Лизинг: документальное оформление, особенности бухгалтерского и налогового учета (О.А. Антошина, Е.С. Балашова, "Аудиторские ведомости", N 5, май 2006 г.)

Лизинг: документальное оформление, особенности бухгалтерского
и налогового учета

В статье рассматриваются особенности оформления договоров лизинга, виды лизинга, особенности оформления соответствующих договоров, способы начисления лизинговых платежей. Подробно разбирается бухгалтерский и налоговый учет операций лизинга у лизингодателя и лизингополучателя.

Финансовая аренда (лизинг) в России имеет сравнительно непродолжительную историю развития, в которой условно можно выделить 3 (три) основных этапа:

конец 80-х годов - 1994 г. (характеризуется отсутствием специального правового регулирования лизинговых правоотношений);

сентябрь 1994 г. - октябрь 1998 г. (характеризуется активным формированием специальной нормативной базы лизинговых правоотношений);

1998 г. - по настоящее время (характеризуется принятием Федерального закона от 29.10.98 г. N 164-ФЗ "О лизинге" (с изм. от 29.01, 24.12.02 г., 23.12.03 г., 22.08.04 г., 18.07.05 г.).

Определение лизинга

Лизинг - это совокупность экономических и правовых отношений, возникающих в связи с реализацией договора лизинга, в том числе с приобретением предмета лизинга.

Под лизингом согласно письму ВАС РФ от 3.12.98 г. N С5-7/УЗ-908 "О Федеральном законе "О лизинге" понимается вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его на основании договора лизинга физическим или юридическим лицам за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях, обусловленных договором, с правом выкупа имущества лизингополучателем.

Лизинговая деятельность - вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его в лизинг. Лизинговая сделка - совокупность договоров, необходимых для реализации договора лизинга между лизингодателем, лизингополучателем и продавцом (поставщиком) предмета лизинга. Предмет лизинга - любые непотребляемые вещи, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество, которое используется для предпринимательской деятельности.

Операции, связанные с лизингом, регулируются следующими нормативными документами:

ГК РФ, часть вторая, от 26.01.96 г. N 14-ФЗ, глава 34, параграф 6 "Финансовая аренда (лизинг)";

НК РФ, главы 21, 25, 30;

Конвенция УНИДРУА о международном финансовом лизинге (Оттава, 28 мая 1998 г.);

Федеральный закон от 8.02.98 г. N 16-ФЗ "О присоединении Российской Федерации к Конвенции УНИДРУА о международном финансовом лизинге";

Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденные приказом Минфина России от 17.02.97 г. N 15;

Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (утверждены приказом Минфина России от 13.10.03 г. N 91н);

Методические рекомендации по расчету лизинговых платежей (утверждены Минэкономики России 16.04.96 г.);

письмо Госстроя России от 18.03.98 г. N ВБ-20-98/12 "Об учете лизинговых платежей в сметной документации".

Участники лизинговых отношений

Лизингодатель - физическое или юридические лицо, которое за счет собственных и (или) привлеченных средств приобретает в ходе реализации договора лизинга в собственность имущество и предоставляет его в качестве предмета лизинга лизингополучателю за определенную плату, на определенных срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование с переходом или без перехода к лизингополучателю права собственности на предмет лизинга. Лизингополучатель - физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с договором лизинга обязано принять предмет лизинга за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование в соответствии с договором лизинга.

Помимо лизингодателя и лизингополучателя существует также третий субъект лизинговых отношений - продавец. Это - физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с договором купли-продажи с лизингодателем продает лизингодателю в обусловленный срок имущество, являющееся предметом лизинга.

Важной особенностью лизинговых операций является то, что предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя во время всего срока действия лизингового договора (ст. 11 Закона N 164-ФЗ).

Право владения и пользования предметом лизинга переходит к лизингополучателю в полном объеме в момент его получения, если договором лизинга не предусмотрено иное. Одновременно к нему переходит и риск случайной гибели или случайной порчи арендованного имущества, если иное не предусмотрено договором финансовой аренды (ст. 669 ГК РФ).

Договор с продавцом (поставщиком) имущества заключает от своего имени лизингодатель, в договоре купли-продажи обязательно должно быть указано, что данное имущество приобретается для передачи в лизинг. Все претензии по качеству, комплектности, исправности, сроку поставки предмета лизинга может предъявлять непосредственно лизингополучатель (ст. 10 Закона N 164-ФЗ). Лизингополучатель должен получить имущество в состоянии, соответствующем условиям договора лизинга (ст. 17 Закона N 164-ФЗ). Лизингополучатель за свой счет осуществляет техническое обслуживание предмета лизинга и обеспечивает его сохранность, если иное не предусмотрено договором лизинга. Лизингополучатель может производить улучшения предмета лизинга (модернизацию, реконструкцию, дооборудование, техническое перевооружение) только с согласия лизингодателя на эти улучшения. Если такое согласие получено, то после прекращения договора лизингополучатель имеет право на возмещение таких расходов. Произведенные отделимые улучшения являются собственностью лизингополучателя.

Предмет лизинга может быть застрахован от рисков утраты с момента поставки имущества до момента окончания срока действия договора лизинга (ст. 21 Закона N 164-ФЗ).

Постановка на учет в КФМ России

В соответствии с Федеральным законом от 7.08.01 г. N 115-ФЗ "О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма" лизинговые компании, как и другие финансовые организации, работающие с денежными ресурсами, обязаны предоставлять в Комитет Российской Федерации по финансовому мониторингу (КФМ России) информацию обо всех операциях с денежными средствами или иным имуществом, если суммы, на которые они совершаются, равны или превышают 600 000 руб. либо равны сумме в иностранной валюте, эквивалентной 600 000 руб., или превышают ее. По своему характеру такие операции связаны с получением или предоставлением имущества по договору финансовой аренды (лизинга).

Порядок постановки на учет в КФМ России лизинговых компаний определен постановлением Правительства Российской Федерации от 18.01.03 г. N 28 (с изм. и доп. от 24.10.05 г.) (приложение N 37). Постановка организаций на учет осуществляется в течение 30 дней с даты их государственной регистрации. Для постановки на учет организация представляет:

заявление в произвольной форме о постановке на учет, подписанное руководителем и заверенное печатью организации;

карту постановки на учет по форме, утвержденной КФМ России.

Приказом КФМ России от 7.02.03 г. N 15 утверждено Положение "О согласовании правил внутреннего контроля организаций, осуществляющих операции с денежными средствами или иным имуществом, в сфере деятельности которых отсутствуют надзирательные органы". Правила внутреннего контроля лизинговых компаний разрабатываются с учетом Рекомендаций, утвержденных распоряжением Правительства Российской Федерации от 17.07.03 г. N 983-р (с изм. и доп. от 8.01.03, 5.12.05 г. (приложение N 39), и подлежат согласованию в КФМ России.

Виды лизинга

По объекту лизинга. Лизинг недвижимости - лизинг объектов, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно (п. 1 ст. 130 ГК РФ). К данному виду лизинга относится лизинг зданий и сооружений. Земля и другие природные ресурсы не могут быть предметом лизинга.

Лизинг движимого имущества - лизинг оборудования, техники, автотранспорта и других вещей, которые не отнесены к недвижимости.

По продолжительности сделки. Наиболее распространенный вид лизинга - финансовый лизинг, который характеризуется продолжительным периодом лизингового соглашения и невозможностью расторжения договора в течение основного срока аренды, если сторонами не нарушены условия договора.

Если имущество передается на срок, существенно меньший его нормативного срока службы, то это - оперативный лизинг, при котором риск порчи или утери предмета лизинга, как правило, лежит на лизингодателе. Ставка лизинговых платежей обычно выше, чем при финансовом лизинге из-за отсутствия гарантий окупаемости затрат.

Разновидности основных самостоятельных форм лизинга:

лизинг с полной амортизацией;

лизинг с неполной амортизацией;

чистый лизинг (все расходы по эксплуатации и ремонту несет лизингополучатель);

полный лизинг (все расходы по содержанию предмета лизинга включены в сумму договора лизинга);

комплексный лизинг (лизингодатель дополнительно инвестирует капитальные вложения в объект лизинга).

По составу участников:

прямой лизинг. Поставщик самостоятельно сдает объект лизинга; одной из его форм является возвратный лизинг - собственник продает имущество лизинговой компании и одновременно оформляет договор о долгосрочном финансовом лизинге. Такой вид необходим прежде всего для тех организаций, которым срочно требуются значительные объемы оборотных средств;

косвенный лизинг. Передача имущества происходит через посредника;

раздельный лизинг. Участие множества сторон.

По срокам договора:

долгосрочный - на срок более трех лет;

среднесрочный - от полутора до трех лет;

краткосрочный - менее полутора лет.

По форме:

Статьей 7 Закона N 164-ФЗ предусмотрены только две формы лизинга - внутренний (участники - резиденты Российской Федерации) и международный (хотя бы один участник - нерезидент Российской Федерации).

Договор лизинга

Договор лизинга должен быть заключен в письменной форме (ст. 15 Закона N 164-ФЗ) и квалифицируется как договор лизинга, если он содержит указания на наличие инвестирования денежных средств в предмет лизинга и на наличие передачи предмета лизинга лизингополучателю.

Обязательным считается договор купли-продажи, который заключается лизингодателем с продавцом лизингового имущества, на которого указал лизингополучатель. При заключении договора купли-продажи лизингодатель обязан уведомить продавца о том, что имущество будет передано по договору лизинга определенному лицу (ст. 667 ГК РФ). Передача предмета лизинга производится продавцом непосредственно лизингополучателю на месте нахождения последнего, если иное не предусмотрено договором лизинга.

В договоре лизинга должны быть указаны:

данные, по которым можно было бы идентифицировать предмет лизинга;

срок действия договора лизинга;

обязанности лизингодателя (одна из важнейших - оплата имущества);

обязанности лизингополучателя (принять имущество, выплатить лизингодателю лизинговые платежи в соответствии с договором лизинга, если иное не предусмотрено договором, то по окончании договора вернуть предмет лизинга и др.);

дата передачи имущества лизингополучателю продавцом предмета лизинга;

размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей;

на балансе какой стороны договора (лизингодателя или лизингополучателя) будет учитываться предмет лизинга;

возможность применения ускоренной амортизации предмета лизинга;

будут ли изменяться лизинговые платежи в течение срока действия договора (ст. 28 Закона N 164-ФЗ);

момент перехода к лизингополучателю риска случайной гибели или случайной порчи предмета лизинга.

Лизингодатель может потребовать досрочного расторжения договора в случаях, предусмотренных ст. 450 ГК РФ:

по соглашению сторон;

по требованию лизингодателя и на основании решения суда при существенном нарушении условий договора лизингополучателем;

по требованию лизингодателя и на основании решения суда - в иных случаях, предусмотренных ГК РФ, федеральными законами или условиями договора;

при одностороннем отказе от исполнения договора полностью или частично (при условии, что такой отказ допускается законом или соглашением сторон).

В соответствии со ст. 451 ГК РФ досрочное расторжение договора допускается при существенном изменении обстоятельств, из которых стороны исходили при заключении договора (если иное не предусмотрено договором).

В связи с изменившимися обстоятельствами по требованию лизингодателя и на основании решения суда договор может быть расторгнут при наличии одновременно следующих условий:

при заключении договора стороны исходили из того, что такового изменения обстоятельств не произойдет;

изменение обстоятельств вызвано причинами, которые лизингодатель не мог преодолеть после их возникновения;

исполнение договора при изменившихся обстоятельствах нанесет лизингодателю ущерб;

из существа договора или обычаев делового оборота не вытекает, что риск изменения обстоятельств несет лизингодатель.

Досрочное расторжение договора лизинга по инициативе лизингодателя возможно также в соответствии со ст. 102 Федерального закона от 26.10.02 г. N 127-ФЗ "О несостоятельстве (банкротстве)", если введено внешнее управление на предприятии-лизингодателе.

При этом внешний управляющий может расторгнуть договор в течение трех месяцев с даты введения внешнего управления при наличии одного из условий:

сделка не исполнена сторонами договора лизинга полностью или частично;

исполнение договора лизинга препятствует восстановлению платежеспособности лизингодателя;

исполнение договора повлечет убытки для лизингодателя.

Отметим, что все расходы, связанные с возвратом имущества, в том числе расходы на его демонтаж, страхование и транспортировку, несет лизингополучатель.

Лизингополучатель может требовать расторжения договора в соответствии со ст. 668 ГК РФ, если предмет лизинга не передан ему в соответствующий срок (определенный договором или в разумный срок).

Если по окончании срока действия договора лизингополучатель не вернул предмет лизинга в срок, установленный в договоре, то лизингодатель имеет право на:

получение лизинговых платежей за время просрочки;

возмещение убытков, связанных с несвоевременным возвратом предмета лизинга, сверх сумм, покрываемых лизинговыми платежами, внесенными за период просрочки;

получение неустойки, предусмотренной договором.

Договор лизинга может предусматривать право лизингополучателя продлить срок лизинга с сохранением или изменением условий договора лизинга.

Порядок страхования предметов лизинга определен ст. 21 Закона N 164-ФЗ (в ред. от 29.01.02 г. N 10-ФЗ), согласно которой осуществляется страхование предмета лизинга от рисков утраты (гибели), недостачи или повреждения. Срок страхования устанавливается с момента поставки имущества продавцом и до момента окончания срока действия договора лизинга. Договором могут быть установлены иные сроки страхования. В договоре лизинга определяются страхователь и выгодоприобретатель.

Лизингодатель имеет право осуществлять контроль за соблюдением лизингополучателем условий договора лизинга и других сопутствующих договоров.

В настоящее время в альбомах унифицированных форм не предусмотрена форма первичных учетных документов, чтобы оформить передачу имущества от лизингодателя к лизингополучателю. Поэтому организации следует самостоятельно разработать такую форму с указанием реквизитов в соответствии с п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Лизинговые платежи

Лизинговые платежи - общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входят:

возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю (амортизация лизингового имущества за весь срок действия договора лизинга, компенсация платы лизингодателя за использованные им заемные средства);

возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг;

доход лизингодателя (комиссионное вознаграждение лизингодателя);

стоимость выкупаемого имущества.

Размер, способ осуществления и периодичность платежей определяются договором лизинга.

Форма платежей может быть денежной, компенсационной (продукцией или услугами лизингополучателя) или смешанной.

Возможные методы начисления платежей:

"с фиксированной общей суммой"; общая сумма платежей начисляется равными долями в течение всего срока действия договора в соответствии с согласованной сторонами периодичностью;

"с авансом"; лизингополучатель при заключении договора выплачивает лизингодателю аванс, а оставшаяся часть суммы уплачивается в течение срока действия договора;

"минимальные платежи"; в общую сумму платежей включаются сумма амортизации лизингового имущества за весь срок действия договора, плата за использованные лизингодателем заемные средства, комиссионное вознаграждение и плата за дополнительные услуги (предусмотренные договором), а также стоимость выкупаемого имущества (если предусмотрен переход права собственности). Стоимость выкупаемого имущества включается в состав лизинговых платежей в виде долей.

Оплата может осуществляться ежегодно, ежеквартально, ежемесячно или еженедельно.

Если лизингополучатель не перечисляет лизинговые платежи в сроки, установленные договором, более двух раз подряд, то лизингодатель на основании ст. 13 Закона N 164-ФЗ имеет право на бесспорное списание с расчетного счета лизингополучателя неуплаченных сумм.

Бухгалтерский учет лизинговых операций

При отражении лизинговых операций в бухгалтерском учете следует руководствоваться Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными приказом Минфина России от 17.02.97 г. N 15 (с изм. и доп. от 23.01.01 г.).

В договоре лизинга должно быть указано, на балансе лизингодателя или лизингополучателя находится имущество.

Та сторона, которая принимает лизинговое имущество на баланс, и начисляет амортизацию.

Также в договоре следует определить, будет ли начисляться ускоренная амортизация по предмету лизинга (ст. 31 Закона N 164-ФЗ, в ред. от 29.01.02 г. N 10-ФЗ). Для целей бухгалтерского учета амортизационные отчисления могут начисляться одним из четырех способов, указанных в п. 18 ПБУ 6/01. Ускоренное начисление амортизации этим документом предусмотрено лишь в случае применения способа уменьшаемого остатка (п. 19 ПБУ 6/01).

Бухгалтерский учет у лизингодателя. Лизинговое имущество
на балансе лизингодателя

Приобретая имущество для передачи по договору лизинга, лизингодатель в соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 формирует первоначальную стоимость передаваемого имущества:

суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

таможенные пошлины и таможенные сборы;

невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Все затраты, связанные с приобретением лизингового имущества, отражаются у лизингодателя по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение объектов основных средств". Потом, когда первоначальная стоимость сформирована, имущество приходуется по дебету счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности", субсчет "Лизинговое имущество" и кредиту счета 08. Как правило, по условиям договора лизинговое имущество поставляется продавцом непосредственно лизингополучателю, минуя лизингодателя. В этом случае записи в бухгалтерском учете делаются транзитом на основании первичного учетного документа лизингополучателя и акта приемки лизингового имущества.

Изменение первоначальной стоимости предмета лизинга в целях бухгалтерского учета производится в соответствии с п. 15 ПБУ 6/01, согласно которому коммерческая организация вправе проводить переоценку объектов не чаще одного раза в год (на начало отчетного периода).

Амортизация лизингового имущества, учитываемого лизингодателем на своем балансе, начисляется в соответствии с выбранным организацией и закрепленным в учетной политике методом и отражается по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств", субсчет "Амортизация лизингового имущества".

Накопленные на счете 20 суммы ежемесячно списываются в дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж".

Причитающиеся по договору лизинга платежи за отчетный период отражаются у лизингодателя по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции со счетом 90, субсчет "Выручка".

Поступление от лизингополучателя лизинговых платежей отражается по кредиту счета 62 в корреспонденции со счетами денежных средств.

Бухгалтерский учет у лизингодателя. Лизинговое имущество на балансе лизингополучателя. На основании договора лизинга, акта приема-передачи и иного первичного учетного документа, оформляющего передачу имущества, лизингодатель отражает в бухгалтерском учете операции по выбытию предмета лизинга. При такой передаче делают следующие записи:

Дебет 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам", Кредит 91-1 - отражена задолженность лизингополучателя перед лизинговой компанией согласно договору лизинга (на общую сумму лизинговых платежей),

Дебет 03, субсчет "Выбытие доходных вложений в материальные ценности", Кредит 03, субсчет "Лизинговое имущество" - отражена передача на баланс лизингополучателю предмета лизинга (на сумму первоначальной стоимости лизингового имущества),

Дебет 91-2, Кредит 03, субсчет "Выбытие доходных вложений в материальные ценности" - отражено списание балансовой стоимости выбывшего имущества,

Дебет 91-2, Кредит 68, субсчет "НДС по причитающимся лизинговым платежам" - отражена причитающаяся бюджету задолженность по НДС по лизинговым платежам,

Дебет 91-2, Кредит 98 - отражена разница между общей суммой лизинговых платежей согласно условиям договора лизинга и остаточной стоимостью переданного имущества.

В течение срока действия договора производятся следующие записи:

Дебет 51, Кредит 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" - отражена сумма поступивших лизинговых платежей,

Дебет 98, Кредит 90-1 - отражена доля доходов будущих периодов, приходящаяся на сумму лизинговых платежей.

Одновременно лизингодатель принимает указанное имущество на забалансовый счет 011 "Основные средства, сданные в аренду". Аналитический учет ведется в разрезе лизингополучателей и видов имущества.

Данную хозяйственную операцию можно отразить другим образом:

Дебет 03, субсчет "Выбытие доходных вложений в материальные ценности", Кредит 03, субсчет "Лизинговое имущество" - отражена передача на баланс лизингополучателя предмета лизинга,

Дебет 97, Кредит 03, субсчет "Выбытие доходных вложений в материальные ценности" - отнесены расходы на приобретение предмета лизинга на расходы будущих периодов,

Дебет 62, Кредит 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" - отражена задолженность лизингополучателя по лизинговым платежам.

По дебету счета 011 отражено принятое на забалансовый учет имущество.

В течение срока действия договора делаются следующие записи:

Дебет 51, Кредит 62 - отражена сумма поступивших лизинговых платежей,

Дебет 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам", Кредит 90-1 - отражена выручка отчетного периода в сумме поступивших лизинговых платежей,

Дебет 90-3, Кредит 68, субсчет "НДС" - начислена задолженность бюджету по НДС от суммы платежей по договору лизинга,

Дебет 90, Кредит 97 - отражено списание части расходов будущих периодов, приходящейся на сумму поступивших лизинговых платежей.

Организация должна сама выбрать вариант учета и закрепить его в учетной политике в целях бухгалтерского учета.

Бухгалтерский учет у лизингополучателя.
Лизинговое имущество на балансе лизингодателя

Лизингополучатель на основании договора лизинга и акта приема-передачи имущества учитывает поступление объекта на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" на сумму лизингового договора. По истечении срока действия договора лизингополучатель списывает стоимость этого объекта с забалансового счета 001.

В течение срока действия договора лизингополучатель в бухгалтерском учете производит следующие записи:

Дебет 20, 26, Кредит 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" - отражена сумма причитающихся к уплате за текущий период лизинговых платежей,

Дебет 19, Кредит 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" - отражена сумма НДС, подлежащая уплате лизингодателю в составе лизинговых платежей,

Дебет 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам", Кредит 51 - отражен перечисленный лизинговый платеж,

Дебет 68, субсчет "НДС", Кредит 19 - принят к зачету НДС, уплаченный лизингодателю.

Согласно ст. 17 Закона N 164-ФЗ лизингополучатель за свой счет осуществляет техническое обслуживание, капитальный и текущий ремонт предмета лизинга, если иное не установлено договором. Если в течение срока действия договора лизинга лизингополучатель за свой счет осуществляет техническое обслуживание или производит ремонт предмета лизинга, он должен произвести следующие записи:

Дебет 20, 26, Кредит 10, 70, 69 - списаны затраты на ремонт и техническое обслуживание предмета лизинга, выполненные собственными силами,

Дебет 20, 26, Кредит 60 - отражены расходы на сумму счетов подрядчиков, предъявленных за выполнение работ, оказание услуг по техническому обслуживанию и ремонту предмета лизинга,

Дебет 19, Кредит 60 - отражен НДС по выполненным работам и оказанным услугам подрядчиков.

В случае, если в течение срока действия договора лизинга были произведены неотделимые улучшения, можно рассмотреть два варианта учета таких расходов.

Если неотделимые улучшения произведены с письменного согласия лизингодателя, то лизингополучатель имеет право после прекращения договора лизинга на возмещение стоимости неотделимых улучшений, если иное не предусмотрено договором лизинга (п. 8 ст. 17 Закона N 164-ФЗ).

Если неотделимые улучшения произведены без письменного согласия лизингодателя, то лизингополучатель не имеет права после прекращения договора лизинга на возмещение стоимости неотделимых улучшений (п. 9 ст. 17 Закона N 164-ФЗ).

Если условиями договора предусмотрено возмещение расходов произведенных улучшений, то задолженность лизингодателя по возмещению стоимости неотделимых улучшений отражается запись:

Дебет 76, субсчет "Расчеты по возмещению улучшений", Кредит 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Если лизингополучатель самостоятельно произвел неотделимые улучшения, то он формирует отдельный инвентарный объект на сумму произведенных затрат, отражая это записью:

Дебет 01, Кредит 08.

После передачи предмета лизинга лизингодателю лизингополучатель оформляет безвозмездную передачу инвентарного объекта с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Произведенные лизингополучателем отделимые улучшения предмета лизинга являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором (п. 7 ст. 17 Закона N 164-ФЗ).

Бухгалтерский учет у лизингополучателя. Лизинговое имущество на балансе лизингополучателя. При учете имущества на балансе лизингополучателя предмет лизинга принимается к учету по его первоначальной стоимости (п. 8 ПБУ 6/01). У лизингополучателя первоначальную стоимость предмета лизинга составляет так называемая выкупная цена. Это сумма, которую он обязан перечислить лизингодателю за арендованное имущество. Но на самом деле лизинговые платежи состоят из двух частей - платы за предмет лизинга (выкупной цены) и вознаграждения лизингодателя. Вторая часть не должна увеличивать первоначальную стоимость предмета лизинга. Ее списывают на затратные счета (20, 23 "Вспомогательные производства" и т.д.). Сведения о размере каждой из двух частей должны быть отражены в договоре. Иначе налоговые органы могут потребовать включить в первоначальную стоимость основного средства полную сумму всех платежей по договору лизинга и тогда вознаграждение лизингодателя придется списывать на расходы не сразу, а только через амортизационные отчисления, что невыгодно. В бухгалтерском учете лизингополучатель производит следующие записи:

Дебет 08, Кредит 76, субсчет "Арендные обязательства" - отражена сумма первоначальной стоимости лизингового имущества,

Дебет 97, Кредит 76, субсчет "Арендные обязательства" - отражена разница между первоначальной стоимостью лизингового имущества и суммой договора,

Дебет 19, Кредит 76, субсчет "Арендные обязательства" - отражен НДС,

Дебет 01, субсчет "Арендованные основные средства", Кредит 08 - отражена стоимость лизингового имущества.

В течение срока действия договора лизинговые платежи отражаются следующим образом:

Дебет 76, субсчет "Арендные обязательства", Кредит 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" - отражена сумма текущих лизинговых платежей с учетом НДС,

Дебет 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам", Кредит 51 - отражена оплата лизинговых платежей,

Дебет 20, 26, Кредит 02, субсчет "Амортизация арендованных основных средств" - начислена амортизация по принятому предмету лизинга.

Налогообложение лизингодателя

При приобретении предмета лизинга у продавца лизингодатель имеет право на налоговый вычет по НДС при выполнении следующих условий:

имущество получено лизингополучателем от продавца, что подтверждается соответствующими документами (товарными накладными, товарно-транспортными накладными, актами приема-передачи и т.д.);

у лизингодателя есть счет-фактура, выписанный продавцом с выделенной суммой НДС.

Право на применение вычетов по НДС возникает сразу после принятия к учету этого имущества и не связано с порядком начисления амортизации.

При передаче лизингодателем предмета лизинга лизингополучателю объекта обложения НДС не возникает, так как предмет лизинга передается во временное пользование (п. 1 ст. 11 Закона N 164-ФЗ).

При исчислении налоговой базы по НДС выручка от реализации услуг определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате услуг, полученных в денежной или натуральной формах, включая оплату ценными бумагами (п. 2 ст. 153 НК РФ). Вся сумма лизинговых платежей (без НДС) включается в налоговую базу по НДС.

Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств.

Если имущество учитывается на балансе лизингодателя, то для его учета предназначен балансовый счет 03. На этом счете числятся объекты, которые организация предоставляет за плату во временное пользование с целью получения дохода.

Имущество, учтенное на счете 03, признается основными средствами. С 2006 г. организации платят налог на имущество с доходных вложений в материальные ценности (п. 4 ПБУ 6/01 в ред. приказа Минфина России от 12.12.05 г. N 147н).

Базой для начисления налога на прибыль лизингодателя является сумма начисленного лизингового платежа без учета НДС.

Расходы по приобретению переданного в лизинг имущества признаются в качестве расхода в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены арендные (лизинговые) платежи. При этом указанные расходы учитываются в сумме, пропорциональной сумме арендных (лизинговых) платежей (см. п. 8.1 ст. 272 НК РФ в ред. Федерального закона от 6.06.05 г. N 58-ФЗ).

Расходы по добровольному страхованию имущества признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором лизингодатель перечислил денежные средства страховой компании по условиям договора страхования. Если договор страхования заключен на срок более одного отчетного (налогового) периода, то расходы в виде страховой премии признаются равномерно в течение срока действия договора страхования пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде (п. 6 ст. 272 НК РФ).

Если для приобретения предмета лизинга лизингодатель привлекает заемные средства, то проценты, причитающиеся к уплате, признаются внереализационными расходами для целей налогообложения (ст. 269 НК РФ). При этом размер процентов, который можно включить в расходы для целей налогообложения, ограничен предельной величиной:

по долговым обязательствам в рублях - ставка рефинансирования Банка России, увеличенная в 1,1 раза;

по долговым обязательствам в иностранной валюте - 15%.

Другие расходы, связанные с получением доходов от реализации, учитываются для целей налогообложения в порядке, установленном соответствующими статьями главы 25 НК РФ по следующим экономическим элементам:

материальные расходы;

расходы на оплату труда;

амортизационные отчисления по амортизируемому имуществу, используемому для осуществления лизинговой деятельности и для управленческих нужд;

прочие расходы, связанные с реализацией.

Объектом обложения транспортным налогом признаются помимо прочего автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу, зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством Российской Федерации. Перечень транспортных средств, не являющихся объектом налогообложения, установлен абзацем вторым ст. 358 НК РФ.

Плательщиками транспортного налога в соответствии с частью первой ст. 357 НК РФ признаются лица, на которых в соответствии с законодательством Российской Федерации зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения. Таким образом, если транспортное средство зарегистрировано на лизингодателя, то лизингодатель является плательщиком транспортного налога.

Налогообложение лизингополучателя

Лизингодатель обязан выставить счет-фактуру на уплату лизинговых платежей с выделенной суммой НДС. В этом случае сумма НДС принимается к вычету в полном объеме.

ПБУ 6/01 предусмотрено принятие к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств при единовременном выполнении следующих условий:

объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, то лизингополучатель включает остаточную стоимость предмета лизинга в налоговую базу по налогу на имущество (п. 1 ст. 374 НК РФ). Если договором лизинга не определено, кто должен учитывать имущество на балансе, то имущество до момента перехода права собственности на него лизингополучателю учитывается на балансе лизингодателя, так как в соответствии со ст. 11 Закона N 164-ФЗ предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя.

При исчислении налога на прибыль в соответствии с п.п. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством, реализацией, относятся лизинговые платежи за принятое в лизинг имущество, а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг. Если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингодателя, расходами, учитываемыми в соответствии с п.п. 10 п. 1 ст. 264, признаются:

у лизингополучателя - лизинговые платежи за вычетом сумм амортизации по этому имуществу, начисленной по ст. 259 НК РФ;

у лизингодателя - расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг.

Первоначальная стоимость амортизируемого имущества, которое является предметом лизинга, определяется как сумма расходов лизингодателя (без НДС) на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (п. 1 ст. 257 НК РФ). Начисление амортизации производится одним из методов, который определяется в учетной политике для целей налогообложения организации (линейным или нелинейным).

Согласно п. 7 ст. 259 НК РФ к основной норме амортизации, установленной для предмета лизинга, можно применять специальный повышающий коэффициент не выше 3.

В соответствии с п. 9 ст. 259 НК РФ к основной норме амортизации предмета лизинга (с учетом специального коэффициента не выше 3) применяется еще один специальный коэффициент 0,5, если:

предметом лизинга является легковой автомобиль стоимостью более 300 тыс. руб.;

предметом лизинга является пассажирский микроавтобус стоимостью более 400 тыс. руб.

Расходы по добровольному страхованию имущества признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором лизингодатель перечислил денежные средства страховой компании по условиям договора страхования. Если договор страхования заключен на срок более одного отчетного (налогового) периода, то расходы в виде страховой премии признаются равномерно в течение срока действия договора страхования пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде (п. 6 ст. 272 НК РФ).

Если транспортное средство зарегистрировано на лизингополучателя, то плательщиком транспортного налога является лизингополучатель.

Преимущества лизинга для лизингополучателя

Среди основных преимуществ лизинга для лизингополучателя можно назвать следующие.

1. Смягчается проблема ограниченности ликвидных средств, затраты на приобретение оборудования равномерно распределяются на весь срок действия договора. Высвобождаются средства для вложения в другие виды активов.

2. Не привлекается заемный капитал, и в балансе организации поддерживается оптимальное соотношение собственного и заемного капиталов.

3. Лизинговые платежи могут осуществляться после установки, наладки и пуска оборудования в эксплуатацию, и тем самым арендатор имеет возможность осуществить платежи из средств, поступающих от реализации продукции, выработанной на новом оборудовании.

4. Организации проще получить имущество в лизинг, чем ссуду на его приобретение, так как лизинговое имущество выступает в качестве залога. Срок договора лизинга может составлять до нескольких лет, тогда как кредит на такой срок получить практически невозможно.

5. Все платежи, осуществляемые в рамках договора лизинга, относятся на производственные затраты лизингополучателя, тем самым уменьшая налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

6. Применение механизма ускоренной амортизации предмета лизинга в процессе исполнения договора лизинга позволяет лизингополучателю быстрее окупить приобретенные основные средства производства и произвести их замену на более современные и эффективные.

7. Приобретение дорогостоящего оборудования производится без единовременного отвлечения большого объема собственных средств лизингополучателя.

8. В процессе исполнения договора лизинга предмет лизинга участвует в производственном процессе лизингополучателя и обеспечивает доход, часть которого идет на выплату лизинговых платежей.

9. В составе лизинговых платежей выделяется НДС, что позволяет лизингополучателю произвести взаимозачет сумм НДС, уплаченных лизинговой компании и полученных от потребителей товаров, работ и услуг (глава 21 НК РФ).

10. Лизинговые платежи в соответствии с бухгалтерским учетом не рассматриваются в качестве долга, а указываются в балансе как текущие расходы лизингополучателя, что улучшает структуру баланса в части его ликвидности и повышает кредитоспособность лизингополучателя.

Сравнительные характеристики лизинга и кредита

Кредит	Лизинг
В затраты можно включить лишь определенный процент по кредиту - ставка рефинансирования Банка России, увеличенная в 1,1 раза в рублях и 15% в иностранной валюте (ст. 269 НК РФ)	Лизинговый платеж в полном объеме включается в затраты лизингополучателя (ст. 28 Закона N 164-ФЗ)
Основные средства, приобретаемые за счет кредита, амортизируются в общем порядке в соответствии с группами амортизации, установленными НК РФ	Предмет лизинга амортизируется с использованием специального коэффициента, не превышающего 3 ст. 259 НК РФ), что позволяет амортизировать иму- щество в три раза быстрее
При возврате кредита и процентов за пользование им НДС не выделяется, не уплачивается и не принимается к зачету	При уплате лизинговых платежей НДС выделяется и принимается лизингополучателем к зачету, т.е. платежи в бюджет по НДС уменьшаются

Международная практика

В рамках МСФО финансовой аренде посвящен отдельный стандарт - МСФО 17 "Аренда". В российской учетной практике отдельного ПБУ, регламентирующего лизинговые операции, пока не разработано.

Российский учет ориентируется на концепцию "права собственности", а международная финансовая отчетность - на концепцию "контроль над активами". Согласно первой концепции актив отражается на балансе того предприятия, которому формально принадлежит. Согласно второй - на балансе той компании, которая получает от его использования экономическую выгоду (только на балансе арендатора вне зависимости от условий арендного договора).

Основная идея стандарта МСФО 17 "Аренда" - четко разделить финансовую и операционную аренду и установить правила их отражения в отчетности.

Под финансовым лизингом понимается аренда, при которой все риски и выгоды, связанные с собственностью на актив, в значительной степени переходят на арендатора.

Признаки финансового лизинга:

к концу срока финансовой аренды право владения активом переходит к арендатору;

арендатор имеет возможность купить актив по цене, которая значительно ниже справедливой стоимости на дату возможной покупки;

срок аренды составляет большую часть срока службы актива, даже если право собственности на него согласно договору аренды не передается;

в начале аренды дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей почти равна справедливой стоимости арендуемого актива;

арендованные активы весьма специфичны, в связи с чем только арендатор может пользоваться ими без существенных модификаций;

прибыли и убытки от колебаний справедливой стоимости ликвидационной суммы получает арендатор;

арендатор имеет возможность продлить срок аренды, уплачивая при этом арендную плату, которая значительно ниже рыночного уровня.

В начале срока аренды арендатор отражает в отчетности основное средство и обязательство по его оплате. Делается это по наименьшей из двух величин. Первая - справедливая стоимость объекта аренды на дату начала аренды. Вторая - дисконтированная сумма минимальных лизинговых платежей за весь срок договора аренды. Арендодатель отражает в своем балансе дебиторскую задолженность в сумме чистых инвестиций в аренду.

В международной практике учета начисление процентов по лизингу происходит на неравномерной основе. Чем больше непогашенная сумма долга, тем больше будут и проценты. Тем самым соблюдается принцип соотнесения доходов и расходов - чем больше были расходы, тем больше должны быть и доходы (в российской практике проценты по лизингу начисляются на равномерной основе).

Расходы по процентам отражаются по двум вариантам (в соответствии с МСФО 23). Основной подход - проценты по займам списываются на расходы текущего периода. Альтернативный подход - при выполнении массы условий проценты капитализируются, т.е. включаются в стоимость актива. Таким образом, основной подход приводит к тому, что оценка объекта лизинга не будет зависеть от того, приобретен ли он путем простой покупки или на условиях финансового лизинга.

О.А. Антошина,

доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита

Всероссийской государственной налоговой академии Минфина России,

кандидат экономических наук

Е.С. Балашова,

главный бухгалтер ООО "Лизинг-Комплект"

"Аудиторские ведомости", N 5, май 2006 г.