Регистрация изменений в зарегистрированный договор (Е.Л. Веденина, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 24, декабрь 2005 г.)

Регистрация изменений в зарегистрированный договор

В письме ФНС России от 1 ноября 2005 г. N 04-3-09/597 "О государственной пошлине"*(1) (далее - Письмо) изложены основания уплаты государственной пошлины за государственную регистрацию соглашений об изменении (расторжении) ранее зарегистрированных договоров, которыми оформляются сделки с недвижимым имуществом. В качестве примера приведен договор аренды, подлежащий государственной регистрации.

Правовые основания для регистрации изменения условий сделок
с недвижимостью

Прямого указания на государственную регистрацию соглашения сторон об изменении условий договора, которым оформляется сделка с недвижимостью, Федеральный закон от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Закон N 122-ФЗ) не содержит. Поэтому авторы Письма привели ссылку на положения п. 1 ст. 452 ГК РФ, где сказано, что соглашение об изменении или о расторжении договора составляется в той же форме, что и договор, если из закона, иных правовых актов, договора или обычаев делового оборота не вытекает иное. Отсюда последовал вывод, что если в соответствии с Гражданским кодексом РФ договор, предусматривающий совершение сделки с недвижимым имуществом, подлежит обязательной государственной регистрации, то и соглашение об изменении условий договора должно быть также зарегистрировано с соответствующей уплатой государственной пошлины.

В качестве примера сделок с недвижимостью, изменения условий которых подлежат государственной регистрации, в Письме приведен договор аренды, подлежащий государственной регистрации.

Договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации (п. 2 ст. 651 ГК РФ). Указанные положения применяются к договорам аренды нежилых помещений в здании и сооружении (п. 2 Информационного письма ВАС РФ от 1 июня 2000 г. N 53).

Напомним, Высший Арбитражный Суд Российской Федерации разъяснил, что в целях применения п. 2 ст. 651 ГК РФ срок действия договора аренды здания (сооружения), определенный с 1-го числа какого-либо месяца текущего года до 30-го (31-го) числа предыдущего месяца следующего года, признается равным году (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 11 января 2002 г. N 66).

Государственная регистрация аренды недвижимого имущества проводится посредством государственной регистрации договора аренды этого недвижимого имущества. С заявлением о государственной регистрации договора аренды недвижимого имущества может обратиться одна из сторон договора аренды недвижимого имущества (п. 1 ст. 26 Закона N 122-ФЗ).

Таким образом, в соответствии с п. 1 ст. 452 ГК РФ изменения условий зарегистрированного договора аренды также подлежат государственной регистрации с соответствующей уплатой государственной пошлины.

Вывод налогового ведомства относительно обязательной регистрации изменений, внесенных в зарегистрированный договор, не нов. Он просто несколько шире аналогичного вывода, который уже давно сделал Высший Арбитражный Суд РФ применительно к обязательной регистрации изменения такого условия зарегистрированного договора аренды, как соглашение о размере арендной платы (п. 9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 16 февраля 2001 г. N 59). Кстати, именно конкретный пример об изменении размера арендной платы приведен в Письме.

Изменение арендной платы не является изменением условий договора

Регулярность изменения арендной платы установлена Гражданским кодексом РФ. Пересмотр размера арендной платы допускается не чаще одного раза в год (п. 3 ст. 614 ГК РФ).

Высший Арбитражный Суд РФ разъяснил, что понятие "неизменность арендной платы" включает в себя неизменность установленного договором аренды порядка (механизма) исчисления размера арендной платы (п. 11 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11 января 2002 г. N 66). Если не меняется порядок (допустим, расчетная формула) определения суммы арендной платы, то условия договора аренды тоже не меняются. Это утверждение справедливо, в частности, для порядка, предусматривающего использование в расчете переменных величин (параметров). В качестве примеров Высший Арбитражный Суд РФ приводит исчисление арендной платы с учетом коэффициента инфляции, а также определение цены договора аренды в сумме в рублях, эквивалентной сумме в иностранной валюте.

Часто встречаются договоры аренды, по условиям которых стоимость коммунальных услуг включается в арендную плату. Поскольку количество потребляемой энергии, как правило, варьируется, зафиксировать сумму арендной платы с учетом стоимости коммунальных услуг в абсолютной сумме сложно. В этом случае стороны могут установить неизменный порядок (механизм, формулу) исчисления арендной платы в виде суммы, состоящей из двух величин: постоянной (стоимости арендуемой площади) и переменной (стоимости коммунальных услуг). Последняя может определяться, например, по фактическому потреблению услуг с учетом тарифов коммунальных служб.

По логике Высшего Арбитражного Суда РФ условия договора аренды с таким механизмом расчетов сторон не противоречат условиям Гражданского кодекса РФ о регулярности пересмотра размера арендной платы, а изменение ежемесячной суммы платежа не требует дополнительной ежемесячной регистрации изменения условий договора аренды.

Окружные суды также не признают изменение суммы арендной платы в связи с применением единого согласованного сторонами механизма ее определения изменением суммы арендной платы, т.е. изменением условий договора. Следовательно, это не требует дополнительной государственной регистрации (Постановление ФАС Московского округа от 15 октября 2004 г. по делу N КГ-А40/9172-04).

Когда измененная арендная плата учитывается в расходах?

В налоговом учете арендные платежи подлежат включению в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Любые расходы должны удовлетворять следующим условиям: быть обоснованными, понесенными в рамках деятельности, направленной на получение дохода. Кроме того, они должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Как видим, согласно законодательству Российской Федерации (в трактовке ФНС России и Высшего Арбитражного Суда РФ) изменение условий договора об арендной плате требует государственной регистрации. В связи с этим Минфин России делает вывод о том, что арендные платежи, внесенные на основании дополнительного соглашения сторон об изменении размера арендной платы, указанного ими в договоре аренды, подлежат включению в состав прочих расходов после государственной регистрации указанного соглашения (письмо Минфина России от 5 августа 2005 г. N 03-03-04/4/34).

Во избежание спорных ситуаций рекомендуется вступление в силу изменений к договору аренды приурочивать к дате их государственной регистрации. Она определяется как день внесения соответствующих записей о правах в Единый государственный реестр прав и подтверждается свидетельством о государственной регистрации прав (п. 3 ст. 2, п. 1 ст. 14 Закона N 122-ФЗ).

Размер государственной пошлины за регистрацию изменений к договору
аренды

С размером государственной пошлины за регистрацию изменений в зарегистрированный договор налоговое ведомство разобралось просто: платить нужно столько же, сколько и за регистрацию самого договора. В качестве примера в Письме приведена ссылка на размер государственной пошлины, уплачиваемой при сделках с недвижимостью. Эти размеры установлены напрямую Налоговым кодексом РФ и изменению "на местах" не подлежат.

За государственную регистрацию прав, ограничений (обременений) прав на недвижимое имущество, договоров об отчуждении недвижимого имущества, за исключением отдельных юридически значимых действий (в состав которых заключение договора аренды не входит), государственная пошлина составляет:

для физических лиц - 500 руб.;

организаций - 7500 руб. (подп. 20 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).

Обратите внимание: Высший Арбитражный Суд РФ подчеркивает, что плательщик государственной пошлины обязан самостоятельно, т.е. от своего имени, уплатить ее в бюджет, если иное не установлено законодательством о налогах и сборах (п. 18 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 25 мая 2005 г. N 91).

Учет расходов на регистрацию изменений условий договора

Государственная пошлина - сбор, взимаемый за совершение юридически значимых действий при обращении в государственные органы, органы местного самоуправления, иные органы и (или) к уполномоченным должностным лицам (п. 1 ст. 333.16 НК РФ).

Порядок учета для целей налогообложения прибыли расходов на государственную регистрацию, в частности, договоров, которыми оформляются сделки с недвижимостью, и изменений в эти договоры Налоговым кодексом РФ урегулирован недостаточно. Вернее, в одной и той же статье кодекса, содержащей перечень прочих расходов, которые связаны с производством и (или) реализацией, фигурируют сразу два подпункта, так или иначе относящихся к уплате государственной пошлины за регистрацию сделок с недвижимостью.

В одном случае в состав прочих расходов включаются суммы сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). В другом речь идет о платежах за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с указанными объектами (подп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ). Похоже, Минфин России отдает предпочтение второму варианту налогового учета государственной пошлины, т.е. предлагает применять подп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ (письмо Минфина России от 19 июля 2005 г. N 03-03-04/1/89).

При определении доходов и расходов методом начисления расходы по уплате государственной пошлины относятся к косвенным расходам и могут быть в полном объеме отнесены к расходам текущего отчетного (налогового) периода (ст. 318 НК РФ).

В бухгалтерском учете перечисление суммы государственной пошлины отражается записью по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счетов учета денежных средств (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н).

Расходы по уплате государственной пошлины можно учесть в составе расходов будущих периодов, т.е. отразить их на счете 97 "Расходы будущих периодов", и в течение всего срока аренды равными долями включать в состав расходов, связанных с арендой (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций).

Однако в этом случае в связи с различиями в порядке учета расходов в бухгалтерском и налоговом учете будут возникать временные разницы и придется применять Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденное приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.

Поскольку суммы государственной пошлины небольшие, а сроки их учета мелкими долями при долгосрочной аренде довольно длительны, бухгалтер вправе воспользоваться принципом рациональности ведения бухгалтерского учета. Этот принцип изложен в п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н.

Согласно этому принципу сумму государственной пошлины можно включить в состав расходов по обычным видам деятельности в том отчетном периоде, в котором был начислен платеж в бюджет.

Тем, кто применяет упрощенный режим налогообложения и выбрал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при признании расходов в виде государственной пошлины за регистрацию договоров аренды и изменений к ним следует обратить внимание на письмо Минфина России от 10 августа 2005 г. N 03-11-04/2/42 (далее - письмо N 03-11-04/2/42).

В нем финансисты уверяют, что в "расходной" ст. 346.16 НК РФ, которая не подлежит расширительному толкованию, в настоящее время не предусмотрены расходы по оформлению договоров аренды (земли) и права собственности на недвижимость. Поэтому указанные расходы такие налогоплательщики в целях налогообложения не учитывают.

Представляется, что к расходам в виде уплаты государственной пошлины вывод авторов письма N 03-11-04/2/42 не относится. Как отмечалось выше, согласно НК РФ государственная пошлина относится к сборам, уплачиваемым в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. А такой вид расходов прямо поименован в подп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

По поводу нововведений для упрощенной системы налогообложения, вступающих в силу 1 января 2006 г., Минфин России в письме N 03-11-04/2/42 отметил следующее: Федеральным законом от 21 июля 2005 г. N 101-ФЗ были внесены изменения в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Ограниченный перечень расходов для тех, кто работает по упрощенной системе налогообложения, был дополнен подп. 29, в котором указаны расходы на оплату услуг специализированных организаций по изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости (в том числе правоустанавливающих документов на земельные участки и документов о межевании земельных участков).

Заметим, что новая редакция главы 26.2 НК РФ не содержит изменений в подп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, в котором указаны суммы налогов и сборов.

Е.Л. Веденина,

эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 24, декабрь 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Документ опубликован на стр. 60. - Прим. ред.