связи, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 11.02.2005 г. N 68, к документам, необходимым для государственной регистрации права на линейно-кабельное сооружения связи, должен прилагаться технический паспорт линейно-кабельного сооружения связи, включающий в себя план линейно-кабельного сооружения связи и иные характеристики объекта недвижимости.

Суд кассационной инстанции, направляя дело на новое рассмотрение, указал на необходимость дать оценку доводам Инспекции о том, что до вступления в силу Постановления Правительства Российской Федерации от 11.02.2005 г. N 68 действовал общий порядок регистрации прав на указанные объекты недвижимости, а также о том, что в любом случае со дня вступления в действие этого Постановления заявитель, в 2005 году, относящемуся к проверяемому периоду, не подавал документы на регистрацию.

Суд апелляционной инстанции считает решение налогового органа в указанной части незаконным и необоснованным по следующим основаниям.

Как правильно указал суд первой инстанции, у заявителя в 2004-2005 гг. существовали объективные препятствия для того, чтобы зарегистрировать свои права на указанные объекты, вследствие отсутствия нормативных актов, регулирующих вопросы, связанные с их государственной регистрацией.

Линейно-кабельные сооружения связи (ЛКСС) были отнесены к объектам недвижимого имущества, права на которые подлежат обязательной государственной регистрации, Федеральным законом "О связи", вступившим в силу с 01.01.2004 г. Однако, названным федеральным законом не был урегулирован целый ряд специальных вопросов, без разрешения которых невозможно практическое осуществление государственной регистрации прав на объекты недвижимого имущества, в частности, не было введено определение линейно-кабельного сооружения связи, рассматриваемого в качестве самостоятельного объекта, права на который подлежат государственной регистрации, не определен орган, уполномоченный осуществлять регистрацию прав на то или иное линейно-кабельное сооружение связи, а также иные вопросы.

Согласно ст. 17 Федерального закона от 21.07.1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Закон о регистрации) обязательным приложением к документам, необходимым для осуществляемой государственной регистрации прав на объект недвижимого имущества, является план данного объекта недвижимого имущества.

В 2004 году орган, уполномоченный выдавать планы таких объектов недвижимого имущества, как линейно-кабельные сооружения связи, а также порядок составления и выдачи соответствующих планов определен не был.

Отнесение линейно-кабельных сооружений связи к объектам недвижимого имущества и государственная регистрация прав на них обладают существенной спецификой, в связи с чем регистрация прав на них в общеустановленном порядке, без определения особенностей такой регистрации, является невозможной.

Так, линейно-кабельные сооружения связи представляют собой сложные объекты, которые состоят из отдельных объектов и линий связи, связанных между собой, которые могут как иметь прочную связь с землей, так и не иметь ее. Вследствие данного обстоятельства, без специального нормативного определения невозможно было определить, какие конкретно линейно-кабельных сооружений связи могут считаться отдельными объектами недвижимого имущества.

Соответствующее определение было введено только постановлением Правительства Российской Федерации от 11.02.2005 г. N 68, утвердившим Положение об особенностях государственной регистрации права собственности и других вещных прав на линейно-кабельные сооружения связи (далее - Положение).

В соответствии с пунктом 12 указанного Положения к документам, необходимым для государственной регистрации права на линейно-кабельное сооружение связи, прилагается технический паспорт линейно-кабельного сооружения связи, включающий в себя план линейно-кабельного сооружения связи и иные характеристики объекта недвижимости.

Согласно пункту 15 Положения Инструкция по заполнению технического паспорта утверждается Министерством информационных технологий и связи Российской Федерации. Соответствующая Инструкция была утверждена Министерством информационных технологий и связи Российской Федерации только приказом от 02.08.2005 г. N 90 и введена в действие с 1 сентября 2005 года.

Таким образом, только после вступления в силу указанного Положения, появилась возможность выделить те линейно-кабельные сооружения связи, права на которые подлежат государственной регистрации, из общей массы таких сооружений и инструкция по его заполнению, оформление и выдача технических паспортов на соответствующие объекты не осуществлялись. Ранее утвержденные формы технических паспортов на объекты градостроительной деятельности были применимы исключительно для технической инвентаризации зданий и помещений, но не линейно-кабельных сооружений связи. Кроме того, единственный государственный орган, осуществляющий контроль и хранение технических паспортов, Бюро технической инвентаризации (БТИ), осуществляло деятельность в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 13.10.1997 г. N 1301 исключительно в сфере объектов жилищного фонда, к которым ЛКСС не относятся.

Согласно п. 1 ст. 9 Закона о регистрации государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним проводится органом, осуществляющим государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, на территории регистрационного округа по месту нахождения недвижимого имущества.

Вместе с тем линейно-кабельные сооружения связи, как и другие линейные сооружения, во многих случаях расположены на территории одновременно нескольких регистрационных округов, в связи с чем орган, который должен осуществлять регистрацию прав на такие объекты, был не определен.

Только с 1 января 2005 года в связи с внесением в пункт 1 ст. 9 Закона о регистрации дополнений, такой орган был определен. В соответствии с упомянутыми дополнениями государственная регистрация прав на предприятия как имущественные комплексы, объекты недвижимого имущества, расположенные на территории более одного регистрационного округа (линейные сооружения - объекты недвижимого имущества, являющиеся сложными или неделимыми вещами), и сделок с ними осуществляется федеральным органом в области государственной регистрации.

Таким образом, непринятие Правительством Российской Федерации и иными органами исполнительной власти в спорный период нормативных актов, обеспечивающих возможность осуществления государственной регистрации прав на линейно-кабельные сооружения связи, не должно приводить к невозможности осуществления налогоплательщиком своих прав, установленных законодательством о налогах и сборах, а также препятствовать экономически обоснованному расчету сумм налогооблагаемой прибыли.

Поставив в зависимость принятие к учету амортизационных отчислений в составе затрат от документального подтверждения факта подачи документов на государственную регистрации, законодатель в п. 8 ст. 258 НК РФ исходил из потенциальной возможности налогоплательщика зарегистрировать свои права на соответствующие объекты, обеспеченной обязанностью регистрирующего органа произвести действия по государственной регистрации. В случае бездействия органов исполнительной власти и отсутствия порядка регистрации права собственности данное положение не может быть исполнено налогоплательщиком, что, однако, не может лишать его соответствующих прав и льгот, что отражено в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.03.1999 г. N 36-О.

Отсутствие законодательно установленного порядка подтверждается также письмом Федеральной регистрационной службы Российской Федерации от 04.12.2006 г. N 1-527, согласно которому регистрация объектов связи в спорный период должна была производиться в регистрирующих органах "по месту нахождения" объектов связи. Между тем, линейно-кабельные сооружения связи отличаются спецификой - в частности, значительной протяженностью, которая не позволяет определить регистрирующий орган в общем порядке, равно, как и оформить иные документы, которые должны представляться в регистрирующие органы для их регистрации в качестве объектов недвижимости.

При таких условиях апелляционный суд приходит к выводу о том, что непринятие налоговым органом в составе расходов амортизационных отчислений по ЛКСС и начисление налога на прибыль в сумме, в соответствующей части пеней и штрафных санкций по объектам ЛКСС, введенным в эксплуатацию, но незарегистрированным, неправомерно.

В соответствии с п. 2 ст. 253 НК РФ расходы на амортизационные отчисления учитываются в составе расходов на производство и реализацию.

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 рублей. Линейно-кабельные сооружения связи, принадлежащие Обществу, соответствуют всем указанным критериям.

В силу п. 2 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Сооружения связи, по которым общество осуществляло начисление амортизации, были введены в эксплуатацию. Законодательством не предусмотрено прерывание начисления амортизации по уже введенным в эксплуатацию объектам основных средств, если в последующем данная категория основных средств отнесена к объектам недвижимого имущества и для нее было введено требование о государственной регистрации. Правомерно начав начислять амортизацию по сооружениям связи до установления обязательности государственной регистрации прав на них, общество не было обязано и не имело возможности прекратить начисление амортизации по данным объектам после принятия нормативных актов, вводящих соответствующее требование.

Таким образом, апелляционный суд считает, что непринятие в качестве расходов амортизационных отчислений по ЛКСС, введенных в эксплуатацию в период, когда государственная регистрация не осуществлялась, противоречит положениям п. 2 ст. 253, п. 3 ст. 256 и п. 2 ст. 259 НК РФ.

В связи с тем, что заявителем не были поданы документы на государственную регистрацию прав собственности на введенные в эксплуатацию в 2004-2005 гг. линейно-кабельные сооружения связи, по мнению налогового органа, им были необоснованно приняты к вычету суммы НДС в размере 981 548,89 руб., уплаченного при выполнении строительно-монтажных работ.

Вместе с тем, положениями ст.ст. 171 и 172 НК РФ не предусмотрено, что основанием для принятия к вычету сумм уплаченного НДС является подача документов на государственную регистрацию прав собственности на данные сооружения связи.

В соответствии с п. 5 ст. 172 НК РФ вычеты по налогу на добавленную стоимость производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абзаце втором пункта 2 статьи 259 Кодекса, согласно которому начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Таким образом, право на принятие к вычету сумм уплаченного НДС по амортизируемому имуществу возникает у налогоплательщика с момента ввода в эксплуатацию такого имущества.

Аналогичная правовая позиция применительно к рассматриваемому эпизоду изложена в Постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа 23.08.2007 г. по делу N А40-51763/06-115-305 и подтверждается правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении Президиума от 25.09.2007 г. N 829/07, где указано, что момент предъявления налоговых вычетов не связан и с фактом подачи документов в регистрирующий орган для государственной регистрации объекта, поскольку положения статьи 171 НК РФ не имеют отсылки на п. 8 ст. 258 Кодекса

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции правомерно признал пункт 3 оспариваемого решения незаконным, не соответствующим НК РФ.

В пункте 4 мотивировочной части оспариваемого решения Инспекция указала на то, что общество необоснованно включило в состав затрат суммы амортизации, начисленные на вышеуказанные объекты основных средств, которые были введены в действие с нарушением отраслевого законодательства. По мнению налогового органа, автоматизированная система расчетов с пользователями за услуги связи (АСР) "Расчет-МТУ" эксплуатировалась в спорном периоде при отсутствии разрешения органов Госсвязьнадзора, что подтверждается письмом указанной службы от 20.05.2005г. N 03-1/1426 и от 06.02.2007 г. N 03-3/310, а так же заключением Управления Государственного надзора за связью и информацией в Российской Федерации по г. Москве и МО от 06.11.2003 г. N ЗИ 10889-77/Ц2-1/1166 и актом от 11.06.2004 г. N 10889-77-Ц2-1/815. Ссылается, что эксплуатация указанного объекта без разрешения противоречит Правилам ввода в эксплуатацию сооружений связи (п.3.1,3.5,3.10), утвержденным Приказом Минсвязи России от 09.09.2002 г. N113. Кроме того, оборудование, входящее в состав объекта связи - АСР "Расчет - МТУ" было введено в эксплуатацию с января 2004 года по май 2005 года в нарушение условий лицензии N 10889 и п.3.1, 3.5, п.п. 3.10 Правил ввода в эксплуатацию сооружений связи, утвержденных Приказом Минсвязи N 113 от 22.08.1997 г. В связи с чем, заявителю доначилен налог на прибыль за 2004-2005 гг. в сумме 1 566 470,30 руб. по АСР "Расчет-МТУ", а так же по другим объектам связи, - указанным в Приложении N 5 к акту выездной налоговой проверке, начислен налог на прибыль в сумме 1 524,14 руб. за январь-февраль 2005 года.

Суд апелляционной инстанции считает решение налогового органа в указанной части незаконным и необоснованным по следующим основаниям.

В соответствии с п. 2 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1 числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию.

Таким образом, правомерность отнесения в состав расходов сумм начисленной амортизации определяется наличием затрат на приобретение сооружения, а так же соответствием их критериям амортизируемого имущества.

Использование автоматизированной системы расчетов в осуществлении финансово-хозяйственной деятельности общества, а также принятие основных средств к бухгалтерскому учету на основании соответствующих актов приемки-передачи основных средств ОС-1 налоговым органом не оспаривается.

Налоговое законодательство не устанавливает в качестве обязательного условия ввода основного средства в эксплуатацию необходимости осуществления технической регистрации объекта основных средств.

Аналогичная правовая позиции изложена в письме Минфина России от 13.01.2006 г. N 03-03-04/1/17).

Кроме того, суд апелляционной инстанции учитывает, что заявление о выдаче разрешения на эксплуатацию законченного строительством объекта АРС было направлено в Центр N 2 УГНСИ в РФ по Москве и Московской области 20.04.2004 г. (т. 5 л.д. 27).

При этом, разрешение Россвязьнадзора на ввод в эксплуатацию АСР было получено заявителем 31.05.2005 г., что обусловлено проводимой в период с августа по декабрь 2004 года реорганизации УГНСИ РФ и создание Федеральной службы по надзору в сфере связи.

Доводы налогового органа со ссылками на Правила ввода в эксплуатацию сооружений связи, утвержденные Приказом Минсвязи N 113 от 22.08.1997 г., не принимаются во внимание судом апелляционной инстанции по следующим основаниям.

Согласно п. 1 ст. 1 и п. 1 ст. 4 НК РФ налоговое законодательство состоит из Налогового кодекса Российской Федерации и принятых в соответствии с ним федеральных законов.

Нормативные правовые акты органов исполнительной власти к законодательству о налогах и сборах не относятся и не могут изменять или дополнять его.

Следовательно, установление приказом Минсвязи Российской Федерации от 09.09.2002г. N 1113 дополнительных условий для ввода в эксплуатацию сооружений связи не влечет изменение порядка принятия данных объектов основных средств к бухгалтерскому учету и не влияет на налоговые последствия.

Таким образом, ни налоговый орган, ни органы исполнительной власти, в частности Минсвязи России, по своему усмотрению не могут дополнять положения налогового законодательства, устанавливая дополнительные условия (помимо тех, которые установлены налоговым законодательством) для определения даты начала начисления амортизации.

Поскольку иное не предусмотрено положениями главы 25 НК РФ, подтверждение соответствия оборудования связи требованиям органов Госсвязьнадзора не может служить основанием для его включения в соответствующую амортизационную группу и, соответственно, не определяет даты начала начисления амортизационных отчислений, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Таким образом, при определении момента начала начисления амортизации, Положения Приказа Минсвязи РФ от 9 сентября 2002 года N 113 применяться не должны.

Аналогичная правовая позиция изложена в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 18.09.2007 г. N 5600/07, где указано, что установление приказом Министерства связи РФ от 09.09.2002 г. N 113 дополнительных условий для ввода в эксплуатацию сооружений связи в целях реализации положений Закона "О Связи" и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов в сфере государственного надзора за связью и информатизацией не влечет изменения порядка принятия данных объектов основных средств к бухгалтерскому учету и не влияет на налоговые последствия указанных действий".

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что заявителем правомерно начислялась сумма амортизации для целей исчисления налога на прибыль, а решение налогового органа по данному эпизоду является незаконным, не соответствует НК РФ.

В пункте 5 оспариваемого по делу решения Инспекция указала на то, что заявитель при исчислении налога на прибыль в нарушение п.1 ст. 252, п.1 ст. 258, п. 2 и 4 ст. 259 НК РФ произвел начисление суммы амортизации и уменьшил на эти суммы налогооблагаемую прибыль по основным средствам, не введенным в эксплуатацию. При этом налоговый орган исходит из того, что акты о приемке основных средств формы ОС-1 не имеют подписи уполномоченных лиц, принявших объекты основных средств на хранение, расшифровку подписи гл. бухгалтера; не имеют печати; имеют многочисленные подчистки и исправления без указания даты внесения исправления и подписей должностных лиц; не имеют номера и даты первичных бухгалтерских документов, являющихся основанием для составления акт ОС-1; не содержат информацию об открытии инвентарной карточки учета объекта.

Инспекция считает, что вышеуказанные недостатки актов ОС-1 не позволяют принять объекта основных средств к учету.

По тем же основаниям налоговый орган отказал заявителю в применении налогового вычета, ссылаясь на ст. 172 НК РФ, в соответствии с которой вычет производится после принятия товара, работ, услуг к учету.

По данному пункту начислен налог на прибыль в сумме 769 607,57 руб. за 2004-2005 г., а также НДС в сумме 4 511 851,35 руб.

Суд кассационной инстанции, направляя дело на новое рассмотрение, указал на необходимость дать оценку доводам налогового органа по указанному эпизоду с учетом положений п. 1 ст. 252, п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 258, п. 2,4 ст. 259 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции считает решение налогового органа в указанной части незаконным и необоснованным по следующим основаниям.

Как правильно указал суд первой инстанции, Инспекция при рассмотрении дела в суде первой и апелляционной инстанции фактически приводит новые доводы и аргументы в отношении Актов ОС-1, ОС-1а, ОС-16, которые ранее не были указаны в оспариваемом решении налогового органа.

Вместе с тем, согласно п. 8 ст. 101 НК РФ в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, излагаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов.

Изменение и дополнение оснований, указанных в оспариваемом решении, влечет за собой нарушения прав заявителя, предусмотренные НК РФ.

Доводы налогового органа о том, что Акты N N 260-12 от 27.12.2004 г., 257-12 от 17.12.2004 г., 255-10 от 01.10.2004 г., 252-10 от 20.10.2004 г., 249-10 от 19.10.2004 г., 248-10 от 19.10.2004 г., 236-10 от 01.10.2004 г., 225-10 от 15.10.2004 г., 222-10 от 11.10.2004 г., 218-10 от 14.10.2004 г., 214-10 от 11.10.2004 г., 209-10, 208-10 от 07.10.2004 г., 207-10 от 07.10.2004 г., 203-10 от 05.10.2004 г., 174-08 от 23.08.2004 г., 129-06 от 30.06.2004 г., 98-06 от 08.06.2004 г., 94/05 от 27.05.2004 г., 170-08 от 30.08.2004 г, 156-08 от 05.08.2004 г., 78/05 от 19.05.2004 г., 74/04 от 09.04.2004 г., 58/04 от 29.04.2004 г., 47104/04 от 27.04.2004 г., 44 от 19.04.2004 г., 38/03 от 29.03.2004 г., 19 от 05.02.2004 г., 9 от 17.02.2004 г., 59/04 от 29.04.2004 г. содержат многочисленные подчистки и исправления без указания даты внесения исправлений и подписей должностных лиц, правомерно отклонены судом первой инстанции как не соответствующие фактическим обстоятельствам дела.

В данном случае под исправлениями налоговый орган понимает заполнение вышеперечисленных Актов как машинописным способом, так и вручную. Между тем, действующим законодательством, в т.ч. Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 г. N 7, которым утвержден порядок применения и заполнения унифицированных форм первичной учетной документации N ОС-1, запрета на внесение записей смешанным способом не установлено.

Ссылка на то, что на актах N 33/10/05 от 31.10.2005 г., 32/10/05 от 31.10.2005 г., 23/06/05 от 30.06.05г., нет расшифровки и подписи бухгалтера, не соответствует действительности, поскольку в данных актах присутствуют подпись бухгалтера с ее расшифровкой.

Доводы налогового органа об отсутствии подписи руководителя организации-сдатчика, а также должностных лиц, принявших объекты основных средств на ответственное хранение, необоснованны, поскольку в соответствии с письмом Федеральной службы государственной статистики от 31.03.2005 г. N 01-02-09/2005 в случае приобретения объекта у организации-продавца через сеть оптовой или розничной торговли для использования его покупателем в качестве основного средства форму ОС-1 заполняет только организация -получатель (покупатель), при этом реквизиты организации-сдатчика (продавца), т.е. левый блок с грифом "Утверждаю" (в т.ч. "подпись руководителя", "М.П.", "Дата") не заполняются, поскольку продаваемый объект не числится у продавца в составе основных средств, а является товаром (здесь нет бухгалтерской операции приема-передачи, есть договор купли-продажи).

При этом, подписи в строке "Принял на ответственное хранение" (страница 3 формы ОС-1) могут иметь место в случае, например, когда основное средство передается в аренду. В рассматриваемом случае основные средства приобретались обществом в собственность в производственных целях для осуществления хозяйственной деятельности.

Кроме того, факт учета приобретенного имущества в составе основных средств подтверждается имеющимися в материалах дела (т. 7, л.д. 1-117, т. 8 л.д. 1-77, т. 4 л.д. 1-120, т. 5 л.д. 31-150, т. 6 л.д. 1-119, т. 9 л.д. 1-120, т. 10 л.д. 1-120, т. 11 л.д. 1-120, т. 16 л.д. 1-50, т. 13 л.д. 59-70, 71-86, т. 14 л.д. 55-88, т. 16 л.д. 51-79, 80-140) инвентарными карточками учета объектов основных средств, составленными по унифицированной форме, утвержденной Постановлением Госкомстата РФ от 21.01.2003 г. N 7 (формы N ОС-6, N ОС-6а, N ОС-6б), в которых указана дата принятия основных средств к учету. В силу положений Постановлением Госкомстата РФ от 21.01.2003 г. N 7 данные карточки применяются для учета наличия объекта основных средств, а также учета движения его внутри организации.

Таким образом, факт учета имущества в составе основных средств также подтверждается первичными учетными документами, составленными по установленной форме.

Согласно абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

В силу положений п. 5 ст. 172 НК РФ (в редакции действовавшей в спорном периоде) вычеты сумм налога, указанных в абзацах первом и втором пункта 6 статьи 171 НК РФ, производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абзаце втором пункта 2 статьи 259 НК РФ, или при реализации объекта незавершенного капитального строительства.

Следовательно, момент начала начисления амортизации и момент предъявления сумм налога на добавленную стоимость к вычету зависят от даты ввода основных средств в эксплуатацию.

Следует признать обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что отдельные недостатки в оформлении актов по форме ОС-1 не могут являться основанием для отказа в налоговых вычетах, так как существенные признаки приобретенных основных средств указаны в спорных актах.

Факты производственного назначения, наличия данных объектов основных средств и их оплаты, в том числе, уплаты НДС, инспекцией не оспариваются, претензий к счетам-фактурам, выставленным поставщиками в адрес общества по приобретенным основным средствам налоговым органом не предъявлялись.

Представление заявителем актов приема-передачи объектов основных средств, не соответствующих унифицированной форме ОС-1 "Акты приема-передачи объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)", утвержденной Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7, не может являться основанием для отказа в применении налоговых вычетов, поскольку представление актов приема-передачи не предусмотрено ст. 172 НК РФ.

Спорные объекты основных средств фактически были введены в эксплуатацию, что подтверждается в части технологического оборудования актами выполненных работ по подключению клиентов, в части офисной мебели и офисных средств - инвентарными карточками и инвентаризационными ведомостями.

Названный вывод суда подтверждается судебно-арбитражной практикой: постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 18.03.2008 г. N КА-А40/254-08, от 31.07.2007 г. N КА-А40/7166-07, от 25.05.2007 г. N КА-А40/4284-07).

Исходя из изложенного, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что действия заявителя по включению в состав расходов сумм амортизационных начислений и применению вычетов по НДС правомерны, в связи с чем решение налогового органа в указанной части является незаконным, не соответствующим НК РФ.

В пункте 6 мотивировочной части оспариваемого решения Инспекция указала на то, что общество необоснованно включило в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, сумму агентского вознаграждения, выплаченного принципалу ЗАО "Комстар" (с 17.08.2005 г. ЗАО "Комстар-Объединенные Телесистемы"). К указанному выводу налоговый орган пришел на том основании, что в соответствии с условиями агентского договора комитент ОАО "Компания "МТУ-Информ" поручило агенту ЗАО "Комстар" за вознаграждение выполнить действия по привлечению пользователей услугами связи, оказываемыми комитентом. Размер вознаграждения определялся на основании актов в процентах от единоразовых и периодических платежей по заключенным в интересах комитента договорам. При этом между ЗАО "Компания "МТУ-Информ" и ЗАО "Комстар" заключены договоры N 03-04-02 от 01.06.2004 г. и N 01/к05 от 24.01.2005 г., стороной в которых являлся сам агент. То есть агент и клиент совпали в одном лице, в связи с чем налоговый орган пришел к выводу о том, что агентские обязанности фактически не выполнены и, соответственно, агентское вознаграждение, исчисленное в отношении данных договоров, является экономически необоснованным расходом и не может в соответствии со ст. 252 НК РФ учитываться при налогообложении.

По данному пункту заявителю начислен налог на прибыль в сумме 5 951 259, 05 руб. за 2004-2005 г., а также НДС в сумме 4 351 628, 08 руб.

Суд апелляционной инстанции считает решение налогового органа в указанной части незаконным и необоснованным по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, предметом договора N 03-04-02 от 01.06.2004 г. являлось предоставление услуг по присоединению сети связи ЗАО "Комстар" к сети связи ЗАО "Компания "МТУ-Информ" для предоставления доступа к сети электросвязи общего пользования и/или услуг по пользованию ресурсами сетей электросвязи и средствами сетей связи.

Предметом договора N 01К/05 от 24.01.2005 г. являлась поставка ЗАО "Компания "МТУ-Информ" в адрес ЗАО "Комстар" оборудования.

Следовательно, названные договора были заключены не в рамках агентского соглашения в то время, как сумма агентского вознаграждения фактически была уплачена ЗАО "Компания "МТУ-Информ" в пользу ЗАО "Комстар".

Поскольку ЗАО "Компания "МТУ-ИНФОРМ" не было правовых оснований уплачивать агентское вознаграждение в данном случае, налоговым органом исключены из состава расходов ЗАО "Компания "МТУ-ИНФОРМ" суммы агентского вознаграждения, выплаченные ЗАО "Компания "МТУ-ИНФОРМ" своему агенту - ЗАО "Комстар".

Как правильно указал суд первой инстанции, налоговый орган в данном случае не учел, что как у заявителя не было правовых оснований выплачивать подобное вознаграждение, так и у посредника - ЗАО "Комстар" не было правовых оснований требовать (получать) подобное вознаграждение.

Соответственно выплата и получение в данном случае агентского вознаграждения не порождает никаких последствий, кроме последствий, связанных с недействительностью таких выплат (п. 1 ст. 167 ГК РФ).

В случае, если выплата заявителем подобного вознаграждения необоснованна с правовой точки зрения и не может рассматриваться в качестве расхода, то соответственно для ЗАО "Комстар" полученное агентское вознаграждение является неосновательным обогащением, которое в силу положений ст.ст. 41 и 247 НК РФ не приводит к образованию налогооблагаемого дохода, поскольку не обусловлено ни законодательством, ни соглашением сторон.

Получив данное агентское вознаграждение, ЗАО "Комстар" учел его в качестве налогооблагаемого дохода при исчислении налога на прибыль, что подтверждено данными бухгалтерского учета ЗАО "Комстар" и налоговой отчетности (выписка по счету 68, налоговые декларации ЗАО "Комстар" по налогу на прибыль за 2004, 2005 г., по налогу на добавленную стоимость за тот же период, регистры по доходам ЗАО "Комстар" за 2004, 2005 гг. имеются в материалах дела (т. 2 л.д. 1-6, т. 13 л.д. 91-101, т. 14 л.д. 89-122, т. 15 л.д. 1-150, т. 17 л.д. 1-48).

В связи с отсутствием у ЗАО "Комстар", как агента по договору N 3-26/2004, основания для получения дохода, в виде агентского вознаграждения, у него не могло возникнуть и оснований для исчисления и уплаты налога на прибыль и НДС. В связи с тем, что ЗАО "Комстар" налог на прибыль и НДС были уплачены, у ЗАО "Комстар" образовалась переплата по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость на сумму таких налогов с полученного агентского вознаграждения.

Следовательно, сумма переплаты ЗАО "Комстар" равна суммам доначисленных налоговым органом по оспариваемому решению налогов заявителя.

ЗАО "Компания "МТУ-Информ" было 12.04.2007 г. реорганизовано в форме присоединения к ОАО "Комстар-Объединенные ТелеСистемы" (до 17.08.2005 г. - ЗАО "Комстар").

При этом в силу положений п. 10 ст. 50 НК РФ сумма налога (пеней, штрафов), излишне уплаченная юридическим лицом до его реорганизации, подлежит зачету налоговым органом в счет исполнения правопреемником обязанности реорганизованного юридического лица по погашению недоимки.

В данном случае выявленная налоговым органом неуплата налогов соответствует одновременно произведенной переплате налогов в том же объеме. При этом в связи с реорганизацией оба налогоплательщика на сегодняшний день являются одним юридическим лицом, а значит, сумма недоимки полностью соответствует сумме переплаты.

Учитывая произошедшую реорганизацию в форме присоединения (применительно к договорным отношениям принципал по договору присоединился к агенту по договору) налоговый орган фактически предлагает образованному в результате реорганизации единому налогоплательщику уплатить налог дважды с одних и тех же доходов: в виде уже учтенного в составе налогооблагаемого дохода агентского вознаграждения; в виде исключения из состава расходов суммы выплаченного агентского вознаграждения.

Кроме того, налоговое законодательство устанавливает закрытый перечень расходов, которые не могут быть учтены для целей налогообложения (ст. 270 НК РФ).

При этом, такого основания для исключения затрат из состава расходов, учитываемых для целей налогообложения, как исполнение агентского поручения агентом самостоятельно, без заключения договоров с третьими лицами, указанной статьей не установлено.

Как правильно указал суд первой инстанции, отчеты агента представлялись общество в налоговый орган в ходе проверки, что подтверждается сопроводительными письмами к отчетам с отметками Инспекции о получении.

В материалах дела имеются ежемесячные Акты о выполненных работах (т. 29 л.д.73-82).

Гражданское законодательство, регулируя вопрос составления отчета агента (ст. .1008 ГК РФ), не содержит обязательного требования о том, чтобы отчет агента был подписан агентом и принципалом.

Названное требование также не было предусмотрено условиями агентского договора N 3-26/2004 от 01.06.2004 г. (т. 19 л.д.1-7).

При этом ежемесячные Акты выполненных работ, составляемые на основании принятых отчетов, предусмотренные п. 4.3 и п. 4.4 договора и составленные по соответствующей форме, предусмотренной Приложением N 2 к договору, подписаны и заверены печатями представителями обеих сторон по договору.

Равенство доначисленных налоговым органом по оспариваемому решению сумм налогов суммам уже уплаченных ЗАО "Комстар" налогов от доходов, полученных по агентскому вознаграждению подтверждается данными бухгалтерского учета ЗАО "Комстар" и налоговой отчетности (распечатка задержанных журналов за 2004-2005 гг., налоговые декларации ЗАО "Комстар" по налогу на прибыль за 2004-2005 гг., по НДС за тот же период, регистры по доходам ЗАО "Комстар" за 2004-2005 гг. - т. 2 л.д. 1-6, т. 13 л.д. 91-101, т. 14 л.д. 89-122, т. 15 л.д. 1-150, т. 17 л.д. 1-48).

Из данных по бухгалтерскому учету ЗАО "Компания "МТУ-Информ" следует, что на счете 25 "Общепроизводственные расходы" за декабрь 2004 года у ЗАО "Компания "МТУ-Информ" отражена в составе расходов аналогичная сумма в размере 7130 471,14 руб., а на счете 19 отражена сумма НДС с этой суммы в размере 1 283 484,8 руб.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции правомерно признал незаконным пункт 6 оспариваемого по делу решения налогового органа.

Суд апелляционной инстанции считает, что судом первой инстанции выяснены все обстоятельства дела, правильно оценены доводы заявителя и заинтересованного лица и вынесено законное и обоснованное решение, в связи с чем апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению.

Доводы апелляционной жалобы не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены или изменения обжалуемого решения суда первой инстанции.

Поскольку в силу п.п. 1.1 п. 1 ст. 333.37 НК РФ (в редакции Федерального закона от 25.12.2008 г. N 281-ФЗ) налоговые органы, выступающие по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, в качестве истцов или ответчиков, освобождаются от уплаты государственной пошлины, то государственная пошлина по апелляционной жалобе взысканию не подлежит.

Руководствуясь ст. ст. 110, 176, 266, 267, 268, 269, 271 АПК РФ, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ

решение Арбитражного суда г. Москвы от 17.11.2008г. по делу N А40-32389/07-111-161 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий:

С.Н. Крекотнев

Судьи

В.И. Катунов Р.Г. Нагаев