Актуальные проблемы теории и практики налогового администрирования в Российской Федерации. Обзор выступлений на заседании круглого стола (Н.П. Мельникова, "Ваш налоговый адвокат", N 6, ноябрь-декабрь 2005 г.)

Актуальные проблемы теории и практики налогового администрирования
в Российской Федерации
Обзор выступлений на заседании круглого стола

В Финансовой академии при Правительстве РФ 26 октября 2005 г. состоялось заседание круглого стола, посвященное проблемам теории и практики налогового администрирования в РФ.

Кафедра "Налоги и налогообложение" ежегодно в конце октября проводит круглый стол, на котором обсуждаются актуальные вопросы налоговой тематики. В предыдущие годы речь шла о роли налогов в экономическом и социальном развитии России, проблемах устранения международного двойного налогообложения, совершенствовании налогообложения в сфере природопользования. В результате дискуссии, развернувшейся на заседании круглого стола в 2004 г., был сделан важный вывод: чтобы успешно завершить проходящую в России налоговую реформу, нужно прежде всего решить проблему налогового администрирования.

Нынешнее заседание вела заведующая кафедрой "Налоги и налогообложение", кандидат экономических наук Л.И. Гончаренко.

Работу круглого стола открыла проректор по науке Финансовой академии, доктор экономических наук, профессор М.А. Федотова. По ее словам, в 2003-2005 гг. был сделан большой шаг вперед в решении задачи, поставленной Президентом РФ, по снижению налоговой нагрузки на бизнес. Снижены налоговые ставки по ведущим налогам: на прибыль, на добавленную стоимость, единому социальному налогу, на доходы физических лиц. Кроме того, изменен порядок определения налоговой базы и применения льгот по налогам и т.д. Все эти меры привели к тому, что по формальным признакам российская налоговая система должна обладать высоким уровнем конкурентоспособности. Однако налоги можно снижать без ущерба для формирования бюджета страны лишь в случае принятия адекватных мер по повышению их собираемости.

Нужно признать, что налоговые органы повысили эффективность своей работы, в том числе по пресечению незаконного уклонения от уплаты налогов. Тем не менее налоговое администрирование должно строиться на понятных и законодательно установленных принципах. Здесь выявились существенные пробелы. Исходя из анализа опроса российских налогоплательщиков и зарубежных инвесторов, нерешенные вопросы налогового администрирования привели не к снижению налоговой нагрузки, а в ряде случаев к ее росту.

Обсуждение проблемы совершенствования налогового администрирования призвано выработать взвешенные подходы, способные увязать интересы налогоплательщиков и их представителей с государственными интересами для достижения общей цели экономического развития страны.

На заседании выступил аудитор Счетной палаты РФ В.Г. Пансков. Он отметил, что стремление налогоплательщика уменьшить свои налоговые обязательства перед государством является объективной реальностью в любой налоговой системе. Такие стремления станут активнее по мере повышения уровня налоговой нагрузки на экономику. При этом налоговое законодательство многих стран, в том числе России, предоставляет налогоплательщику достаточно возможностей минимизировать или оптимизировать причитающиеся к уплате в бюджет суммы. Организация деятельности экономического субъекта, направленная на максимальную минимизацию (оптимизацию) его налогообложения строго в соответствии с действующим законодательством, представляет собой налоговое планирование.

В отличие от планирования уклонение от уплаты налогов - это уменьшение налогоплательщиком своих налоговых обязательств незаконным путем. Вместе с тем действующее налоговое законодательство не дает возможности четко разграничить законную минимизацию (оптимизацию) налогообложения и уклонение от уплаты налогов. В экономике России функционировали и продолжают действовать многочисленные схемы, позволяющие налогоплательщику минимизировать налоговые платежи. Применение подобных схем можно определить как "агрессивное использование налогового законодательства", которое негативно отражается не только на поступлениях доходов в государственную казну, но и подрывает основы экономики, нарушает баланс интересов в конкурентной борьбе, поскольку организации, не применяющие такие схемы, находятся в менее благоприятных финансовых условиях. Это обусловливает переход конкурирующих компаний под угрозой разорения в теневую экономику либо использование ими указанных схем.

Отсутствие в российском налоговом законодательстве норм, определяющих, что такое "уклонение от уплаты налогов путем создания специальных схем", существенно усложняет налоговое администрирование. Решения о начислении (неначислении) налогоплательщикам, применяющим схемы, дополнительных налогов принимаются налоговыми органами и арбитражными судами исходя из субъективного понимания сущности схем в каждом конкретном случае.

Введение Конституционным Судом Российской Федерации понятия "недобросовестный налогоплательщик" и его широкое использование в правоприменительной практике имеют серьезные негативные последствия. Ввиду неопределенности данного понятия появляется возможность произвольного применения положений НК РФ контролирующими органами и арбитражными судами. Отношения между налогоплательщиками и фискальными органами становятся непрозрачными, тем самым создается реальная почва для процветания коррупции.

Существуют два пути решения означенных проблем. Первый - надлежит дополнить НК РФ нормой, согласно которой любая сделка или схема, не имеющая никакого иного экономического смысла кроме уменьшения налоговых обязательств, должна быть признана уклонением от уплаты налогов. Другой путь - прописать в части первой Кодекса все возможные схемы, которые признаются уклонением от уплаты налогов. Иные схемы, не включенные в НК РФ, до их практического применения должны быть согласованы с налоговыми органами (в противном случае они также будут признаны уклонением от налогов). Такой подход позволит сделать решения налоговых органов более прозрачными, чем сейчас, когда сговор между налогоплательщиком и государственным контролером наиболее вероятен, ибо скрыт от общественности.

Заместитель директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России А.И. Иванеев также изложил свою позицию по обсуждаемой проблеме. По его мнению, снижение налогового бремени должно сопровождаться повышением общего уровня налогового администрирования. Нынешнее положение дел не устраивает ни государство, ни налогоплательщиков. Для государства нетерпима ситуация стабильного сознательного ухода недобросовестных налогоплательщиков от налогообложения с применением все более сложных и изощренных схем. Все чаще имеют место случаи преднамеренного уклонения, а не ошибок, обусловленных нечеткостью тех или иных норм НК РФ.

С другой стороны, недопустимо, что налогоплательщики зачастую оказываются совершенно беззащитными перед налоговыми органами, требования которых хотя формально и не противоречат закону, но, по существу, не могут быть выполнены. Как следствие, предъявление по результатам налоговых проверок претензий на весьма значительные суммы, что может стать причиной банкротства или падения капитализации даже крупных и динамично развивающихся компаний. Положение усугубляется неготовностью судебной системы выступать защитником законных прав налогоплательщиков.

НК РФ содержит достаточно норм, направленных на обеспечение соблюдения прав налогоплательщиков. Однако правоприменительная практика такова, что в силу нечеткости и отсутствия необходимой конкретизации многие положения части первой Кодекса трактуются налоговыми органами односторонне или искаженно, и арбитражные суды в спорных вопросах все чаще встают на сторону налоговых органов.

Таким образом, назрела настоятельная необходимость внести изменения в часть первую НК РФ, которые позволили бы исправить сложившуюся ситуацию. Речь должна идти не столько о том, как облегчить выполнение налогоплательщиками тех или иных обязанностей, сколько о большей конкретизации уже существующих норм с целью не допустить их расширительное или искаженное толкование. Кроме того, следует исключить излишние требования в отношении налогоплательщиков. Однако названные меры не должны привести к снижению возможностей налоговых органов по осуществлению эффективной контрольной работы.

В докладе была отмечена необходимость провести ряд комплексных мер, в частности:

усовершенствовать порядок предоставления налоговых отсрочек (рассрочек) и возможности проведения зачета сумм излишне уплаченных (взысканных) налогов не только по тому бюджету, в который допущена излишняя уплата, но и между бюджетами разных уровней;

упростить постановку на учет организаций в налоговом органе, на подведомственной территории которого находятся несколько обособленных подразделений данной организации, путем предоставления последней сообщений об обособленных подразделениях.

Определенные меры по улучшению налогового администрирования могут быть реализованы и без внесения изменений в законодательство. Минфин России с 2005 г. отказался от установления для ФНС России бюджетных заданий по объемам сбора налоговых платежей. Следовательно, служба теперь не должна доводить подобные задания до территориальных органов. При утверждении Минфином России показателей работы ФНС России предлагается вместо показателей по выполнению бюджетных проектировок по доходам включить с 2006 г. такие качественные показатели работы, как снижение объема обращений в суды со стороны налогоплательщиков, рост выигранных дел по обращениям в суды налоговых органов, снижение количества жалоб налогоплательщиков на работу налоговых органов, оперативность рассмотрения поступивших запросов, своевременность возврата излишне уплаченных сумм налогов.

На заседании круглого стола выступил президент Палаты налоговых консультантов России Д.Г. Черник. Реформа налогового администрирования, по его оценкам, отстает от современных реалий. До настоящего времени не реализован принцип работы налоговых органов, который был провозглашен 15 лет назад Московской налоговой инспекцией: "Налоговая служба должна контролировать сбор налогов, а не сбор штрафов и пени".

Сегодня развитию бизнеса мешают не высокие налоги. Налоги не могут быть ни высокими, ни низкими. Они должны быть адекватны поставленным экономическим задачам. Бизнесу мешает нестабильность налоговой системы. Предприниматели, планируя свой бизнес, по-прежнему не знают, какими будут конкретные налоги в ближайшем будущем. Мы не в курсе, каким будет НДС через год: в каком размере установят ставку, будет ли она единой. Отмена льготной 10%-ной ставки НДС, безусловно, приведет к дополнительной инфляции, ударит по незащищенным слоям населения.

Развитию бизнеса препятствует и несовершенство налогового администрирования. Множество принятых в этой области мер носит сомнительный характер. Сокращена численность налоговых инспекторов, в результате чего созданы немалые неудобства для общения налогоплательщиков с инспекторами. Появились проблемы у налоговых органов. Например, в Республике Саха (Якутия) налоговые инспекторы вынуждены выезжать в длительные командировки. Создав специализированные налоговые инспекции, столкнулись со следующей проблемой: у налоговых инспекторов отсутствуют необходимые знания об отрасли. Кроме того, налогоплательщики несут огромные командировочные расходы на встречи с инспекторами.

Не нужно проводить деление налогоплательщиков на добросовестных и недобросовестных. Одна треть штрафов налагается на недобросовестных налогоплательщиков, две трети - на налогоплательщиков, допустивших случайные неумышленные ошибки. Следует решать вопрос лишь о законности или незаконности применяемых налогоплательщиком схем оптимизации налоговых платежей, поэтому в данном случае претензии стоит предъявлять уже к законодателю, а не к налогоплательщикам.

Совершенствование налогового администрирования не может быть успешным без решения таких вопросов, как повышение профессионализма кадрового состава налоговых органов, рост уровня зарплаты налоговых инспекторов и превращение принципа презумпции невиновности из лозунга в реалию.

В работе круглого стола приняли участие представители бизнес-сообщества. Управляющий партнер компании "Пепеляев, Гольцблат и партнеры" С.Г. Пепеляев в своем выступлении подчеркнул, что налоговое администрирование - это не инструмент реализации налоговой политики, а сама налоговая политика. Сегодня можно выделить два важнейших вектора налоговой политики: снижение налоговой нагрузки и предоставление налоговым органам дополнительных функций в области налогового контроля. При этом необходимо создавать равные конкурентные условия для налогоплательщиков, не допускать ситуации, когда одни платят налоги, а другие - нет. Строгое соблюдение налогового законодательства по своей сути никак не может уменьшить привлекательность бизнеса или дискредитировать процесс снижения налоговой нагрузки.

На сегодняшний день можно говорить о двух основных проблемах. Первая - проблема кадров. Налоговое администрирование должны осуществлять специалисты в области государственного управления и административного права. На сегодняшний день такие специалисты в Минфине России отсутствуют. Кроме того, растет коррупционная составляющая. Следует вывести налоговую службу из состава исполнительной власти.

Вторая проблема заключается в том, что бизнес-сообщество напугано новыми налоговыми законопроектами. Сегодня нет единства в налоговой политике. Президент старается успокоить хозяйствующих субъектов, о чем свидетельствует его Послание Федеральному Собранию, а Правительство РФ раздражает своими законопроектами.

Наряду с определенными положительными новшествами (возможность обжаловать индивидуальные разъяснения налоговых органов; обязательность уплаты налоговыми органами госпошлины при обжаловании судебных актов) существует целый ряд нерешенных вопросов. К их числу можно отнести следующие:

ответственность налоговых органов за нарушение налогового законодательства;

компенсация расходов налогоплательщика на адвокатов;

предварительные налоговые решения;

налоговая медиация, мировые соглашения, бесспорное, а не безакцептное взыскание штрафов.

Руководитель аналитической службы компании "Пепеляев, Гольцблат и партнеры" В.М. Зарипов тоже озвучил предложения по совершенствованию налогового администрирования.

Выступавший отметил, что налоговое законодательство остается несовершенным и противоречивым, поэтому необходимо наладить разъяснительную работу. Для этого следует закрепить в законе:

1) сроки для ответов на запросы налогоплательщиков;

2) обязательность разъяснений финансовых органов для налоговых органов;

3) право налогоплательщиков оспаривать ответы налоговых и финансовых органов в суде.

Надлежит создать предпосылки для введения предварительных заключений налоговых органов о налоговых последствиях сделок и инвестиционных проектов, а также исключить наложение штрафов за неуплату налогов, возникшую вследствие заблуждения налогоплательщика при исчислении налога в силу неясности налогового законодательства.

В связи с необходимостью расширения досудебных процедур нужно предоставить сторонам спора равные возможности, приняв с этой целью следующие меры:

переход к бесспорному, а не безакцептному порядку взыскания недоимок, пеней и штрафов, только когда принудительное взыскание имеет место при отсутствии спора (налогоплательщик не подает жалобы в вышестоящий налоговый орган или суд);

введение обязанности уплаты государственной пошлины для налоговых органов, если рассмотрение дела в суде завершилось не в их пользу;

усовершенствование законодательной регламентации возмещения судебных расходов налогоплательщикам, если судебное решение по налоговому спору вынесено в их пользу.

Сотрудникам налоговых органов должна выплачиваться достойная заработная плата, следует повышать их социальный статус. В данном случае самым действенным наказанием для служащего, нарушившего права налогоплательщика, станет потеря своего места.

Нужно поддержать предложение по исключению права налоговых органов на подачу исков о конфискации всего полученного по сделке как не отвечающего задачам административной и налоговой реформ.

Заслуживает внимания предложение создать при налоговых органах (по крайней мере на уровне субъектов Федерации) научно-консультативные советы с участием представителей других государственных органов, бизнеса, науки, налоговых консультантов и адвокатов с целью совместного решения общих проблем налоговой системы, включая проблему злоупотреблений при возмещении НДС из бюджета, и поддержания обратной связи с налогоплательщиками.

В налоговой системе должно быть найдено достойное место самому главному элементу - налогоплательщикам. За цифрами часто не видны люди, поэтому надлежит подумать о гуманизации налоговой системы в целом.

Снижать налоговые ставки проще, чем корректировать механизм налогового администрирования. Однако именно нормальные отношения важны всем налогоплательщикам, а не только тем, кто прикрыт "административным ресурсом". Если налоговое администрирование не будет налажено, налоговая реформа потеряет для налогоплательщиков всякий смысл.

На заседании круглого стола выступил депутат Государственной Думы С.В. Широков. Основной проблемой, на его взгляд, является попытка создания особой системы фискального обложения, действующей параллельно с НК РФ и не соответствующей его принципам. Складывается впечатление, что сегодня в отношении таможенных платежей может быть принято любое решение, лишь бы оно было объявлено как необходимое для приведения российского законодательства в соответствие с требованиями ВТО и нашего скорейшего вступления в эту организацию.

При проведении в прошлом году реформы органов исполнительной власти по многим вопросам администрирования таможенных платежей были приняты решения, явно не соответствующие заявленным целям реформы. Сама идея разделения функций между уполномоченным министерством (Минфин России) и администрирующими службами (ФНС России и ФТС России) является концептуально правильной. Однако при рассмотрении Государственной Думой Федерального закона от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" по ряду вопросов, связанных с распределением между Минфином России и ФТС России функций в сфере таможенных платежей, были приняты неоднозначные решения, противоречащие целям административной реформы, обозначенным Президентом РФ.

Особого внимания требует урегулирование следующих вопросов:

объем полномочий органов исполнительной власти по изданию подзаконных актов, а также Минфина России и ФТС России по разъяснению вопросов, касающихся таможенных платежей;

обжалование действий (бездействия) таможенных органов.

По вопросу о том, какой должна быть налоговая политика государства, высказал мнение заместитель руководителя РСПП по налоговой и бюджетной политике С.Ю. Беляков. Следует правильно определить цели и задачи налоговой политики государства. Необходимо направить ее на повышение конкурентоспособности и инвестиционной привлекательности. Это позволит обеспечить экономический рост. Инструментами такой политики должны стать реальное снижение налогового бремени и неотвратимость наказания в отношении компаний и их руководителей, действительно уклоняющихся от уплаты налогов, а не принцип круговой поруки налогоплательщиков. Нужно отказаться от понятий добросовестности и недобросовестности налогоплательщика, поскольку из них вытекает презумпция его виновности.

Позиция представителей бизнеса в отношении налоговой сферы такова. Во-первых, налоги надлежит платить всем и в полном объеме. Во-вторых, деятельность налоговых органов должна быть направлена исключительно на контроль за соблюдением налогового законодательства. В-третьих, отношения между налогоплательщиками и налоговыми органами следует максимально регламентировать.

Недавно крупный американский инвестор в России сказал: "Мы давно не воспринимаем декларации власти как руководство к действию. Мы ориентируемся на конкретные шаги государства, т.е. на реальные законы и практику в деятельности налоговых органов". У российского бизнес-сообщества нет иллюзий относительно улучшения налогового администрирования исключительно методом совершенствования налогового законодательства. Если государство считает, что деятельность налоговых органов следует оценивать только по тому, сколько налогов они собрали, а пока это единственный критерий оценки эффективности налоговиков, они не могут не превратиться в карательные органы.

Председатель Экспертного совета Комитета по бюджету и налогам Государственной Думы М.Ю. Орлов обратил внимание аудитории на то, что анализ смыслового содержания понятия "налоговое администрирование" позволяет определить его как управление в области налогообложения. Теория административного права утверждает, что управленческой деятельностью от имени государства могут заниматься лишь органы административной юрисдикции. Необходимым условием реализации административных отношений должно быть неравенство сторон и наделение управляющей стороны юридически-властными полномочиями, адресуемыми другой стороне.

Анализ указанных в ст. 2 НК РФ четырех групп отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, позволяет сделать вывод, что далеко не все налоговые правоотношения могут быть отнесены к числу управленческих. Отношения по установлению и введению налогов и сборов реализуются не в силу присутствия административных полномочий у органов, принимающих акты законодательства о налогах и сборах, а в силу наличия суверенных прав у публичного субъекта - государства. Отношения, возникающие в процессе взимания налогов и сборов, также нельзя назвать управленческими, поскольку одной из сторон в этих отношениях выступает публичный субъект - государство, а не орган административной юрисдикции.

К управленческим можно отнести отношения, связанные с осуществлением налогового контроля, в которых в полной мере реализуются полномочия налоговых контролеров. Такого рода отношениями являются те, что возникают в случае привлечения к налоговой ответственности лиц, виновных в совершении налоговых правонарушений, за исключением отношений, связанных с судебным порядком взыскания налоговых санкций. Налоговое администрирование - деятельность уполномоченных органов власти, связанная с осуществлением функций налогового контроля и привлечения виновных лиц к ответственности за налоговые правонарушения.

Серьезная проблема, мешающая созданию эффективной системы налогового контроля, - постепенная трансформация функций налоговых органов из контрольных в фискальные. Как финансовый контролер налоговый орган должен быть дистанцирован от решения задач по наполнению бюджета финансовыми ресурсами. Нельзя требовать от финансового контролера объективности при осуществлении мероприятий налогового контроля, если эффективность его деятельности оценивается исходя из объема поступлений, а порою и доначислений в бюджет. При реформировании системы налогового контроля надлежит пересмотреть сложившийся по факту статус налоговых органов как фискальных, ответственных за сбор налогов. Критерием эффективности контрольной работы налоговых органов могло бы стать число налогоплательщиков, охваченных выездными налоговыми проверками, и количество вынесенных по итогам проверок и не отмененных впоследствии в судах решений налоговых органов.

Надлежащее исполнение норм налогового права обеспечивается наличием юридической ответственности, именуемой в НК РФ ответственностью за налоговые правонарушения. Для достижения объективности в рассмотрении дела по налоговым правонарушениям необходимо включить в законодательство о налогах и сборах налоговое производство - подобие производства по делам об административных правонарушениях с четким выделением всех стадий и закреплением гарантий активного участия в них лиц, привлекаемых к ответственности. Административно-правовая природа налоговой ответственности подталкивает законодателя к тому, чтобы процесс привлечения к налоговой ответственности осуществлялся в соответствии с КоАП РФ, а составы налоговых правонарушений перекочевали в названный Кодекс, освободив тем самым НК РФ от несвойственной ему задачи - регламентации отношений по привлечению к ответственности.

Следующим докладчиком была заведующая кафедрой "Налоги и налогообложение" Финансовой академии при Правительстве РФ Л.И. Гончаренко. Она отметила, что развитие национальной экономики тесно связано с понятием конкурентоспособности государства. Критерии оценки конкурентоспособности национальной налоговой системы включают три группы показателей: налоговое законодательство, налоговая нагрузка, налоговое администрирование.

Диверсификация в налоговом законодательстве предполагает наличие достаточно большого числа норм, учитывающих отраслевые особенности. Правительство РФ и законодатель пошли по пути универсализации механизма налогообложения, в том числе ввиду отсутствия государственной промышленной политики, а также боязни льгот как элементов, приводящих к коррупции. Отсутствие в налоговом законодательстве норм, регулирующих налоговое сопровождение отдельных операций, затрудняет внедрение в деловой оборот новых продуктов, которые генерируются хозяйствующими субъектами, в частности, банками, холдингами. Это тормозит развитие экономических процессов.

Налоговое администрирование - относительно новый термин в российской теории налогов и налогообложения. Понимается он как в широком (управление налоговой системой и налогообложением в целом), так и в узком (деятельность налоговых органов по контролю за правильностью исчисления и уплатой налоговых платежей) смыслах. В любом случае налоговое администрирование должно быть эффективным: для государства и налогоплательщиков взыскание и уплата налогов не должны быть затратными. Однако сегодня развитие налогового законодательства ориентировано на расширение перечня документов, представляемых в налоговые органы. Это требует больших финансовых затрат.

Качество налогового администрирования отражается на характере взаимоотношений налогоплательщиков и налоговых органов. Для построения партнерских отношений нужно разработать и законодательно утвердить процедуры согласования спорных положений налогового законодательства. Процедура может быть примерно следующей. Налогоплательщик посылает запрос в налоговый орган на предварительное разъяснение норм законодательства о налогах и сборах. Полученное разъяснение имеет установленную законом юридическую силу. Налогоплательщик может строго следовать содержанию разъяснения и рассчитывать на правовую защиту при налоговых проверках либо имеет право в судебном порядке оспорить его до наступления события (проведения операции или налоговой проверки).

Для повышения конкурентоспособности налоговой системы важно, чтобы налоговое администрирование строилось исключительно на нормах закона. Недопустимо, чтобы налоговое администрирование фактически превращалось в отдельный вид бизнеса, причем теневой. Представляется, что разработанное и реализуемое Минфином России предложение о создании специальных аудиторских подразделений в налоговых органах не решит в полной мере задачу повышения уровня налогового администрирования, в том числе из-за трудности обеспечения объективности вследствие "корпоративной солидарности". Объективность вряд ли может быть достигнута, поскольку формирование подразделений входит в компетенцию вышестоящих налоговых органов.

Одной из предпосылок улучшения климата во взаимоотношениях налогоплательщиков с налоговыми органами является выработка объективного критерия результатов работы налогового инспектора. Данным критерием не должен выступать показатель выполнения плана по объему доначислений, произведенных при проведении налоговых проверок. Возможно, таковым будет специально разработанный агрегированный показатель, а до него - показатель отсутствия судебных исков по существу налоговых проверок или доля выигранных в арбитражном суде дел.

По мнению исполнительного директора финансовой корпорации "Уралсиб" Ю.В. Петухова, построение оптимальной системы налогового администрирования, учитывающей взаимные интересы государства и налогоплательщиков, - важный фактор развития бизнеса. Взаимодействие интересов налогоплательщика и налоговых органов объективно существует на каждой стадии функционирования хозяйствующего субъекта: создание и государственная регистрация налогоплательщика; финансово-хозяйственная деятельность; ликвидация и реорганизация налогоплательщика. На сегодняшний день наиболее остро стоит и требует детальной проработки вопрос взаимодействия налоговых органов и налогоплательщиков при проведении выездных и камеральных налоговых проверок.

Оптимальная организация разъяснительной деятельности финансовых и налоговых органов может стать альтернативой налоговому консультированию на стадии предшествующего контроля. Совершенствование деятельности налоговых органов по зачету и возврату излишне уплаченных сумм налогов, автоматизация и ускорение работы в данной области позволят повысить прозрачность исполнительной дисциплины и обеспечат скорейшее возвращение в оборот компаний временно отвлеченных средств. Возрастает значимость процедуры государственной регистрации в связи с централизацией функций по госрегистрации хозяйствующих субъектов и постановке их на налоговый учет.

Специфика бизнеса накладывает свой отпечаток на взаимодействие интересов налоговых органов и налогоплательщиков при проведении налогового администрирования. Особое внимание Ю.В. Петухов обратил на практические проблемы, с которыми столкнулась финансовая корпорация "Уралсиб" в процессе недавней реорганизации банковского бизнеса.

Выступавший выдвинул ряд предложений по совершенствованию законодательного аспекта налогового администрирования; отметил неоднозначность предложения по созданию совместной комиссии ФНС России и Минфина России для решения спорных вопросов; поддержал предложение по передаче Минфину России права "последнего" голоса. Однако высказался за делегирование отдельных полномочий по решению вопросов, не носящих концептуального характера, территориальным налоговым органам.

Далее с докладом выступил руководитель консультационной службы ГНИИ развития налоговой системы В.В. Сашичев. Он подчеркнул, что эффективность системы налогового контроля означает ее возможность при минимальных трудозатратах инспекторского состава и материальных затратах налоговых органов обеспечивать проверку соблюдения налоговой дисциплины в сферах наибольшего налогового риска у максимально возможного числа налогоплательщиков в наименее обременительном для них режиме. В современных условиях эффективная система налогового контроля, адекватная требованиям текущего момента и задачам оптимального налогового администрирования, должна отвечать следующим условиям:

автоматизация налогового контроля;

наличие полной и достоверной информационной базы внешних источников налогообложения;

наличие методологии налоговых рисков;

система отбора налогоплательщиков для углубленной формы налогового контроля;

целенаправленный выездной налоговый контроль;

действенная система правовых гарантий недопущения причинения налогоплательщику неправомерного вреда в результате действий по осуществлению налогового контроля.

Отдельные поправки в главу 14 НК РФ, предлагаемые законопроектом о совершенствовании налогового администрирования, по сути своей не только не способствуют улучшению налогового контроля, но и отбрасывают его далеко назад. Практически все условия, необходимые для организации эффективной системы налогового контроля, лежат в плоскости камеральной проверки или непосредственно из нее вытекают. Именно эта форма налогового контроля в наибольшей степени поддается автоматизации, позволяет обеспечить массовый, непрерывный налоговый контроль за достоверностью декларирования налоговых обязательств всеми без исключения налогоплательщиками, создает предпосылки для результативного осуществления выездного контроля в результате отбора для проверки налогоплательщиков с повышенным риском обнаружения налоговых правонарушений. Поэтому любые попытки ограничить возможности этого вида налоговых проверок следует рассматривать как посягательство на эффективность налогового контроля.

Заместитель руководителя Управления ФНС России по г. Москве А.К. Анашкин указал, что ключевая управленческая задача институционального налогового администрирования не сформулирована. Данное обстоятельство объяснимо тем, что практика в налоговых органах строится без теории. Поэтому нужен толчок извне, чтобы понять смысл событий, процессов, определить ясные цели, разработать концепцию и т.д. Необходим организационно-управленческий прорыв путем создания Общественного научного совета при ФНС России и ее региональных управлениях, который осуществит то, к чему все стремятся. Следовательно, будет решена задача, поставленная Президентом РФ В. Путиным, в части устранения имеющихся претензий к работе налоговых органов.

Докторант кафедры "Налоги и налогообложение" Финансовой академии при Правительстве РФ М.Л. Бутыльков в своем выступлении обратил внимание присутствующих на цели и задачи налогового воздействия на экономику, а также принципы его осуществления. Он отметил отрицательные стороны деятельности налоговых органов по проведению и оформлению результатов камеральных и выездных налоговых проверок, выдвинул ряд предложений по совершенствованию действующей системы административного налогового воздействия.

В докладе старшего преподавателя кафедры "Налоги и налогообложение" Рязанского государственного педагогического университета А.Р. Горюнова было указано, что понятия "недобросовестный" и "добросовестный" налогоплательщик фактически введены; они стали неотъемлемой частью налоговых отношений. Однако в налоговом законодательстве и прежде всего в Налоговом кодексе РФ такие понятия отсутствуют. Возникает немало вопросов относительно допустимости наличия оценочных категорий в налоговом праве. Применение в судебной практике дискуссионных понятий - это следствие реакции государства на случаи очевидного нарушения прав и законных интересов участников налоговых отношений поведением, явно не противоречащим действующему налоговому законодательству.

Категории "добросовестность" и "недобросовестность" не применимы в целом к налогоплательщику. Они относятся к поведению налогоплательщика, а не к его мыслям, намерениям, мировоззрению или гражданской позиции. Более того, на фоне общей добросовестности налогоплательщика отдельные сделки могут содержать признаки недобросовестности. Поэтому более корректно говорить о добросовестности или недобросовестности действий налогоплательщика в каждом конкретном случае.

Вместе с тем невозможно сформулировать закрытый перечень признаков или критериев недобросовестного поведения налогоплательщика, каждый случай требует индивидуального подхода. Признание действий или бездействия налогоплательщика недобросовестным зависит от качества и полноты собранной доказательной базы, что требует серьезной работы по ее сбору. Одна из причин недобросовестного поведения - слабая юридическая техника, в том числе нечеткие формулировки норм налогового законодательства. Основным направлением доказывания недобросовестности является подтверждение несоответствия оформленных и представленных для проверки документов фактическим обстоятельствам ведения финансово-хозяйственной деятельности и заключенным сделкам*(1).

Н.П. Мельникова,

доцент, профессор кафедры "Налоги и налогообложение"

Финансовой академии при Правительстве РФ,

канд. юрид. наук

"Ваш налоговый адвокат", N 6, ноябрь-декабрь 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Кафедра "Налоги и налогообложение" Финансовой академии при Правительстве РФ планирует в конце февраля 2006 г. выпустить сборник полных текстов докладов и выступлений участников круглого стола.