Налоговый контроль до момента постановки на учет (А.В. Богушевич, "Ваш налоговый адвокат", N 6, ноябрь-декабрь 2005 г.)

Налоговый контроль до момента постановки на учет

В практике применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации продолжают возникать вопросы, которые по-разному трактуются участниками налоговых правоотношений. В частности, вопрос о возможности осуществления налоговыми органами контроля до момента постановки налогоплательщика на учет. В рассматриваемом случае речь идет о налоговом контроле головных организаций налогоплательщиков, а не их филиалов или иных обособленных подразделений.

Актуальность проблемы обусловлена в том числе созданием системы территориальных (межрайонных) налоговых инспекций, принявших на учет крупнейших налогоплательщиков в соответствии с Порядком определения особенностей постановки на учет крупнейших налогоплательщиков - российских организаций, утвержденным приказом МНС России от 31 августа 2001 г. N БГ-3-09/319. Высший Арбитражный Суд РФ признал этот приказ в целом соответствующим НК РФ (Решение от 25 ноября 2004 г. N 7448/04). Несмотря на то что в настоящее время данный приказ МНС России отменен приказом Минфина России от 11 июля 2005 г. N 85н "Об утверждении особенностей постановки на учет крупнейших налогоплательщиков", некоторые вопросы налогового администрирования таких налогоплательщиков (в том числе проведение налоговых проверок) остались неурегулированными.

На практике деятельность межрайонных инспекций нашла выражение прежде всего в переводе крупнейших налогоплательщиков на налоговый учет из районных (городских) налоговых инспекций по прежнему месту учета в межрайонные.

Однако в процессе осуществления указанными инспекциями налогового контроля, в том числе проведения ими выездных проверок, нередко возникают ситуации, когда такой проверкой охватывается период деятельности налогоплательщика, относящийся ко времени его учета в предшествующей (районной или городской) инспекции. Большинство крупнейших налогоплательщиков встало на налоговый учет в созданные межрайонные инспекции в конце 2001 г., а также в 2002 г. В ходе выездных налоговых проверок, начавшихся в 2004-2005 гг., межрайонными инспекциями проверяются и налоговые периоды 2001-2002 гг.

Объем полномочий межрайонных налоговых инспекций на проведение выездных проверок и иных мероприятий налогового контроля интересует большинство крупнейших налогоплательщиков. Обозначенная проблема касается не только названных налогоплательщиков: изменить место налогового учета по собственной инициативе в обычном заявительном (уведомительном) порядке (например, в силу перемены места осуществления своей деятельности) может любой налогоплательщик.

Формально налоговое законодательство не запрещает налоговым инспекциям по новому месту учета проверять предшествующие периоды. Вместе с тем в НК РФ нет ни одной нормы, регламентирующей проведение мероприятий налогового контроля (в том числе выездных налоговых проверок) в случае изменения налогоплательщиком места учета (как по собственной инициативе, так и по инициативе налоговых органов).

На наш взгляд, налоговый орган вправе проводить в отношении налогоплательщика мероприятия налогового контроля только по тем налоговым периодам, которые совпадают с фактическим временем учета этого налогоплательщика в данном налоговом органе.

Такой вывод следует из анализа норм Налогового кодекса РФ. В частности, в п. 1 ст. 83 закреплено, что в целях налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах. Пунктом 1 ст. 82 предусмотрено, что налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции. Аналогичная норма содержится в п. 3 ст. 30, согласно которому налоговые органы действуют в пределах своей компетенции и в соответствии с законодательством РФ.

До момента постановки на налоговый учет налоговый контроль (например, выездная проверка) налогоплательщика не входил в компетенцию налогового органа. Следовательно, налоговой проверке как виду налогового контроля может быть подвергнут налогоплательщик, фактически состоящий на учете, и лишь тем налоговым органом, где он состоит на учете.

Осуществление выездной налоговой проверки ограничено не только трехгодичным сроком, установленным ст. 87, 89 НК РФ, но и компетенцией налогового органа, проводящего проверку,

Буквальное толкование указанных норм позволяет утверждать, что законодатель связал право на осуществление мероприятий налогового контроля с юридическим фактом - постановкой налогоплательщика на учет. Снятие с учета тоже юридический факт, с его наступлением законодатель связал прекращение такого права.

Точно так же налоговый орган по новому месту учета приобретает право на осуществление мероприятий налогового контроля в силу юридического факта, а не посредством передачи этого права налоговым органом по прежнему месту учета (властно-распорядительный характер налоговых правоотношений в принципе исключает подобную возможность). О снятии с учета можно говорить как о прекращении всех ранее имевших место отношений по уплате налогов (в том числе мероприятий по осуществлению налогового контроля).

Компетенция налогового органа по осуществлению мероприятий налогового контроля не может иметь "обратную силу".

Основополагающий принцип налогового контроля (как и любого другого государственного контроля) - непрерывность. Данный принцип предполагает не только четкое разделение функциональных обязанностей контролирующих органов в системе государственного контроля в целом, но и разделение этих полномочий между подразделениями внутри отдельно взятой государственной структуры (министерства, ведомства и т.д.).

Разграничение полномочий возможно, в частности, по территориальному признаку, характерному для системы налоговых органов, причем полномочия не могут дублировать друг друга. В налоговых правоотношениях это означает существование единственного налогового органа не только в пространстве, но и во времени, полномочного осуществлять контроль.

Придание компетенции налоговых органов "обратной силы" нарушает указанный принцип, приведет к повторному налоговому контролю, что прямо запрещено НК РФ.

Не имеет значения то обстоятельство, что, возможно, налоговый орган по прежнему месту учета никаких мероприятий налогового контроля (в том числе выездных налоговых проверок) в отношении налогоплательщика не проводил. Во-первых, проведение таких мероприятий допускается исключительно по инициативе самого налогового органа (ст. 31 Кодекса). Во-вторых, обязательность или неизбежность мероприятий налогового контроля в НК РФ не закреплена.

Если выездная налоговая проверка по прежнему месту учета фактически проводилась, проведение проверки по новому месту учета носит повторный характер. Это прямо запрещено ст. 87 Кодекса. Повторные мероприятия налогового контроля допускаются в единственном случае - в порядке контроля за нижестоящим налоговым органом и в строго оговоренном порядке - на основании мотивированного решения вышестоящего налогового органа (абз. 4 ст. 87 НК РФ). Такой контроль носит административный характер, представляет собой внутрисистемный контроль и к учету налогоплательщиков не имеет никакого отношения.

Поскольку созданные межрайонные инспекции (как и любые районные, городские инспекции) не являются вышестоящими по отношению к другим, ранее осуществлявшим учет налогоплательщика, проведенную ими проверку нельзя признать легитимно осуществленной в порядке контроля.

Статья 87 Кодекса предусматривает единственный вид проверки налогоплательщика, проводимой налоговым органом не по месту его учета, - встречную проверку. Она имеет ряд особенностей, отличающих ее от выездной, в частности, проводится только в связи с другой, осуществляемой в отношении иных лиц проверкой. Встречная проверка исключает любую возможность наступления неблагоприятных последствий для налогоплательщика.

Действующее налоговое законодательство не содержит прямого ответа на вопрос о полномочиях налоговых органов по проведению мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика за период до момента его постановки на налоговый учет. Правоприменительная практика еще не выработала единого подхода к решению данной проблемы. Следовательно, налогоплательщики, защищая свои права и законные интересы, могут использовать изложенные выше доводы.

А.В. Богушевич,

ведущий юрист юридического агентства "ЮНЭКС", канд. юрид. наук

(г. Казань)

"Ваш налоговый адвокат", N 6, ноябрь-декабрь 2005 г.