Методы и порядок расчета сумм амортизации в налоговом учете (Ю.М. Лермонтов, "Право и экономика", N 4, апрель 2006 г.)

Методы и порядок расчета сумм амортизации в налоговом учете

В целях налогообложения прибыли налогоплательщики начисляют амортизацию одним из следующих методов с учетом особенностей, предусмотренных гл. 25 НК РФ:

1) линейным методом;

2) нелинейным методом.

Напомним, что в соответствии с п. 18 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утв. приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, начисление амортизации в целях бухгалтерского учета объектов основных средств производится одним из следующих способов:

линейный способ;

способ уменьшаемого остатка;

способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

Налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

Указанная норма была введена Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ и вступила в силу с 1 января 2006 г.

Кроме этого, "амортизационная премия" является правом, а не обязанностью налогоплательщика и может не применяться налогоплательщиком.

ООО "Ирис" провело в 2006 г. модернизацию деревообрабатывающего оборудования для производства мебели силами сторонней организации. В соответствии с Классификацией основных средств деревообрабатывающее оборудование для производства древесно-стружечных плит относится к пятой амортизационной группе. Срок полезного использования - от 7 до 10 лет. Первоначальная стоимость станка - 200 000 руб., срок его полезного использования установлен в 120 месяцев.

Стоимость работ по модернизации - 40 000 руб. (без учета НДС).

В результате модернизации срок полезного использования оборудования не увеличился.

Работы по модернизации закончены в апреле 2006 г. ООО "Ирис " исчисляет ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли.

На основании п. 1.1 ст. 259 НК РФ ООО "Ирис" решило воспользоваться правом списать в текущем отчетном периоде 10% стоимости работ по модернизации. В текущие расходы за апрель 2006 г. бухгалтер включил сумму 4000 руб. (40000 руб. х 10%).

Первоначальная стоимость агрегата увеличилась на 36 000 руб. (40 000 руб. - 4000 руб.).

После модернизации ООО "Ирис" будет применять прежнюю норму амортизации: К = (1 : 120 мес.) х 100 = 0,833%.

Сумма ежемесячной амортизации составит 1965,9 руб. (200 000 руб. + 36000 руб.) х 0,833%.

Сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно. Амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества.

Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств, которое подлежит амортизации, начинается у арендодателя с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию, но не ранее месяца, в котором арендодатель произвел возмещение арендатору стоимости указанных капитальных вложений, у арендатора - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию.

Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.

При расчете суммы амортизации налогоплательщиком не учитываются расходы на "амортизационную премию".

Налогоплательщик применяет линейный метод начисления амортизации к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов.

К остальным основным средствам налогоплательщик вправе применять линейный либо нелинейный метод.

Выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества.

Начисление амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества осуществляется в соответствии с нормой амортизации, определенной для данного объекта исходя из его срока полезного использования.

При применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

При применении линейного метода норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:

K = (1/n) х 100%,

где K - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

При применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

При применении нелинейного метода норма амортизации объекта амортизируемого имущества определяется по формуле:

K = (2/n) х 100%,

где K - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20% от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

1) остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;

2) сумма начисляемой за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

Если организация в течение какого-либо календарного месяца была учреждена, ликвидирована, реорганизована или иначе преобразована таким образом, что в соответствии со ст. 55 НК РФ налоговый период для нее начинается либо заканчивается до окончания календарного месяца, то амортизация начисляется с учетом следующих особенностей:

1) амортизация не начисляется ликвидируемой организацией с 1-го числа того месяца, в котором завершена ликвидация, а реорганизуемой организацией - с 1-го числа того месяца, в котором в установленном порядке завершена реорганизация;

2) амортизация начисляется учреждаемой, образующейся в результате реорганизации организацией - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена ее государственная регистрация.

Данное положение не распространяется на организации, изменяющие свою организационно-правовую форму.

В апреле 2006 г. ООО "Тюльпан" реорганизована путем разделения на две организации - ООО "Гвоздика" и ООО "Камелия".

По разделительному балансу организация ООО "Гвоздика" получила оборудование, остаточная стоимость которого, по данным налогового учета передающей стороны, на момент реорганизации составила 75 000 руб.

Из регистров налогового учета ООО "Тюльпан" следует, что срок полезного использования по этому оборудованию был установлен равным 60 месяцам. Фактически оборудование эксплуатировалось 30 месяцев.

ООО "Гвоздика" имеет право начислять амортизацию по полученному оборудованию исходя из его остаточной стоимости 70 000 руб. (эта стоимость будет являться для ООО "Гвоздика" первоначальной стоимостью полученного оборудования) и оставшегося срока полезного использования - 30 месяцев.

Допустим, что учетной политикой организации ООО "Гвоздика" предусмотрено начисление амортизации линейным методом. Следовательно, с мая 2006 г. организация ООО "Гвоздика " ежемесячно будет признавать в составе расходов сумму амортизации по оборудованию в размере 2500 руб. (75000 руб./ 30 месяцев).

В отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2. Для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга), вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3.

Эти положения не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.

Налогоплательщики, использующие амортизируемые основные средства для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, вправе использовать специальный вышеуказанный коэффициент только при начислении амортизации в отношении указанных основных средств. В целях налогообложения прибыли под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.

Налогоплательщики - сельскохозяйственные организации промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты) вправе в отношении собственных основных средств применять к основной норме амортизации, выбранной самостоятельно с учетом положений гл. 25 НК РФ, специальный коэффициент, но не выше 2.

Налогоплательщики-организации, имеющие статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны, вправе в отношении собственных основных средств к основной норме амортизации применять специальный коэффициент, но не выше 2.

Указанная норма была введена Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ и вступила в силу с 1 января 2006 г.

Правовое регулирование свободных сводных экономических зон осуществляется Федеральным законом от 22 июля 2005 г. N 116-ФЗ "Об особых экономических зонах в Российской Федерации".

Так, в соответствии с п. 1 ст. 9 указанного Закона резидентом промышленно-производственной особой экономической зоны признается коммерческая организация, за исключением унитарного предприятия, зарегистрированная в соответствии с законодательством РФ на территории муниципального образования, в границах которого расположена особая экономическая зона, и заключившая с органами управления особыми экономическими зонами соглашение о ведении промышленно-производственной деятельности в порядке и на условиях, предусмотренных указанным Законом.

Налогоплательщики, передавшие (получившие) основные средства, которые являются предметом договора лизинга, заключенного до введения в действие гл. 25 НК РФ, вправе начислять амортизацию по этому имуществу с применением методов и норм, существовавших на момент передачи (получения) имущества, а также с применением специального коэффициента не выше 3.

По легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 тыс. руб. и 400 тыс. руб., основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5.

Организации, получившие (передавшие) указанные легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы в лизинг, включают это имущество в состав соответствующей амортизационной группы и применяют основную норму амортизации (с учетом применяемого налогоплательщиком по такому имуществу коэффициента) со специальным коэффициентом 0,5.

Допускается начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных по решению руководителя организации-налогоплательщика, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения. Использование пониженных норм амортизации допускается только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода.

При реализации амортизируемого имущества налогоплательщиками, использующими пониженные нормы амортизации, перерасчет налоговой базы на сумму недоначисленной амортизации против норм, установленных ст. 258 НК РФ, в целях налогообложения не производится.

Организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении, вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками.

Если срок фактического использования данного основного средства у предыдущих собственников окажется равным или превышающим срок его полезного использования, определяемый Классификацией основных средств, налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов.

Организация, получающая в виде вклада в уставный (складочный) капитал или в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц объекты основных средств, бывшие в употреблении, вправе определять срок их полезного использования как установленный предыдущим собственником этих основных средств срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником.

Ю.М. Лермонтов,

консультант Министерства финансов РФ, специалист по

бухгалтерскому учету и налогообложению

"Право и экономика", N 4, апрель 2006 г.