Компенсация за использование личного имущества работников (М. Васильева, В. Егоров, Е. Карсетская, И. Михайлов, "Экономико-правовой бюллетень", N 2, февраль 2005 г.)

Компенсация за использование личного
имущества работников

Довольно распространенной на практике является ситуация, когда работник использует для служебных целей свое личное имущество. В большинстве случаев это транспортное средство, реже - компьютер, мобильный телефон, инструменты или иное имущество.

Трудовой кодекс РФ обязывает работодателя выплачивать работнику компенсацию за такое использование. Рассмотрим условия, размер и порядок осуществления таких выплат.

Когда необходимо выплачивать компенсацию?

Обязанность производить соответствующие выплаты работнику возникает у работодателя, если имущество работника используется:

- самим работником;

- в интересах работодателя;

- с согласия или с ведома работодателя (ст. 188 ТК РФ).

Более надежным для работника будет все-таки получить согласие работодателя, поскольку условие "с ведома" довольно сложно доказать. Зачастую работодатель, "ведающий" об использовании работником своего имущества, дать на это официальное согласие отказывается, когда речь заходит о выплате компенсации. В случае же когда имущество используется без согласия работодателя, требовать компенсации работник уже не вправе.

Выплата компенсации за использование личного автомобиля работникам организаций, финансируемых из бюджета, производится с ограничениями.

Так, компенсация может быть выплачена только в тех случаях, когда работа по роду производственной (служебной) деятельности связана с постоянными служебными разъездами работника в соответствии с его должностными обязанностями (см. п. 1 письма Минфина России от 21.07.1992 N 57 "Об условиях выплаты компенсации работникам за использование ими личных легковых автомобилей для служебных поездок" (далее - письмо Минфина N 57), п. 2 приказа Минфина России от 04.02.2000 N 16н "Об изменении предельных норм компенсации за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок" (далее - Приказ Минфина N 16н)).

По мнению МНС России, выраженному в письме МНС России от 02.06.2004 N 04-2-06/419@, данное условие необходимо выполнять всем предприятиям и организациям, а не только бюджетным. Такая позиция прямо противоречит Трудовому кодексу РФ, но в этом нет ничего удивительного. Названное письмо содержит массу дополнительных требований к порядку выплаты компенсаций, не соответствующих нормам трудового и налогового законодательства.

Какие суммы могут выплачиваться?

В соответствии с положениями ст. 188 ТК РФ работник имеет право на два вида выплат:

- компенсацию за использование, износ (амортизацию) личного имущества;

- возмещение расходов, связанных с использованием имущества.

Важно понимать, что эти два вида выплат имеют разное назначение. Компенсация призвана возместить работнику износ имущества, а возмещаемые расходы - это затраты, которые возникают у работника в связи с использованием имущества (расходные материалы, техническое обслуживание, обязательное страхование и др.).

По общему правилу размер возмещения расходов определяется сторонами трудового договора самостоятельно и фиксируется в письменном соглашении (ст. 188 ТК РФ). Относительно порядка определения размера компенсации в ст. 188 ТК РФ ничего не сказано. Учитывая, что иных норм действующего трудового законодательства, каким-либо образом регламентирующих этот порядок, не существует, видимо, законодатель подразумевал, что и размер компенсации стороны также определят сами.

При этом бюджетные организации при выплате компенсаций работникам за использование автомобилей не могут превышать следующие нормы, установленные Приказом Минфина N 16н:

Транспортное средство	Предельные нормы компенса- ции в месяц, руб.
Автомобили марки:
ЗАЗ	116
ВАЗ (кроме ВАЗ-2121)	148
АЗЛК, ИЖ	173
ГАЗ, УАЗ, ВАЗ-2121	221
Мотоциклы (для работников органов местного самоуправления сельской местности)	91

Бюджетные организации должны руководствоваться также следующими правилами (см. п. 2 Приказа Минфина N 16н, пункты 2, 3, 6, 8 и 9 письма Минфина N 57):

1) конкретный размер компенсации определяется в зависимости от интенсивности использования автомобиля для служебных поездок;

2) размер компенсации за использование иномарки выплачивается в зависимости от того, к какому классу автомобиля (российского) по своим техническим параметрам может быть приравнен этот автомобиль;

3) размер компенсации работнику включает возмещение затрат по эксплуатации используемого для служебных поездок личного легкового автомобиля (сумма износа, затраты на горюче-смазочные материалы, техническое обслуживание и текущий ремонт). То есть работникам бюджетных организаций не может быть выплачено отдельно сверх компенсации возмещение расходов, связанных с использованием автомобиля;

4) за время нахождения работника в отпуске, командировке, невыхода его на работу вследствие временной нетрудоспособности, а также по другим причинам, когда личный автомобиль не эксплуатируется, компенсация не выплачивается;

5) расходы на выплату компенсации производятся в пределах ассигнований на содержание легковых автомобилей, предусмотренных на эти цели по смете соответствующих учреждений, организаций;

6) выплата компенсации руководителям организаций производится с разрешения вышестоящих органов управления (организаций).

Возвращаясь к позиции МНС России, изложенной в вышеупомянутом письме от 02.06.2004 N 04-2-06/419@, отметим, что налоговое ведомство считает все приведенные выше правила подлежащими применению всеми предприятиями и организациями (а не только бюджетными).

Как оформить?

Соглашение сторон может существовать как в виде отдельного письменного соглашения, подписанного работником и работодателем, так и в виде части трудового договора. Учитывая некоторые налоговые проблемы, которые рассмотрены ниже, лучше такое соглашение сделать частью трудового договора (например, приложением).

В любом случае в соглашении должны быть отражены:

1) вид используемого имущества и его характеристики.

Например, если таким имуществом является автомобиль, то необходимо указать его технические и регистрационные данные;

2) документально подтвержденные права работника в отношении имущества (документы о собственности, владении на основании доверенности и др.).

Здесь следует обратить внимание, что разъяснение понятия "личное имущество", использованного в формулировке ст. 188 ТК РФ, не содержится ни в Трудовом кодексе РФ, ни в нормах какой-либо иной отрасли законодательства. Поэтому, на наш взгляд, компенсация может выплачиваться за использование любого имущества, в отношении которого работник обладает правами, достаточными для его использования (в том числе и в интересах своего работодателя).

Отметим, что возможность выплаты компенсации за автомобиль, которым работник пользуется на основании доверенности, не оспаривается ни Минфином, ни налоговиками (см. п. 4 письма Минфина N 57, письмо МНС России от 02.06.2004 N 04-2-06/419@);

3) порядок использования имущества;

4) размер компенсации за использование (в твердой сумме либо порядок ее определения);

5) порядок возмещения расходов, связанных с использованием.

Здесь необходимо указать виды возмещаемых расходов, порядок их подтверждения работником и т.д.;

6) срок использования имущества.

Работники бюджетных организаций для получения компенсации должны представить в бухгалтерию копию техпаспорта автомобиля, заверенную в установленном порядке (п. 4 письма Минфина N 57).

МНС России считает, что это касается всех организаций, и с этим мы спорить не будем. А вот возложение на работников обязанности вести путевые листы для учета служебных поездок вызывает недоумение (см. письмо МНС России от 02.06.2004 N 04-2-06/419@).

Ведь путевой лист - это первичный учетный документ, который выписывается диспетчером или иным уполномоченным лицом, а никак не работником. И обязателен он только для юридических лиц, осуществляющих деятельность по эксплуатации строительных машин, механизмов, автотранспортных средств и являющихся отправителями и получателями грузов, перевозимых автомобильным транспортом (см. п. 2 постановления Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте").

Разумеется, для обоснованного включения расходов на выплату компенсации в состав затрат, учитываемых при налогообложении, нужны документы, подтверждающие, что автомобиль действительно использовался работником при исполнении трудовых обязанностей. Для этой цели можно воспользоваться путевыми листами, но можно согласовать и иную форму учета.

Налоговые проблемы

Выплаты компенсаций за использование личного имущества работников традиционно привлекают пристальное внимание налоговых органов. Дело в том, что нормы Налогового кодекса РФ, регламентирующие порядок уплаты налога на доходы физических лиц и единого социального налога, позволяют освободить сумму компенсации за использование личного имущества от налогообложения.

Так, согласно п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных в том числе и с исполнением налогоплательщиком (работником) трудовых обязанностей.

Аналогичная норма предусмотрена и в отношении ЕСН (подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ).

Нормы для выплат компенсации и возмещения расходов законодательно не установлены. Как следует из формулировки п. 3 ст. 217 и подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ ("нормы, установленные в соответствии с законодательством"), такие нормы не обязательно должны быть установлены нормативным актом; главное, чтобы сам факт их установления соответствовал закону.

Как мы уже говорили выше, трудовое законодательство предоставляет сторонам трудового договора самостоятельно определить размеры компенсации (ограничения существуют только для организаций, финансируемых из бюджетов). Следовательно, нормы, установленные соглашением сторон трудового договора, и являются установленными в соответствии с законодательством РФ и поэтому должны освобождаться от обложения названными налогами в полном объеме.

Тем не менее у МНС и Минфина другое мнение (см. письмо МНС России от 02.06.2004 N 04-2-06/419@; письмо Минфина России от 14.03.2003 N 04-04-06/42). Они считают, что в отношении личного транспорта нормы установлены постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" (далее - Постановление N 92).

Согласно Постановлению N 92, принятому в соответствии с подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ, расходы на компенсацию учитываются при налогообложении прибыли только в пределах следующих норм:

Транспортное средство	Предельные нормы учета компен- сации в составе расходов в ме- сяц, руб.
Легковые автомобили с рабочим объемом двигателя: до 2000 куб. см включительно	1 200
свыше 2000 куб. см	1 500
Мотоциклы	600

Таким образом, какой бы размер компенсации ни был установлен соглашением сторон трудового договора, суммы компенсации, превышающие приведенные нормы, должны быть отнесены к расходам, не уменьшающим прибыль для целей налогообложения.

Отметим, что Постановление N 92 принято исключительно для целей налогообложения прибыли организаций. И нет никаких оснований применять его при решении вопросов, касающихся исчисления НДФЛ и ЕСН. Однако доказывать этот, казалось бы, очевидный факт организации придется в судебном порядке.

Анализ судебной практики показывает, что пока налогоплательщикам (не являющимся бюджетными организациями) в основном приходится отстаивать свое право на превышение норм, установленных Приказом Минфина N 16н.

Налоговые органы на местах оспаривают это право, хотя налогоплательщики выплачивают компенсации, даже не превышающие сумм, установленных Постановлением N 92 (!).

Суды в таких случаях принимают сторону налогоплательщиков, указывая, что они при исчислении НДФЛ вправе руководствоваться Постановлением N 92, а не нормами Приказа Минфина N 16н (см., в частности, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 27.09.2004 N Ф04-6906/2004 (А45-5009-15), Северо-Западного округа от 08.06.2004 N А56-43371/03).

В то же время появилось и решение, в котором суд выразил более прогрессивную позицию. ФАС Уральского округа, признавая недействительным решение ИМНС, отметил, что нормы компенсации за использование личного автомобиля в служебных целях, учитываемые в целях обложения НДФЛ, законодательством РФ не установлены, а Постановление N 92 устанавливает нормирование расходов исключительно для целей исчисления налога на прибыль (см. Постановление ФАС Уральского округа от 26.01.2004 N Ф09-5007/03АК).

В свете изложенного, работодателям, которые стремятся избежать споров с налоговыми органами, пока придется облагать НДФЛ суммы компенсаций, выплачиваемых работнику за использование личного транспорта, в части превышения норм Постановления N 92*(1).

В отношении же иных видов имущества (компьютера, мобильного телефона и др.) никакие нормы не установлены - ни для налоговых, ни для каких-либо иных целей. Поэтому компенсации (при соответствующем оформлении) можно спокойно не облагать НДФЛ и ЕСН в полном объеме (см. также письмо Минфина России от 03.09.2004 N 03-05-01-04/9).

Для целей налогообложения прибыли такие расходы можно включать в состав расходов на оплату труда по подп. 25 ст. 255 НК РФ (расходы, произведенные в пользу работника, предусмотренные трудовым или коллективным договором).

С учетом формулировки подп. 25 ст. 255 НК РФ во избежание излишних дискуссий с налоговиками соглашение сторон об использовании личного имущества лучше оформлять как часть трудового договора (приложение к нему). Необходимо также учитывать критерии признания расходов, установленные ст. 252 НК РФ (экономическая обоснованность, документальное подтверждение и связь с деятельностью, направленной на получение дохода).

М. Васильева,

В. Егоров,

Е. Карсетская,

И. Михайлов

"Экономико-правовой бюллетень", N 2, февраль 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В отношении ЕСН можно не беспокоиться: поскольку суммы превышения будут относиться за счет прибыли, то они не будут облагаться ЕСН уже по этому основанию (п. 3 ст. 236 НК РФ).