Компенсация за задержку выплаты заработной платы (М. Васильева, В. Егоров, Е. Карсетская, И. Михайлов, "Экономико-правовой бюллетень", N 2, февраль 2005 г.)

Компенсация за задержку выплаты заработной платы

Трудовым законодательством установлена материальная ответственность работодателя за задержку выплаты заработной платы.

В соответствии со ст. 236 ТК РФ при нарушении работодателем установленного срока выплаты заработной платы, оплаты отпуска, выплат при увольнении и других выплат, причитающихся работнику, работодатель обязан выплатить их с уплатой процентов (денежной компенсации) в размере не ниже 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования ЦБ РФ от не выплаченных в срок сумм за каждый день задержки начиная со следующего дня после установленного срока выплаты по день фактического расчета включительно.

При этом конкретный размер выплачиваемой работнику денежной компенсации определяется коллективным или трудовым договором.

В трудовом или коллективном договоре стороны могут предусмотреть выплату компенсации за несвоевременную выплату заработной платы в большем размере, чем это установлено нормой ст. 236 ТК РФ (см. п. 55 постановления Пленума ВС РФ от 17.03.2004 N 2 "О применении судами Российской Федерации Трудового кодекса Российской Федерации" *(1).

Следует учитывать, что установление в трудовом или коллективном договоре условия о выплате компенсации в меньшем размере является неправомерным, так как на основании ст. 9 ТК РФ условия трудовых или коллективных договоров не могут ухудшать положение работников по сравнению с действующим законодательством.

И в такой ситуации, а также в случае если размер денежной компенсации за несвоевременную выплату заработной платы не предусмотрен трудовым или коллективным договором, размер денежной компенсации будет составлять 1/300 ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Есть еще момент, на который необходимо обратить внимание.

В соответствии со ст. 233 ТК РФ материальная ответственность стороны трудового договора наступает за ущерб, причиненный ею другой стороне этого договора в результате ее виновного противоправного поведения (действий или бездействия).

И в том случае, если работодатель может доказать, что нарушение срока выплаты заработной платы произошло не по его вине, он освобождается от материальной ответственности (см. п. 55 вышеуказанного Постановления Пленума ВС РФ).

Из установленной ст. 236 ТК РФ нормы следует, что работодатель обязан выплатить денежную компенсацию за каждый день задержки выплаты заработной платы начиная со следующего дня после установленного срока выплаты по день фактического расчета включительно.

То есть начисление процентов прекращается после фактического завершения расчетов по заработной плате.

Остановимся на сроках выплаты заработной платы в различных ситуациях.

1. Статьей 136 ТК РФ установлено, что заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка организации, коллективным договором, трудовым договором.

Поэтому в том случае, если, как это принято во многих организациях, заработная плата выплачивается работникам один раз в месяц, в такой ситуации налицо нарушение сроков выплаты заработной платы и, следовательно, заработная плата должна выплачиваться с начислением денежной компенсации.

2. Оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала.

3. В соответствии со ст. 140 ТК РФ при прекращении трудового договора выплата всех сумм, причитающихся работнику от работодателя, производится в день увольнения работника.

Пример.

Работник уволился 15 ноября 2004 г. Срок выплаты заработной платы в организации установлен 1-го числа каждого следующего за отработанным месяца.

Расчет по заработной плате произведен 1 декабря 2004 г.

В данной ситуации работодатель обязан начислить и выплатить проценты за задержку выплаты заработной платы начиная с 16 ноября по 1 декабря 2004 г. включительно, т.е. за 16 дней.

Налогообложение компенсации

Для того чтобы определить, вправе ли работодатель, уплативший компенсацию за несвоевременную выплату заработной платы, уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму произведенных выплат, в первую очередь необходимо правильно классифицировать названные выплаты и установить, являются они денежной компенсацией или санкцией за нарушение условий договора.

В настоящее время этот вопрос является дискуссионным. Здесь возможны два подхода.

1. Рассмотрим аргументы в пользу признания компенсации за задержку выплаты заработной платы компенсацией.

Компенсация за задержку выплаты заработной платы является разновидностью материальной ответственности работодателя, однако ст. 236 ТК РФ прямо называет такие выплаты именно денежными компенсациями. И поскольку трудовое законодательство квалифицирует названные выплаты как компенсации, этот факт является основанием для того, чтобы не рассматривать такие выплаты в качестве санкций за нарушение условий договора.

Исходя из того, что компенсация за задержку заработной платы является выплатой компенсационного характера, рассмотрим возможность включения данной компенсации в состав расходов на оплату труда, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Сразу отметим, что Минфин России по согласованию с МНС России считает, что суммы компенсации за задержку заработной платы в состав расходов на оплату труда включить нельзя и, следовательно, данные компенсации не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль (см. письмо Минфина России от 12.11.2003 N 04-04-04/131).

В обоснование своей позиции Минфин России приводит следующую аргументацию.

Согласно ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми и (или) коллективными договорами.

Поскольку из приведенной формулировки следует, что в составе расходов на оплату труда учитываются только компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, а компенсация за задержку выплаты заработной платы к таким компенсационным начислениям не относится, то, следовательно, такая компенсация не может быть отнесена к расходам на оплату труда.

Отметим, что ранее Минфин России придерживался прямо противоположного мнения и, ссылаясь на вышеприведенную формулировку ст. 255 НК РФ, полагал, что компенсации за задержку выплаты заработной платы подлежат включению в состав расходов на оплату труда (см. письмо Минфина России от 06.03.2002 N 04-04-06/48).

Нынешняя позиция фискальных ведомств, на наш взгляд, не бесспорна. В поддержку позиции относительно возможности включения компенсации за задержку выплаты заработной платы в состав расходов на оплату труда можно привести следующие аргументы.

Как было сказано выше, указанная денежная компенсация является разновидностью материальной ответственности работодателя, предусмотренной главой 38 ТК РФ.

Другой разновидностью материальной ответственности работодателя является предусмотренная ст. 234 ТК РФ обязанность возместить работнику материальный ущерб, причиненный в результате незаконного лишения его возможности трудиться. В этом случае работодатель возмещает работнику неполученный заработок (оплату труда за время вынужденного прогула).

В силу п. 14 ст. 255 НК РФ оплата труда за время вынужденного прогула включена в расходы на плату труда и, следовательно, связана с режимом работы, условиями труда, а также с содержанием работников.

Здесь можно провести аналогию и предположить, что другой вид материальной ответственности, а именно проценты за задержку выплаты заработной платы, также связан с режимом работы, условиями труда и с содержанием работников. Следовательно, расходы по уплате процентов за задержку выплаты зарплаты также должны учитываться в целях налогообложения прибыли.

2. Рассмотрим второй подход, который предполагает, что компенсация за задержку выплаты заработной платы является санкцией за нарушение условий договора.

Этот подход основывается на следующих рассуждениях. Денежная компенсация за задержку выплаты заработной платы не подпадает под определение компенсации, установленное ст. 164 ТК РФ, в соответствии с которым компенсациями признаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей.

Данная компенсация является видом материальной ответственности работодателя и фактически представляет собой санкцию за нарушение работодателем срока выплаты заработной платы.

Если исходить из того, что компенсация за задержку выплаты заработной платы является санкцией, она может быть включена в состав внереализационных расходов на основании подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ в качестве санкций за нарушение договорных обязательств.

Напомним: налогоплательщику, который решил включить затраты на выплату данной компенсации в состав внереализационных расходов и тем самым уменьшил налогооблагаемую прибыль, не избежать споров с налоговыми органами, поскольку позицией Минфина России и налоговых органов является то, что компенсация за задержку выплаты заработной платы является компенсацией, и, следовательно, подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ в данном случае неприменим.

Арбитражной практики по данному вопросу в настоящее время нет. Поэтому решение о том, включать ли суммы выплаченных процентов в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, налогоплательщикам необходимо принимать самостоятельно. А если включать, то по какой статье: как расходы на оплату труда или как внереализационные расходы.

По нашему мнению, данные выплаты все же относятся к компенсационным выплатам, и при определении порядка налогообложения этих выплат следует исходить из их компенсационного характера.

В данной ситуации следует обратить внимание также на п. 49 ст. 270 НК РФ, согласно которому не учитываются в целях налогообложения прибыли расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Расходами признаются обоснованные, т.е. экономически оправданные, и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком (ст. 252 НК РФ).

Поэтому в целях включения компенсации за задержку заработной платы в состав расходов налогоплательщику необходимо доказать их экономическую оправданность.

Отметим, что в отдельных ситуациях задержка заработной платы с последующей выплатой компенсации может быть экономически оправданной. Например, в том случае, когда у предприятия нет оборотных средств, а процентная ставка по кредиту выше, чем проценты, которые необходимо выплатить работникам.

Рассмотрим вопрос относительно обложения ЕСН компенсации за задержку выплаты заработной платы.

В том случае, если налогоплательщик не включил суммы выплаченной компенсации в расходы в целях исчисления налога на прибыль, компенсация исключается из налогооблагаемой базы по ЕСН.

Так, в соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (п. 1 ст. 236 НК РФ).

Согласно п. 3 ст. 236 НК РФ названные выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом обложения ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

По мнению налоговых органов (см., в частности, письмо УМНС России по г. Москве от 18.05.2004 N 28-11/33316), компенсация за задержку выплаты заработной платы не облагается ЕСН по следующим основаниям.

В соответствии со ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН для налогоплательщиков-организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым, гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Согласно п. 1 ст. 237 НК РФ при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 НК РФ) вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника или членов его семьи, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ).

Подпунктом 2 п. 1 ст. 238 НК РФ определено, что не подлежат обложению ЕСН все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных в том числе с выполнением трудовых обязанностей.

Обязанность выплаты денежной компенсации за задержку выплаты заработной платы установлена ст. 236 ТК РФ.

Следовательно, выплата денежной компенсации работнику при нарушении работодателем установленного срока выплаты заработной платы не подлежит обложению ЕСН на основании подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ.

Обратите внимание!

Налоговые органы, утверждая, что данная компенсация не облагается ЕСН, исходят из того, что по своему характеру она представляет собой компенсационную выплату.

Компенсация за задержку выплаты заработной платы не подлежит обложению НДФЛ.

Так, согласно п. 1 ст. 217 НК РФ обложению НДФЛ не подлежат государственные пособия, за исключением пособий по временной нетрудоспособности, а также иные выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством.

И поскольку компенсации за задержку выплаты заработной платы предусмотрены действующим трудовым законодательством, такие компенсации не являются объектом обложения НДФЛ.

Такой позиции придерживаются и Минфин России (см. письмо от 22.05.2002 N 04-04-06/99), и налоговые органы (см. письмо УМНС России по г. Москве от 02.03.2004 N 28-11/13193).

В заключение отметим, что на компенсацию за задержку выплаты заработной платы не начисляются страховые взносы на страхование от несчастных случаев на производстве на основании п. 10 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765.

Арбитраж

Постановление ФАС Уральского округа от 23.07.2004 N Ф09-2908/04-АК

Фондом социального страхования была проведена документальная выездная проверка ОАО по вопросам начисления, уплаты страховых взносов по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний и расходования этих средств за период с 1 января 2001 г. по 31 марта 2003 г. В ходе проверки установлено, что ОАО не произвело начисления страховых взносов на компенсацию за задержку выплаты заработной платы.

ФСС было принято решение о привлечении ОАО к ответственности в виде штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату страховых взносов.

Поскольку штраф в добровольном порядке не уплачен, фонд обратился в суд за его взысканием.

Арбитражный суд в удовлетворении исковых требований отказал.

ФАС Уральского округа оставил решение арбитражного суда в силе по следующим основаниям.

В соответствии с п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184, страховые взносы начисляются на начисленную по всем основаниям оплату труда (доход) работников, а в соответствующих случаях - на сумму вознаграждения по гражданско-правовому договору.

Суд правильно признал, что основанием для исчисления страховых взносов по указанному виду социального страхования являются выплаты, начисленные работнику за определенный трудовой результат (исполнение служебных обязанностей, выполнение работ, оказание услуг), а не любые доходы, полученные физическим лицом.

Кроме того, компенсация за задержку выплаты заработной платы предусмотрена п. 10 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765.

М. Васильева,

В. Егоров,

Е. Карсетская,

И. Михайлов

"Экономико-правовой бюллетень", N 2, февраль 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Текст этого Постановления, а также подробный комментарий к нему, Вы найдете в "Экономико-правовом бюллетене" N 11, 2004 г.