Особенности учета доходов и расходов по договору комиссии при применении УСН (М. Васильева, Л. Зуйкова, Т. Крутякова, "Экономико-правовой бюллетень", N 5, май 2005 г.)

Особенности учета доходов и расходов по договору комиссии
при применении УСН

Положениями главы 26.2 НК РФ никак не урегулирован порядок учета доходов и расходов по договору комиссии в том случае, если одна из сторон такого договора применяет упрощенную систему налогообложения. "Упрощенцу" в таких вопросах следует руководствоваться соответствующими статьями НК РФ о правилах налогообложения прибыли, отсылки к которым содержатся в главе 26.2 НК РФ. Однако дело это непростое, о чем свидетельствуют и вопросы налогоплательщиков, и разъяснения налоговых органов.

Налоговый учет у комиссионера, применяющего УСН

Порядок определения доходов

В процессе исполнения комиссионером своих обязанностей по договору комиссии на его счет либо в кассу могут поступать следующие платежи:

- комиссионное вознаграждение от комитента (ст. 991 ГК РФ);

- возмещение комитентом расходов, произведенных комиссионером при выполнении комиссионного поручения (ст. 1001 ГК РФ);

- денежные средства в оплату товаров (работ, услуг), реализуемых комиссионером от своего имени, но за счет комитента (если комиссионер участвует в расчетах);

- денежные средства для целей закупки товаров (работ, услуг), перечисляемые комитентом (если комиссионер участвует в расчетах).

Рассмотрим, как следует производить учет этих сумм при исчислении единого налога.

В соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ организации при определении объекта обложения единым налогом учитывают следующие доходы:

- доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ. Согласно положениям данной статьи выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах;

- внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.

При этом при определении объекта налогообложения организациями не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ.

Исполнение комиссионного поручения с точки зрения налогового законодательства является реализацией услуг (п. 1 ст. 39 НК РФ). Следовательно, комиссионное вознаграждение представляет собой доход от реализации услуг, подлежащий включению в налоговую базу по единому налогу.

Согласно подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ не учитываются в составе доходов при налогообложении прибыли доходы (кроме комиссионного вознаграждения) в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером за комитента, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера в соответствии с условиями заключенных договоров.

Положения ст. 251 НК РФ в соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ должны применяться и при исчислении "упрощенцами"-организациями единого налога. Отсюда вывод - в состав налогооблагаемых доходов при применении УСН не должны включаться ни суммы, полученные комиссионером в возмещение произведенных им при исполнении поручения расходов, ни суммы, полученные от покупателей товаров (работ, услуг) для их перечисления комитенту (либо от комитента для целей закупки товаров (работ, услуг)).

При исчислении "лимита" выручки в соответствии с п. 4 ст. 346.13 НК РФ для целей определения права комиссионера на применение УСН также необходимо учитывать только сумму вознаграждения (см. также письмо Минфина России от 28.04.2004 N 04-03-11/67).

Все вышесказанное относится к организациям.

В отношении же "упрощенцев" - индивидуальных предпринимателей подобных правил прямо не предусмотрено. Статья 346.15 НК РФ оговаривает лишь, что предприниматели для целей исчисления единого налога должны учитывать доходы, полученные от предпринимательской деятельности.

Однако, по мнению Минфина России, изложенному в письме от 07.10.2004 N 03-03-02-04/1/21, индивидуальные предприниматели должны учитывать денежные средства, полученные по агентским или другим аналогичным договорам, применительно к порядку, установленному для организаций. Таким образом, руководствуясь данным разъяснением, предприниматели, применяющие УСН, вправе учитывать в составе доходов только сумму комиссионного вознаграждения.

В упомянутом письме Минфин России никак не обосновал свою позицию. Но, на наш взгляд, она следует из норм части первой НК РФ. Ведь само понятие "доход" определено в ст. 41 НК РФ как экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

При осуществлении деятельности в рамках договора комиссии реальным доходом (выгодой) комиссионера является только его вознаграждение. Суммы, перечисленные комитентом в оплату произведенных комиссионером расходов, доходом не являются - они лишь компенсируют комиссионеру затраченные последним собственные средства. Не предоставляют никаких экономических выгод и суммы, поступающие комиссионеру в оплату товаров (работ, услуг) для дальнейшего их перечисления комитенту.

Отметим также, что у комиссионера могут возникать и дополнительные доходы по договору комиссии. Зачастую по условиям договора комиссионер обязуется продать товар не дешевле определенной цены и имеет право все "лишние" деньги оставить в своем распоряжении. Вознаграждение же в виде процентной ставки (или в твердой сумме) может как предусматриваться, так и не предусматриваться положениями договора.

В этом случае дополнительный доход также включается в состав доходов комиссионера-"упрощенца" для целей исчисления единого налога на основании п. 1 ст. 346.15 НК РФ.

Обратите внимание! Чтобы комиссионер мог оставить себе "лишние" деньги в полной сумме, соответствующее условие необходимо отразить в договоре. В противном случае согласно правилу ст. 992 ГК РФ дополнительную выгоду придется поделить между комитентом и комиссионером поровну (и тогда в состав доходов комиссионера будет включаться только половина дополнительной суммы).

Порядок определения расходов (для тех, кто применяет объект
налогообложения "доходы минус расходы")

По общему правилу ст. 1001 ГК РФ комитент обязан возместить комиссионеру все расходы, понесенные им при исполнении комиссионного поручения, кроме расходов на хранение комиссионером имущества комитента. Возмещение расходов на хранение возможно лишь в том случае, если стороны договора предусмотрят это своим соглашением либо если в законе, регулирующем правоотношения сторон, будут содержаться соответствующие положения.

Учитывая изложенное, затраты, возникающие в связи с исполнением комиссионного поручения (кроме затрат на хранение), комиссионер не включает в состав расходов, учитываемых при исчислении единого налога.

При этом необходимо учитывать, что в данном случае подразумеваются затраты, непосредственно связанные с выполнением комиссионного поручения (например, затраты на рекламу товара комитента, на получение сертификата качества и т.п.). Собственные расходы, произведенные комиссионером в период выполнения комиссионного поручения (в частности, оплату труда работников, коммунальные платежи), он учитывает в обычном порядке (см. с. 31). Порядок заполнения Книги учета доходов и расходов

Согласно п. 1 ст. 346.24 НК РФ "упрощенцы" ведут налоговый учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога, на основании Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (далее - Книга), и Порядка отражения хозяйственных операций в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (далее - Порядок), утвержденных Приказом МНС России от 28.10.2002 N БГ-3-22/606.

Как следует из формулировки п. 1 ст. 346.24 НК РФ, в Книге должны отражаться только те суммы, которые необходимы для исчисления единого налога.

Соответствующие графы и были предусмотрены ее первоначальной редакцией.

Однако у налоговиков на этот счет было иное мнение, в результате чего Приказом МНС России от 26.03.2003 N БГ-3-22/135 в Книгу, а также в Порядок были внесены изменения, целью которых было обязать налогоплательщиков отражать в учете все свои доходы и расходы, а не только участвующие в расчете налога. В Книге вместо граф 4 "Доходы" и 5 "Расходы" появились графы 4 "Доходы - всего" и 5 "В том числе учитываемые при исчислении единого налога" и соответственно графы 6 "Расходы - всего" и 7 "В том числе учитываемые при исчислении единого налога".

Однако Приказ МНС России от 26.03.2003 N БГ-3-22/135 был оспорен налогоплательщиками в суде как не соответствующий положениям Налогового кодекса РФ.

Вначале это сделал предприниматель, и Решением ВАС РФ от 22.01.2004 N 14770/03 данный Приказ в части, касающейся индивидуальных предпринимателей, был признан не соответствующим статьям 346.14, 346.15, 346.16, 346.24 НК РФ и не действующим в указанной части.

Затем с аналогичным заявлением в суд обратилась и организация, применяющая "упрощенку". В результате ВАС РФ вынес еще одно Решение - от 08.09.2004 N 9352/04, и Приказ МНС России от 26.03.2003 N БГ-3-22/135 был признан недействующим полностью.

Таким образом, в настоящее время Книга и Порядок применяются в своей первоначальной редакции и требуют отражения только тех доходов и расходов, которые влияют на исчисление единого налога.

Поскольку при совершении операций по договору комиссии единственным налогооблагаемым доходом является только вознаграждение комиссионера- "упрощенца", отражать в Книге необходимо только эту сумму (независимо от выбранного объекта обложения единым налогом).

Согласно п. 1.1 Порядка хозяйственные операции, произведенные налогоплательщиком за отчетный (налоговый) период, отражаются в Книге в хронологической последовательности позиционным способом на основе первичных документов.

Первичным документом, подтверждающим факт оказания комиссионных услуг, является отчет комиссионера (ст. 999 ГК РФ). Порядок его представления определяется соглашением сторон договора комиссии (как правило, при продаже товаров отчет предоставляется по истечении определенного отчетного периода - недели, месяца, квартала).

На момент фактического получения комиссионером сумм вознаграждения и дополнительных доходов такой отчет может быть еще не составлен. Полученные средства в этом случае необходимо отразить в составе доходов как аванс на дату получения. Такое требование предъявляют контролирующие органы (см. письма Минфина России от 28.04.2003 N 04-02-05/3/39, МНС России от 11.06.2003 N СА-6-22/657). Правомерность этого требования весьма сомнительна, однако спорить с ним - это значит обречь себя на судебную тяжбу с неизвестным исходом.

Как же отразить полученные суммы в Книге, если отчет еще не составлен? По нашему мнению, в качестве первичных документов можно указать договор комиссии и платежный документ, подтверждающий оплату товара.

Пример 1.

Предприятие А, применяющее общий режим налогообложения (комитент), и предприятие Б, применяющее УСН (комиссионер), заключили договор комиссии.

По условиям договора предприятие Б обязалось реализовывать продукцию предприятия А за вознаграждение в сумме 10% от стоимости проданной продукции.

Для целей исполнения поручения комиссионер в соответствии с условиями договора должен осуществить рекламу реализуемой продукции и организовывать ее доставку со склада комитента покупателям. Оплата от покупателей поступает на счет предприятия Б и в течение 3 дней должна быть (за минусом вознаграждения) перечислена предприятию А.

Отчет комиссионер должен представлять не позднее 3-го числа месяца, следующего за отчетным.

4 февраля 2005 г. комиссионер реализовал партию продукции стоимостью 450 000 руб. Выручка от реализации поступила на счет комиссионера 9 февраля 2005 г.

Из этой суммы 45 000 руб. осталось в распоряжении комиссионера в качестве вознаграждения за услуги, а 405 000 руб. было перечислено комитенту платежным поручением от 11 февраля 2005 г.

1 февраля 2004 г. комиссионер из собственных средств оплатил рекламу продукции комитента в сумме 30 000 руб.

2 марта 2005 г. комиссионер направил комитенту отчет за февраль.

4 марта 2005 г. комитент возместил комиссионеру его расходы по рекламе.

В Книге учета доходов и расходов в феврале делается следующая запись:

N п/п	Дата и номер первичного документа	Содержание операции	Доходы	Расходы
	Договор комиссии от 25.01.2005 N 16-к; платежное поручение от 08.02.2005 N 35	Аванс за оказание услуг по договору комиссии	45 000 руб.	-

В марте никаких записей по учету доходов и расходов в Книге делать не нужно.

Пример 2.

В условиях примера 1 предположим, что комиссионеру удалось продать данную партию продукции на более выгодных условиях - на 50 000 руб. дороже. Поскольку договором комиссии не был оговорен порядок расчетов в таких случаях, сумму дополнительной выгоды стороны должны разделить между собой пополам.

Таким образом, из полученных от покупателя 500 000 руб. (450 000 руб. + + 50 000 руб.) в распоряжении комиссионера остается 70 000 руб. (45 000 руб. + 25 000 руб.), а комитенту перечислятся 430 000 руб. (405 000 руб. + 25 000 руб.).

В этом случае записи в Книге учета доходов и расходов выглядят следующим образом:

N п/п	Дата и номер первичного докумен-	Содержание операции	Доходы	Расходы
	Договор комиссии от 25.01.2005 N 16-к; платежное поручение от 08.02.2005 N 35	Оказание услуг по дого- вору комиссии	45 000 руб. (аванс)	-
	Договор комиссии от 25.01.2005 N 16-к; платежное поручение от 08.02.2005 N 35	Оказание услуг по дого- вору комиссии (дополни- тельная выгода)	25 000 руб.(аванс)	-

Налоговый учет у комитента, применяющего УСН

Порядок определения доходов

Комиссионер в договоре комиссии хотя и выступает от собственного имени, но является лишь посредником между комитентом и третьими лицами. Он оказывает комитенту услуги по заключению сделок, но исполнение сделки производится за счет комитента (п. 1 ст. 990 ГК РФ). Таким образом, выручка от реализации товаров (работ, услуг) в рамках договора комиссии возникает именно у комитента. У комиссионера возникает только выручка от реализации комиссионных услуг (т.е. вознаграждение).

Следовательно, именно комитент обязан включить выручку от реализации товаров (работ, услуг) в состав доходов, подлежащих обложению единым налогом на основании п. 1 ст. 346.15 НК РФ.

Обратите внимание! Налоговое законодательство не предусматривает возможности исключения из состава доходов суммы вознаграждения, уплачиваемого комиссионеру. Поэтому даже если выручка от реализации поступает на счет комитента уже за вычетом комиссионного вознаграждения, то в составе доходов комитент все равно должен отразить всю сумму выручки от реализации (см. также письма Минфина России от 01.12.2004 N 03-03-02-04/1/67 и от 28.12.2004 N 03-03-02-04/1/102).

Необходимо отметить, что вопрос об обязанности комитента включать в состав доходов сумму удержанного комиссионером вознаграждения является дискуссионным. И вот по каким основаниям.

Согласно п. 1 ст. 346.17 НК РФ доходы при УСН признаются кассовым методом, а именно на день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. То есть исходя из буквального прочтения данной формулировки деньги или иное имущество должны непременно в той или иной форме поступить налогоплательщику. Без этого они доходом признаны быть не могут.

Положения главы 25 НК РФ, регламентирующие кассовый метод для исчисления налога на прибыль, допускают признание дохода в результате погашения задолженности иным способом (п. 2 ст. 273 НК РФ). Поскольку покупатель товара должен комитенту, а комитент должен комиссионеру, направление средств (в сумме комиссионного вознаграждения) непосредственно от покупателя комиссионеру и есть погашение задолженности комитента перед комиссионером иным способом (зачет).

Как видно из вышеизложенного, описание кассового метода в ст. 346.17 НК РФ отличается от описания кассового метода, данного в ст. 273 НК РФ, и отсылок к ст. 273 НК РФ в главе 26.2. НК РФ не содержится.

Основываясь на этом различии, некоторые специалисты полагают, что комитент должен включать в состав своих доходов только те суммы, которые реально поступили на его счет (или в кассу), т.е. учитывать доход за минусом комиссионного вознаграждения (если оно было удержано комитентом).

На наш взгляд, такое мнение ошибочно. Продавцом товара (работы, услуги) является комитент. Следовательно, выручка от продажи в полной сумме является доходом продавца (комитента). Выплаченное комиссионеру вознаграждение - это расход продавца, связанный с реализацией товара. То, что комитент, применяющий УСН с объектом налогообложения "доходы", не может учесть этот расход, вполне закономерно и не является нарушением его прав. При выборе данного объекта не учитываются никакие расходы (поэтому для него и предусмотрена более низкая налоговая ставка - не 15, а 6%).

Порядок определения расходов (для тех, кто применяет объект
налогообложения "доходы минус расходы")

При применении УСН могут быть учтены расходы по перечню, приведенному в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, при условии соответствия их критериям п. 1 ст. 252 НК РФ (документальное подтверждение, экономическая обоснованность и связь с деятельностью, направленной на получение дохода).

В перечне, данном в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, названы, в частности, материальные расходы (подп. 5), определяемые применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль положениями ст. 254 НК РФ.

Согласно подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями.

К работам (услугам) производственного характера ст. 254 НК РФ относит в том числе выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов) и другие подобные работы.

Следовательно, если выполнение комиссионного поручения связано с основной деятельностью комитента (например, реализация продукции комитента или закупка товаров, необходимых для основной деятельности комитента), то затраты на выплату комиссионного вознаграждения комитент вправе включить в состав своих материальных расходов. Аналогичное мнение высказывало МНС России относительно агентского вознаграждения (см. письмо МНС России от 09.07.2004 N 22-1-14/1184).

Иные расходы, возникающие у комиссионера и возмещаемые комитентом, он также вправе учесть для целей исчисления единого налога, но только в том случае, если они поименованы в перечне п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Например, если по условиям договора комиссионер за счет комитента должен организовать рекламу реализуемых товаров, то комитент будет вправе учесть такие расходы при налогообложении на основании подп. 20 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Порядок заполнения Книги учета доходов и расходов

Как мы уже говорили выше, документом, подтверждающим оказание комиссионной услуги, является отчет комиссионера.

Однако днем получения дохода при применении УСН признается день фактического поступления средств на счет или в кассу налогоплательщика (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Поэтому если отчет комиссионера уже представлен, а фактически денежные средства комитенту еще не поступили, то никаких записей в Книге производить не нужно.

Если на момент поступления выручки за реализованные товары (работы, услуги) отчет уже представлен, то его следует указывать в качестве первичного документа, подтверждающего хозяйственную операцию и получение дохода.

Пример 3.

В соответствии с договором комиссии предприятие А (комитент) поручило предприятию Б (комиссионеру) реализовывать производимую им мебель в магазине, принадлежащем предприятию Б, за вознаграждение в размере 10% от стоимости проданной мебели.

Выручка от реализации перечисляется на счет предприятия А в течение 5 дней со дня реализации за вычетом комиссионного вознаграждения.

Отчет о выполнении поручения представляется комиссионером ежемесячно не позднее 3-го числа месяца, следующего за отчетным.

1 февраля 2005 г. комиссионер представил отчет о реализации комплекта кухонной мебели стоимостью 20 000 руб. Деньги на счет комитента в сумме 18 000 руб. поступили 4 февраля 2005 г. На дату получения средств комитент, применяющий УСН, должен внести в Книгу следующую запись:

N п/п	Дата и номер первичного документа	Содержание операции	Доходы	Расходы
	Отчет комиссионера от 01.02.2005 по договору комиссии от 24.01.2005 N 15- к; платежное поручение от 03.02.2005 N 24	Реализация кухонной мебели	20 000 руб.	-

Если же на момент поступления денежных средств на счет или в кассу комиссионера отчет комиссионера еще не предоставлен, то полученные денежные средства следует отразить в качестве аванса.

Однако в такой ситуации комитент может отразить только реально поступившую сумму.

Если комиссионное вознаграждение уже удержано, то в Книге отражается сумма фактически поступившей выручки (за вычетом вознаграждения). Первичным документом, по нашему мнению, в этом случае будет договор комиссии.

Сумму, удержанную комиссионером, комитент должен будет отразить в составе доходов позже - по получении отчета.

Пример 4.

Продолжим пример 3. На счет предприятия А 8 февраля 2005 г. поступили средства от предприятия Б в сумме 22 500 руб. Отчет комиссионера о продаже комплекта мягкой мебели стоимостью 25 000 руб. поступил 1 марта 2005 г. В отчете было указано, что комиссионер удержал из выручки вознаграждение в сумме 2500 руб.

На дату получения денежных средств комитент должен внести в Книгу следующую запись:

N п/п	Дата и номер первичного документа	Содержание операции	Доходы	Расходы
	Договор комиссии от 24.01.2005 N 15-к; платежное поручение от 07.02.2005 N 22	Получен аванс от реализа- ции мягкой мебели	22 500 руб.	-

На дату получения отчета комитент должен внести в Книгу следующую запись:

N п/п	Дата и номер первичного документа	Содержание операции	Доходы	Расходы
	Отчет комиссионера от 01.03.2005 по договору комиссии от 24.01.2005 N 15-к	Получена выручка от реали- зации мягкой мебели	2 500 руб.	-

Согласно п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами при "упрощенке" признаются затраты после их фактической оплаты. То есть комитенту для признания в налоговом учете расходов, связанных с оплатой услуг комиссионера и возмещением его расходов, необходимо одновременное выполнение двух условий:

1) получение услуги;

2) оплата услуги.

На наш взгляд, говорить о получении услуги можно только тогда, когда комитент получит отчет комиссионера - документ, который подтверждает оказание услуги. Следовательно, признать затраты на выплату комиссионного вознаграждения в качестве расхода комитент, применяющий УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", может на последнюю из двух следующих дат: дату поступления отчета или дату выплаты вознаграждения.

Пример 5.

Предприятие, применяющее УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы" (комитент), заключило договор комиссии с индивидуальным предпринимателем (комиссионером) на реализацию мороженого в торговой точке, принадлежащей предпринимателю.

За выполнение данного поручения предприниматель получает вознаграждение в размере 10% от стоимости реализованного товара.

Выручка от реализации перечисляется на счет предприятия 2 раза в месяц исходя из фактической реализации за вычетом комиссионного вознаграждения.

Отчет о выполнении поручения представляется комиссионером ежемесячно не позднее 5-го числа месяца, следующего за отчетным.

1 апреля 2005 г. комиссионер представил отчет, согласно которому в марте 2005 г. было реализовано мороженое на общую сумму 40 000 руб. и удержано комиссионное вознаграждение на общую сумму 4000 руб.

Деньги на счет комитента в общей сумме 36 000 руб. поступили двумя платежами в марте 2005 г. На дату получения отчета Комитент должен внести в Книгу следующую запись:

N п/п	Дата и номер первичного документа	Содержание операции	Доходы	Расходы
	Отчет комиссионера от 01.04.2005 по договору комиссии от 22.01.2005 N 28-к	Выплачено комиссионное вознаграждение	4 500 руб.	-

Если по условиям договора комиссии комиссионное вознаграждение не удерживается из выручки, а выплачивается комиссионеру отдельным платежом после получения отчета, то и расход следует отражать в Книге на дату фактического перечисления суммы вознаграждения.

Если в соответствии с договором комиссионер производил какие-либо расходы, компенсируемые комитентом, то такие расходы также можно учесть на дату получения отчета и первичных документов, подтверждающих такие расходы, при условии, что расходы уже возмещены.

Пример 6.

Согласно условиям договора комиссии комиссионер обязан был организовать за счет комитента рекламу товаров на 5 пласт