Сфера действия статьи 40 НК РФ (К.А. Непесов, "Ваш налоговый адвокат", N 6, ноябрь-декабрь 2005 г.)

Сфера действия статьи 40 НК РФ

Статья 40 Налогового кодекса Российской Федерации распространяется на сделки по реализации товаров, работ и услуг. Согласно ст. 153 Гражданского кодекса Российской Федерации сделками признаются действия, направленные на установление, изменение, прекращение гражданских прав и обязанностей. Поэтому суды не признают допустимым распространение положений ст. 40 НК РФ на трудовые правоотношения, в частности при оплате труда*(1). Необходимо иметь в виду, что в силу ст. 154 Кодекса оплата труда в натуральной форме признается реализацией товаров, работ, услуг. Их оценка производится исходя из цен, определямых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ. Следовательно, закон приравнивает натуральную форму оплаты труда к возмездной реализации (п. 1 ст. 39 Кодекса).

Определение понятия услуги, данное в НК РФ (п. 5 ст. 38), охватывает труд работника, однако она не является реализацией в силу ст. 39 Кодекса, поскольку непредприниматель не признается субъектом реализации товаров, работ, услуг. Таким образом, предмет трудового правоотношения - оплата труда в натуральной форме регулируется специфически: вместо применения условий общей нормы ст. 40 для выяснения налоговых последствий оценки переданных работнику товаров, работ, услуг законодатель выбирает удобный механизм, при котором налоговая база по НДС определяется без установления оснований ценового контроля (п. 2 ст.154 НК РФ), а применимая цена - согласно ст. 40*(2). Очевидна необходимость проверки обоснованности цены передаваемых объектов*(3), но она должна проводиться по основаниям, предусмотренным ст. 40.

Анализируя понятие цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 в целях разных налогов, можно сделать вывод, что речь идет о рыночной цене (например, п. 1, 3, 4 ст. 154, п. 4 ст. 161 и п. 2, 6 ст. 154, а также подп. 2 п. 2 ст. 187 и п. 1 ст. 211 НК РФ). Встречается мнение, что сначала нужно применять цену сделки, и только в случае ее несоответствия рыночному уровню можно использовать рыночные цены, исходя из п. 2, 3 ст. 40*(4). Тем не менее большинство специалистов считает, что в данном случае имеются в виду рыночные цены*(5).

Применительно к товарообмену (бартеру) существует точка зрения, что база НДС исчисляется исходя из цены, обозначенной в договоре. В случае когда такая цена не указана, используются рыночные цены*(6). Учитывая положения ст. 40, аналогичная трактовка должна распространяться на другие возмездные операции, названные в п. 2 ст. 154 НК РФ, т.е. прежде следует применять фактические цены и только в случае нарушения установленных правил произвести их корректировку. Вместе с тем использование единого понятия к возмездным и безвозмездным сделкам в п. 2 ст. 154 Кодекса не позволяет по-разному его толковать.

Расчет минимальной налоговой базы, исходя из рыночной цены, установлен также в отношении срочных сделок (п. 6 ст. 154 НК). В данном случае чрезмерно расширен метод условного расчета, так как корректировка производится без учета оснований контроля и исправления цены сделки по ст. 40. Поэтому справедливо суждение, что в отношении НДС законодатель отказывается от избирательной борьбы с возможным манипулированием ценой и устанавливает практически всеобщую обязанность уплачивать его не с реальных, а с рыночных цен. Подобные правовые нормы могут оцениваться только негативно*(7). Для сравнения, например, в Венгрии НДС, исходя из рыночной цены, исчисляется только в случае занижения цены реализации товаров и услуг "связанному" контрагенту*(8).

Аналогичный НДС порядок налоговой оценки предусмотрен в Российской Федерации и для многих других налогов. Так, доходы в натуральной форме физических лиц определяются исходя из рыночных цен по ст. 40 независимо от возмездного характера сделки (п. 1 ст. 211 Кодекса), т.е. исправление фактических цен производится без установления оснований контроля и корректировки цены.*(9) Однако такое положение нарушает принцип законности и единой налоговой политики.

Исключением является порядок, установленный в целях налога на прибыль. Полученные в результате возмездных операций (в том числе товарообмена) доходы в натуральной форме учитываются исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 (п. 4, 5 ст. 274 НК РФ). Другими словами, применяется презумпция соответствия фактических цен рыночному уровню согласно п. 1 ст. 40. Доходы, полученные на безвозмездной основе, учитываются по рыночной цене, но не ниже остаточной стоимости (расходов на производство, приобретение) (п. 8 ст. 250 Кодекса).

Таким образом, действует различный режим оценки доходов в натуральной форме для целей налогообложения доходов физических лиц и прибыли организаций. Если в отношении безвозмездно полученных товаров (работ, услуг) можно заключить, что действует порядок оценки исходя из рыночных цен, то применительно к доходам, полученным в результате возмездных сделок, используется различный порядок их оценки: у физических лиц - исходя из рыночных цен, у организаций - исходя из цены сделки.

Представляется, что дифференцированный подход к оценке аналогичных доходов нарушает принцип равенства и экономической нейтральности налога*(10). Сказанное в первую очередь относится к правовому статусу индивидуальных предпринимателей, поскольку создается различный налоговый режим в зависимости от организационной формы предпринимательской деятельности. Между тем дифференциация налоговых режимов не может устанавливаться по неэкономическим мотивам*(11); она должна основываться на объективных характеристиках категорий субъектов, в отношении которых осуществляется различное правовое регулирование*(12).

С учетом изложенного целесообразно разработать единые правила определения налоговой базы при осуществлении возмездных и безвозмездных операций. В отношении результатов возмездных сделок должна действовать презумпция соответствия цены рыночному уровню; для ее опровержения следует руководствоваться ст. 40 НК РФ. Применительно к безвозмездным сделкам надлежит установить иной порядок.

Налоговую базу продавца (дарителя, исполнителя) следует корректировать по основаниям и в порядке, предусмотренным ст. 40 Кодекса. Нужно дополнить ст. 247, 274 НК РФ нормой, предусматривающей возможность учета в составе базы налога на прибыль доходов, которые не были получены вследствие безвозмездной реализации (передачи), поскольку действующее законодательство этого не предусматривает*(13). Закон лишь запрещает принимать к вычету стоимость переданного объекта и расходы на передачу (подп. 16 ст. 270). Однако при таком подходе не учитывается возможный прирост стоимости от реализации объекта, что позволяет избежать уплаты налога с этой суммы.

В национальном праве развитых стран налогообложение прироста стоимости реализуемого имущества давно стало нормой. Так, в Англии при рассмотрении дел Watson Brothers v. Hornby (1942, 24 TC 506) и Sharkey v. Wernher (1955, 36 TC 275) судами было установлено, что в качестве цены сделки между "связанными" лицами должна применяться рыночная цена, а не расходы на производство товара. Или, как отметил французский суд, "в целях налогообложения необходимо учитывать прирост стоимости, заложенный в рыночную цену"*(14).

Возвращаясь к безвозмездным операциям, следует отметить, что применение к ним ст. 40 НК РФ затруднительно, ибо для ее реализации требуется наличие цены сделки*(15). Между тем известно, что цена является средством определения объема встречного предоставления*(16), которое отсутствует при безвозмездной операции. Более того, установленный в целях налога на прибыль метод начисления при признании доходов также не решает проблему, поскольку он определяет лишь момент признания дохода, а не сам доход. Значит, если неполученный в результате безвозмездной реализации (передачи) доход не определен в качестве объекта (базы) налога, то дохода не возникает (п. 1, 3 ст. 271 НК РФ).

В международной практике возмездность сделки не имеет правового значения для целей корректировки, так как распространение правил о трансфертных ценах только на сделки, в которых установлена цена, создает возможности для легального избежания налога. Поэтому, например, суд Ирландии признал безвозмездное оказание налогоплательщиком услуг сделкой, не осуществляемой в ходе "обычной торговой деятельности", как следствие, налоговая база была увеличена. В законодательстве Новой Зеландии прямо предусмотрено применение соответствующих норм к безвозмездным сделкам.

Необходимо восстановить ранее действовавший порядок начисления налога в случае безвозмездной реализации*(17). При этом обязательно следует изменить понятие дохода (прибыли) в целях налога на прибыль (ст. 247 Кодекса) (впрочем, как и в целях других налогов, база которых формируется из дохода) и учесть в его составе не только полученную экономическую выгоду (ст. 41 НК РФ), но и неполученный согласно ст. 40 доход. В противном случае может показаться убедительным довод о невозможности взыскания налога при отсутствии экономической выгоды*(18).

Таким образом, действующее законодательство нарушает принцип экономической нейтральности налогообложения: признание безвозмездных операций реализацией для целей косвенных налогов и непризнание для прямых*(19) означает применение разного режима к фактически аналогичным аспектам определения налоговой базы. Как при занижении цен, так и при безвозмездной реализации должны действовать единые правила корректировки налоговой базы, ибо цель регулирования трансфертных цен - предотвращение (минимизация) бюджетных потерь за счет корректировки искаженной налоговой базы вне зависимости от правовой формы (цены) с учетом экономической сущности сделки и ее цели*(20).

Вместе с тем необходимо иметь в виду, что применение ст. 40 НК РФ для увеличения налоговой базы лица, осуществляющего безвозмездную реализацию (передачу), при том, что соответствующая сумма облагается на уровне получателя дохода*(21), повлечет двойное налогообложение*(22).

На неправомерность применения ст. 40 без учета норм главы 25 НК РФ к обеим сторонам сделки обращалось внимание в судебной практике (Постановление ФАС Уральского округа от 13 января 2004 г. по делу N Ф09-4787/03-АК). Суд, рассмотрев вопрос о правомерности налогообложения "сэкономленных" налогоплательщиком расходов при получении денег взаймы на безвозмездной основе, отметил, что ссылка налогового органа на нормы ст. 40 неверна. В качестве правового обоснования он привел следующие аргументы:

налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав (п. 3 ст. 3 Кодекса);

отсутствие доказательств завышения внереализационных расходов, злоупотребления правом со стороны заемщика с целью уменьшения налогового бремени;

отсутствие указания на ст. 40 в акте проверки и решении о взыскании налоговых платежей;

нарушение ст. 2 АПК РФ, принципа справедливости и ст. 17 Европейской конвенции о защите прав человека и основных свобод 1950 г. (недопустимость злоупотребления правами).

Таким образом, суд не признал возникновение дохода у заемщика, получившего средства на беспроцентной основе. Кроме того, он не применил подп. 8 ст. 250 НК РФ, а значит, не счел заем сделкой по оказанию услуг. Из правовой позиции суда следует основанное на законе освобождение от налога полученной организацией материальной выгоды. Очевидно, это нарушает принцип равенства и экономической нейтральности налога в зависимости от организационно-правовой формы деятельности (подп. 1 п. 1 ст. 212 Кодекса).

Данное решение суда подтверждает довод о том, что нужно изменить п. 2 ст. 248 НК РФ, который позволяет избежать уплаты налога при совершении "возвратных" сделок (аренда, наем, ссуда, заем, кредит, банковский вклад, хранение, доверительное управление), поскольку возмездность определяется исходя из наличия встречного обязательства, а не платы или иного встречного предоставления, как в ГК РФ (п. 1 ст. 423).

Проблема квалификации в целях налогообложения возвратных обязательств как услуг достаточно остро стоит в российском налоговом праве. Анализ правоприменительной практики показывает, что различные виды названных обязательств толкуются по-разному. В силу широкого определения понятия "услуга" в ст. 38 НК РФ суды признают аренду оказанием услуги*(23) и, соответственно, применяют ст. 40. Такой подход поддерживается Конституционным Судом РФ, который считает, что освобождение аренды от налогообложения означало бы изъятие из общего правового режима, несовместимое с конституционными принципами экономической нейтральности налогов и признания, защиты равным образом частной, государственной, муниципальной и иных форм собственности (Определение от 2 октября 2003 г. N 384-О). Поскольку наем и ссуда являются однородными с арендой сделками, представляется допустимым распространить на них данную правовую позицию.

Однако вопрос не до конца решен применительно к иным возвратным обязательствам. Например, суд не признал предоставление беспроцентного займа оказанием услуги, мотивировав это тем, что обязательный признак услуги - реализация результатов деятельности, не имеющих материального выражения. По договору займа деятельность не осуществляется и определение беспроцентного займа для целей налога на прибыль как финансовой услуги по аналогии с подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ противоречит п. 1 ст. 38 Кодекса, согласно которому каждый налог имеет свой объект*(24).

Напротив, налоговые органы, как правило, признают беспроцентный заем безвозмездным оказанием услуги. В качестве контраргумента используется довод, что такая правовая квалификация не соответствует гражданско-правовой сути оказания услуг и сделки займа. Тот факт, что в главе 25 НК РФ плата за кредит (заем) рассматривается как внереализационный доход (расход), свидетельствует об отсутствии реализации услуги*(25).

Некоторые суды рассматривают кредитование в качестве оказания услуги (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 1 июля 2002 г. по делу N А05-2590/02-115/22). Суд посчитал, что банковские операции согласно классификатору (ОКВЭД) отнесены к услугам*(26). Более того, в ст. 39, 146 Кодекса банковские операции не исключены из числа операций, признаваемых реализацией товаров, работ, услуг (Постановления ФАС Поволжского округа от 26 апреля 2001 г. по делу N А57-11011/00-24, от 11 апреля 2001 г. по делу N А57-9349/00-17).

Важно отметить, что некоторые из возвратных обязательств определены в качестве оказания услуг в самом ГК РФ: договоры банковского вклада, хранения и доверительного управления (п. 2 ст. 779). Итак, кроме сделок займа и кредита, остальные возвратные обязательства можно квалифицировать как оказание услуг.

В отношении правовой природы договора банковского вклада в гражданском праве не выработано однозначного подхода. Спецификой этого договора является отсутствие у банка дохода. Отношения банка с клиентом по привлечению вкладов сходны с договором займа: доход фактически получает вкладчик, а не банк*(27). Таким образом, логичнее доначислить налог банку в результате реализации услуг на безвозмездной основе или физическому лицу (если считать, что оно оказывает услугу). Однако этого сделать нельзя, поскольку для применения ст. 40 НК РФ необходимо наличие цены, а физическое лицо - потребитель не является субъектом реализации.

Нельзя рассматривать плату за вклад как оказание банком услуги. В данном случае денежные средства (проценты) выступают средством платежа, а не предметом сделки (товаром). Поэтому можно говорить о наличии признака займа. Следовательно, справедливо утверждение, что банковский вклад к услугам не имеет никакого отношения, а его причисление к таковым - дань традиции*(28). Отнесение в п. 2 ст. 779 ГК РФ банковского вклада к оказанию услуг является ошибкой законодателя*(29). В связи с этим представляется несколько странной позиция, согласно которой услуга банка состоит в действиях по обеспечению возврата суммы вклада и выплаты процентов, и за эту услугу он получает вознаграждение в виде передачи ему вкладчиком безусловного права использовать сумму вклада в течение срока его хранения*(30).

В сфере налогообложения размер процентов по вкладам имеет значение применительно к налогооблагаемым доходам вкладчика и соответствующим вычетам в целях налога на прибыль банков. Если в последнем случае действует ст. 269 НК РФ, определяющая порядок вычета процентов по долговым обязательствам, то оспорить обоснованность ставки процента с точки зрения налогообложения доходов вкладчика практически невозможно вследствие неопределенности природы займа и банковского вклада в целях налогообложения.

Суды считают, что привлечение средств во вклады не является реализацией услуг, ибо оно связано с обращением валюты (подп. 1 п. 3 ст. 39 Кодекса), а проценты по вкладу не являются ценой услуг, в связи с чем отсутствуют основания для применения ст. 40 НК РФ*(31). По договору банковского вклада не оказывается услуга, не выполняется работа, следовательно, нельзя доначислять банку налоги по данной статье*(32).

Думается, различный налоговый режим для однородных возвратных обязательств не соответствует принципу равенства и экономической нейтральности налога, а также не способствует единообразному правоприменению. Неправомерно применение различных правовых оснований для квалификации обязательства в качестве оказания услуги. Так, если аренда считается оказанием услуги согласно ст. 38 НК РФ, то хранение, банковский вклад и доверительное управление признаются оказанием услуг в силу п. 2 ст. 779 ГК РФ, хотя в соответствии с гражданским законодательством аренда (ссуда, наем) считается отношением по передаче имущества в пользование*(33). Необходимо внести дополнение в НК РФ, включив в его п. 5 ст. 38 возвратные обязательства, которые будут признаваться оказанием услуг*(34).

Исходя из изложенного, требуется устранить несимметричный порядок корректировки налоговой базы в случае совершения возмездных и безвозмездных сделок для целей косвенных и прямых налогов; распространить ст. 40 НК РФ на безвозмездные операции с внесением дополнений в нормы о налоге на доходы и прибыль; установить единый налоговый режим для возвратных обязательств.

Очевидно, что искажение налоговой базы может происходить в разных формах, в частности, потому что гражданское законодательство предусматривает различные основания возникновения прав (п. 1 ст. 8 ГК РФ) и свободу участников оборота в осуществлении этих прав (ст. 9 ГК РФ). Налоговое право не может и не должно в полной мере учитывать принципы гражданского права, поскольку оно базируется на собственных принципах. Следовательно, субъективный произвол участников гражданского оборота в налоговой сфере ограничивается экономическими мерами, которые действуют в случае нарушения или угрозы нарушения публичных и (или) частных интересов, защищаемых налоговым правом.

Искажение налоговой базы может быть обусловлено не только установлением произвольных цен при совершении сделки, но и сознательной нереализацией налогоплательщиком материального права, основанного на сделке даже в случае, когда цена сделки обоснованна. Явно это выражается в умышленном неосуществлении принадлежащего налогоплательщику гражданско-правового требования, что может рассматриваться как злоупотребление правом, если оно затрагивает интересы других лиц*(35).

Возможности избежания уплаты налога могут быть минимизированы благодаря методу начисления, согласно которому налоговая база формируется на момент возникновения права на встречное предоставление*(36). Однако многообразие юридических фактов, порождающих субъективные права, предоставляет недобросовестным налогоплательщикам широкие возможности для налогового планирования, если налоговое право не содержит собственных защитных механизмов. Например, шведский суд решил, что согласие налогоплательщика на прекращение договора с иностранным лицом не является основанием для отказа в увеличении его налоговой базы, поскольку при аналогичных обстоятельствах третье лицо не согласилось бы на прекращение договора без получения вознаграждения*(37).

В целях противодействия искажению налоговой базы германское право предусматривает, в частности, доктрину "деловая возможность" ("business opportunity"). Суд признал факт перевода прибыли, когда директор компании (он же ее участник), обязанный действовать в ее интересах, совершил сделки в своих собственных интересах в ущерб компании. Исходя из того, что "разумный деловой управляющий" потребовал бы в подобных случаях возмещения убытков, чего компания не сделала, суд установил факт перевода прибыли в пользу директора (участника) компании*(38). Суд увеличил налоговую базу компании на том основании, что она не реализовала свое гражданско-правовое требование о возмещении нанесенного ущерба.

Изложенный подход в принципе соответствует логике налогового регулирования трансфертного ценообразования, когда налоги исчисляются исходя из сумм, которые налогоплательщик имел право получить, но от которых сознательно отказался, руководствуясь налоговыми мотивами. Данный вид искажения налоговой базы отличается от манипулирования ценой тем, что в последнем случае имеют место активные действия по злоупотреблению ценой, а неосуществление субъективного права характеризуется бездействием. Итак, основное отличие состоит во внешнем выражении деяния.

В российском гражданском праве прощение долга как одно из оснований прекращения обязательства (ст. 415 ГК РФ) внешне похоже на освобождение должника от имущественной обязанности перед кредитором как одну из форм дарения (п. 1 ст. 572 Кодекса)*(39). При этом прощение долга допускается, если оно не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора. Таким образом, общеправовой принцип осуществления субъективного права без нарушения прав других лиц (предел осуществления права), вытекающий из ч. 3 ст. 17 Конституции РФ, заложен и в гражданском праве*(40). Поскольку налогообложение в рассматриваемых случаях осуществляется исходя из гражданско-правовой формы сделки, носит производный от гражданских правоотношений характер, злоупотребления в одной сфере общественных отношений в целях получения преимуществ в ущерб интересам участника других отношений (государства) должны предотвращаться путем использования норм ГК РФ о злоупотреблении правом.

Учитывая многообразие оснований возникновения гражданских прав и форм реализации права, целесообразно применять единый институт пересмотра цен сделок в целях налогообложения независимо от того, основаны субъективные права на договоре, причинении вреда, законе или иных юридических фактах. Определяющим фактором должен быть мотив избежания (минимизации) налога, т.е. причинение вреда фискальным интересам государства путем злоупотребления правом*(41). Так, финский суд увеличил налоговую базу кредитора, который сознательно не потребовал от должника уплаты процентов за просрочку исполнения обязательства, хотя в аналогичной ситуации сам кредитор уплачивал проценты в пользу этого должника*(42).

Во Франции расходы (убытки) от прощения долга принимаются к вычету только при условии, что это не является "ненормальным действием управления", т.е. отказ от права не должен быть в ущерб интересам налогоплательщика-кредитора. Получение выгоды в интересах аффилированной группы в целом не будет основанием для принятия расходов к вычету, поскольку правовая оценка должна производиться не на уровне группы, а применительно к налогоплательщику, отказывающемуся от права*(43).

Между тем налогоплательщик вправе оказывать дочерним компаниям финансовую помощь в любой выгодной для него форме, в том числе путем отказа от принадлежащего права. Данное действие не будет признаваться злоупотреблением положениями закона (abuse of law). Так, суд не признал наличие указанного злоупотребления, несмотря на то что отказ от права уменьшал налоговую базу корпорации по сравнению с ситуацией, когда она могла бы увеличить долю своего участия в капитале дочерней компании на стоимость имущественного права*(44).

Анализ практики французских судов позволяет сделать вывод, что допустимость вычета суммы, от которой произошел отказ, зависит от природы последнего: отказ от права с коммерческим либо с финансовым свойством. Для первого характерно, что он обусловлен коммерческими взаимоотношениями сторон и направлен на сохранение организации-налогоплательщика. В этой ситуации отказ не считается "ненормальным действием управления" и вычет разрешается. В частности, суд признал допустимым отказ от права требования к иностранной дочерней компании. В противном случае последняя была бы признана банкротом, что негативно отразилось бы на организации-налогоплательщике*(45).

Для признания в целях налогообложения отказа от права с коммерческим свойством нужно доказать наличие реального коммерческого интереса налогоплательщика в подобном отказе, а также обоснованность стоимости отказа с учетом пользы, которую получает налогоплательщик. В любом случае легче доказать обоснованность отказа от права с коммерческим свойством, нежели с финансовым.

Если отказ не обусловлен коммерческим мотивом, он считается финансовым. Отказ от права с финансовым свойством может быть принят, если установлено, что иначе банкротство бенефициара негативно отразится на деловой репутации налогоплательщика, который отказывается от права.

Помимо требования о соответствии отказа от права с финансовым свойством доктрине "нормального действия управления" необходимо, чтобы в результате такого отказа не происходило увеличения доли участия налогоплательщика-кредитора в уставном капитале бенефициара. Сумма, на которую происходит увеличение доли участия налогоплательщика, не принимается к вычету. Данная позиция основана на общем требовании налогового права об уплате капитальных взносов за счет чистой прибыли и доктрине "существо над формой". Наконец, отказ от права должен носить исключительный характер, регулярный отказ не принимается в целях налогообложения.

С учетом изложенного следует внести изменения в российское налоговое законодательство (в частности, ст. 40), предусматривающие возможность учета в налоговых целях тех случаев, когда налогоплательщик сознательно не реализует принадлежащее ему материальное право, основанное на любых юридических фактах, или отказывается от права (прощает долг) с целью избежания (минимизации) налога. Налогообложение надлежит осуществлять исходя из реальных обстоятельств и условий, оно должно быть нейтральным по отношению к субъективному произволу налогоплательщиков.

К.А. Непесов,

юрисконсульт Института экономики переходного периода,

канд. юрид. наук

"Ваш налоговый адвокат", N 6, ноябрь-декабрь 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.01.2002 г. по делу N А56-10576/01.

*(2) Аналогичный дискриминационный подход применяется в отношении товарообменных (бартерных), безвозмездных операций и передачи предмета залога в счет погашения долга. В этих случаях корректировка цены в целях НДС осуществляется без учета оснований контроля и корректировки цен.

*(3) Например, суд установил факт оплаты труда товарами, цены на которые были занижены (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 20.05.2002 г. по делу N Ф08-1643/02-609А).

*(4) По налогу на доходы см.: ответ Колобова С. // Финансовая газета. Региональный выпуск. - 2004 г. - N 22; по НДС см.: ответ Лысенко С.С. 10.12.2003 г. при сделке бартера.

*(5) По налогу на доходы см.: Вайгачева А. Бухгалтерский учет и налогообложение расходов на подарки и корпоративные праздники // Финансовая газета. Региональный выпуск. - 2004. - N 11; Балдаева М.С. Как оптимизировать налогообложение расходов по перевозке сотрудников // Главбух. - 2004. - N 4; Фрейтак Н.К. Налогообложение расходов на новогодние подарки // Российский налоговый курьер. - 2004. - N 1-2, Питание сотрудников: проблемы налогообложения // Российский налоговый курьер. - 2003. - N 17; Егоров В.В. Рубрика "Вопрос-ответ" Новая бухгалтерия. - 2003. - N 3(9); по НДС см.: Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 05.02.2004 г. по делу N А79-4023/2003-СК1-4066 (товарообмен); ответы Дыбова А.И. 17.10.2003 г., Думинской О.С. 30.04.2003 г.; Крутякова Т. Продажа товаров со скидкой // Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь". - 2004. - N 14, Фрейтак Н.К. Указ. соч. Безвозмездная реализация.

*(6) Шишкоедова Н.Н. Договор мены или взаимозачет. Что выбрать? // Главбух. - 2003. - N 24.

*(7) Щекин Д.М. Юридические презумпции в налоговом праве: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева - М.: Академический правовой университет, 2002. - С. 223.

*(8) Derer A., Erdos G. Current Transfer Pricing Regulations. Hungary. ITPJ. March / Apr. - 1999. - P. 69.

*(9) Аналогичный подход предусмотрен в целях ЕСН (п. 4 ст. 237), единого сельскохозяйственного налога (п. 3 ст. 346.6), УСН (п. 4 ст. 346.18). В отношении акцизов и НДПИ есть специфика. Согласно подп. 2 п. 2 ст. 187 и п. 2 ст. 340 применяются цены, определенные с учетом положений ст. 40. Таким образом, прямого противоречия положениям настоящей статьи нет. Однако на практике можно встретить мнение, что в данном случае автоматически применяются рыночные цены (по акцизу см.: Вопрос-ответ // Финансы. - 2003. - N 3). Тем не менее законодатель установил единый масштаб для оценки возмездных и безвозмездных сделок в целях акцизов - средние цены реализации или рыночные цены (подп. 3 п. 2 ст. 187 НК РФ).

*(10) На недопустимость установления носящих дискриминационный характер правил налогообложения обращал внимание Конституционный Суд РФ, в частности, в Постановлениях от 21.03.1997 г. N 5-П, от 30.01.2001 г. N 2-П.

*(11) Постановление КС РФ от 23.12.1999 г. N 18-П.

*(12) Постановление КС РФ от 27.04.2001 г. N 7-П.

*(13) Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ только в случаях, прямо предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе считается реализацией для целей налогообложения. См.: письмо Управления МНС России по Санкт-Петербургу от 23.02.2000 г. N 06-12/2536.

*(14) Conseil d'Etat, 21 November 1980, N 17,055; Revue de Jurisprudence Fiscale 1/81, N 10.

*(15) Постановление ФАС Московского округа от 10.04.2002 г. по делу N КА-А40/1934-02. Однако в Постановлении ФАС Уральского округа от 23.01.2002 г. по делу N Ф09-65/02-АК ст. 40 НК РФ применена к безвозмездной передаче товаров исходя из цены, указанной в акте приема-передачи.

*(16) Виниченко С.И. Цена как условие гражданско-правового (предпринимательского) договора. Автореф. дис. : канд. юрид. наук. Екатеринбург, 1999. - С. 6.

*(17) До принятия приказа МНС России от 06.07.1999 г. N АП-3-02/204 при передаче предприятиями (организациями) продукции безвозмездно выручка для целей налогообложения определялась исходя из средней цены реализации такой или аналогичной продукции (работ, услуг), рассчитанной за месяц, в котором осуществлялась указанная сделка. В случае же отсутствия реализации такой или аналогичной продукции (работ, услуг) за месяц - исходя из цены последней реализации (абз. 6 п. 2.5 Инструкции ГНС России от 10.08.1995 г. N 37). В связи с изданием приказа данная норма была изменена, и цена товаров, работ или услуг стала определяться в соответствии со ст. 40 НК РФ. Приказом МНС России от 15.06.2000 г. N БГ-3-02/231 рассматриваемые нормы были признаны утратившими силу в связи с введением в действие новой инструкции о налогообложении прибыли.

*(18) См., например.: Экономико-правовой бюллетень. - 2002. - N 9; Акчурина Е.В. Оптимизация налогообложения: учебно-практическое пособие. - М.: Ось-89, 2003. - С. 416. Однако можно возразить, что большой разницы между ситуацией, когда товар передается по цене 1 коп., и его дарением нет. При этом в обоих случаях налог нужно взимать с фактически отсутствующего дохода (экономической выгоды).

*(19) Включение в состав базы налога на доходы тех доходов, право на распоряжение которыми возникло у налогоплательщика (п. 1 ст. 210), не решает проблему, поскольку эту норму можно обойти путем включения в договор условия о том, что налогоплательщик не получает встречное предоставление. Применительно к дарению товаров индивидуальным предпринимателем в судебной практике встречается следующая позиция: налоговая база дарителя увеличивается на возможную цену продажи товара, если расходы на его приобретение включены в себестоимость. Причем для этого используется ст. 40 НК РФ (см.: Постановление ФАС Уральского округа от 23.01.2002 г. по делу N Ф09-65/02-АК). Предпосылки для формулирования такой позиции отсутствовали в действовавшем в то время Законе о подоходном налоге. Нельзя исключать возможность использования данного подхода и в настоящее время. Ошибками суда являются применение п. 4 ст. 575 ГК РФ (запрещение дарения) и определение налоговых последствий сделки исходя из сущности дарения, а не реституции вследствие ничтожности дарения.

*(20) На необходимость учета цели договора обратил внимание Конституционный Суд РФ, например, в Определении от 04.12.2003 г. N 441-О.

*(21) Подпункты 1, 2 п. 2 ст. 211 (налог на доходы) и подп. 8 ст. 250 (налог на прибыль) НК РФ.

*(22) При доказанности добросовестности контрагентов и экономической оправданности сделки возможно предусмотреть полную (частичную) интеграцию налогов, например, методом налогового кредита (вычета).

*(23) Решение ВС РФ от 24.02.1999 г. N ГКПИ 98-808, 809. Президиум ВАС РФ в Постановлении от 22.07.2003 г. N 3089/03, напротив, отметил, что из п. 5 ст. 38 и ст. 39 НК РФ не следует, что доход от сдачи имущества в аренду признается выручкой от реализации услуг. По мнению Суда, такой доход может относиться к категории внереализационных доходов. Однако данная позиция не поддерживается судами (Постановление ФАС Уральского округа от 27.05.2002 г. по делу N Ф09-1074/02-АК).

*(24) Постановления ФАС Северо-Западного округа от 16.04.2004 г. по делу N А56-40256/03, от 24.11.2003 г. по делу N А56-15631/03, от 09.10.2003 г. по делу N А56-11085/03.

*(25) Другие аргументы см.: Костин О. Договор займа - не продажа услуг // Бизнес-адвокат. - 2002. - N 24.

*(26) Согласно письму МНС России от 15.02.2001 г. N ВГ-6-02/139 ст. 40 НК РФ применяется в любых случаях оказания банковских услуг, в том числе при привлечении денежных средств во вклады. Мотивируется это тем, что в соответствии с подгруппой 6512 "Деятельность коммерческих банков" раздела J "Финансовое посредничество" ч. IV ОКВЭД (ОК 004-93) осуществление операций по разрешенным банкам видам деятельности рассматривается как предоставление услуг, что соответствует также ст. 39 Кодекса.

*(27) Не случайно в п. 1 ст. 269 НК РФ банковские вклады и банковские счета отнесены к заимствованиям (формам долговых обязательств).

*(28) Гражданское право. Часть вторая / Под ред. А.П. Сергеева, Ю.К. Толстого. - М., 1997. - С. 542.

*(29) Артемов В.В. Договор банковского вклада и защита прав потребителей: иной взгляд // Банковское право. - 2002. - N 4.

*(30) Эрделевский А. Банковский вклад и права потребителя // Законность. - 1998. - N 4.

*(31) См.: Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 21.01.2002 г. по делу N Ф04/233-1349/А27-2001, от 22.10.2001 г. по делу N Ф04/3218-1061/А45-2001, от 17.10.2001 г. по делу N Ф04/3220-1062/А45-2001.

*(32) Шаповалов С.Ю. Налоговые споры глазами судей. - М.: ИКК "Статус-Кво 97", 2004. - С. 197.

*(33) О разграничении оказания услуги и передачи в пользование см. абз. 3 п. 1 ст. 2, п. 2 ст. 167 ГК РФ.

*(34) При аренде, ссуде, найме, займе, кредите, банковском вкладе услугодателем следует считать первичного собственника (владельца) имущества (денежных средств), а при хранении, доверительном управлении - хранителя, доверительного управляющего.

*(35) Грибанов В.П. Пределы осуществления и защиты гражданских прав. - М.: Российское право, 1992. - С. 16.

*(36) В России метод начислений применяется не всегда, например в отношении физических лиц (ст. 223) и малых предприятий (п. 1 ст. 273 НК РФ) он не применим.

*(37) Administrative Court of Appeal in Jцnkцping, 2002-12-19, case 2426-2000.

*(38) Federal Tax Court, 11 February 1981, BStBl. II 1981. - P. 448.

*(39) Мнение о том, что прощение долга является разновидностью договора дарения, небесспорно в научной доктрине. Например, прощение долга может быть частично возмездным. Более того, отдельные авторы считают, что прощение долга - двусторонняя сделка (см.: Эрделевский А. Прощение долга и договор дарения // Российская юстиция. - 2000. - N 3). Согласно позиции А. Эрделевского для правильной квалификации сделки существенное значение имеет направление воли кредитора: сохранить (увеличить) имущество должника (дарение) или обеспечить собственные интересы кредитора (нет дарения).

*(40) Этот принцип закреплен и в других отраслях права. Согласно АПК РФ суд не принимает отказ истца от иска, уменьшение им размера исковых требований, не утверждает мировое соглашение сторон, если это противоречит закону или нарушает права других лиц (ч. 5 ст. 49). Следовательно, неосуществление или отказ от права допускается с учетом интересов третьих лиц.

*(41) Представляется, что личность субъекта (государство или частное лицо), интересам которого причинен вред, не имеет существенного значения для установления факта злоупотребления правом. Последнее является выражением субъективного отношения лица к совершенному им объективному деянию. В связи с этим подход по установлению факта злоупотребления правом в частных правоотношениях, когда лицо в форме бездействия не осуществляет субъективное право наследования имущества с целью избежания обращения на это имущество взыскания при наличии выданных против него исполнительных листов (см.: Скловский К.И. О применении норм о злоупотреблении правом в судебной практике // Вестник ВАС РФ. - 2001. - N 2), должен применяться и в публичной сфере, когда вред причинен государству.

*(42) Supreme Administrative Court, 12.02.1990. - P. 483.

*(43) Conseil d'Etat, 19 December 1988, N 55,655 and 21 June 1995, N 132, 531.

*(44) Conseil d'Etat, 27 June 1984, N 35, 030.

*(45) Conseil d'Etat, 11 November 1981, N 16, 814.