Уплата НДФЛ предпринимателями (Е. Комкова, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 15, 16, апрель 2006 г.)

Уплата НДФЛ предпринимателями

Согласно ст. 11 НК РФ индивидуальные предприниматели - это физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты. Граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

Обязанности плательщика НДФЛ у индивидуального предпринимателя возникают в том случае, если по роду своей деятельности не является плательщиком единого налога, уплачиваемого при использовании таких систем налогообложения, как УСН, ЕНВД, система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей.

Единый налог, уплачиваемый при применении специальных систем налогообложения, заменяет уплату таких налогов, как НДФЛ (в отношении доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности), налог на имущество (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности), ЕСН с доходов, полученных от предпринимательской деятельности. Также в этом случае индивидуальные предприниматели не являются плательщиками НДС, за исключением налога, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Объект налогообложения

Объектом обложения НДФЛ признаются доходы, полученные налогоплательщиком в налоговом периоде как в денежной, так и натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.

При осуществлении предпринимательской деятельности индивидуальный предприниматель учитывает как доходы, полученные непосредственно от предпринимательской деятельности, подлежащие налогообложению в соответствии со ст. 227 НК РФ, так и все прочие доходы, которые он получал как физическое лицо. К числу последних относятся: оплата труда при работе на предприятии по трудовому договору (в том числе по совместительству), вознаграждения за выполнение работ (оказание услуг) по договорам гражданско-правового характера, доходы от размещения средств в банке и материальная выгода при получении кредитов под процентную ставку ниже учетной ставки Банка России, авторские гонорары, доходы от продажи личного имущества и др.

При этом НДФЛ с доходов от предпринимательской деятельности ПБОЮЛ уплачивает самостоятельно, а с прочих доходов, полученных им в качестве физического лица, этот налог, как правило, удерживает работодатель. Однако и те, и другие доходы указываются предпринимателями в налоговой декларации, утвержденной приказом МНС России от 15.06.04 г. N САЭ-3-04/366@, представляемой ими по итогам года, только в разных ее частях (приложениях).

К доходам в натуральной форме согласно ст. 211 НК РФ можно отнести доход, например, в виде товаров (работ, услуг), иного имущества, при этом сумма дохода исчисляется исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ, в виде оплаты за предпринимателя и в его интересах иными организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения.

Статьей 212 НК РФ установлен порядок определения дохода в виде материальной выгоды. К таким доходам, в частности, относится материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором, а также у организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, от приобретения ценных бумаг.

Налоговая база

Для доходов, получаемых от осуществления предпринимательской деятельности, независимо от их величины установлена ставка НДФЛ в размере 13%. При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика как в денежном выражении, так и в натуральной форме, подлежащие налогообложению, уменьшенные на сумму налоговых вычетов, предусмотренных главой 23 НК РФ. В отношении доходов, по которым установлены иные ставки, вычеты не применяются (п. 4 ст. 210 НК РФ). Если сумма вычетов в налоговом периоде окажется больше суммы доходов, то налоговая база приравнивается к нулю, и на следующие налоговые периоды отрицательная разница не переносится. При этом налоговым периодом согласно ст. 216 НК РФ признается календарный год.

Налоговая база в соответствии с п. 2 ст. 210 НК РФ определяется отдельно по каждому виду доходов, по которым установлены различные налоговые ставки. В отношении доходов, по которым действуют ставки 35%, 30% и 9%, налоговой базой является денежное выражение таких доходов.

Основным для индивидуального предпринимателя является профессиональный налоговый вычет. В п.п. 1 ст. 221 НК РФ указано, что налогоплательщики - индивидуальные предприниматели имеют право уменьшить доход на сумму фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 НК РФ.

Следует обратить внимание на некоторые особенности в учете расходов:

при приобретении материальных ресурсов сумма расходов включается в том налоговом периоде, в котором фактически получены доходы от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг);

расходы по материальным ресурсам, приобретенным впрок либо использованным на изготовление товаров (выполнение работ, оказание услуг), не реализованных в налоговом периоде, а также не использованным полностью в отчетном налоговом периоде, учитываются при получении доходов от реализации товаров (работ, услуг) в последующих налоговых периодах;

в случае, когда деятельность носит сезонный характер, т.е. затраты зависят от времени года и природно-климатических условий (например, сельскохозяйственная деятельность), а также в других случаях, когда затраты произведены в отчетном налоговом периоде, но связаны с получением доходов в следующих налоговых периодах, такие затраты следует отражать в учете как расходы будущих периодов и включать в состав расходов того налогового периода, в котором будут получены доходы;

амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за налоговый период. При этом начисление амортизации производится только на принадлежащее индивидуальному предпринимателю на праве собственности имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, непосредственно используемые для осуществления предпринимательской деятельности и приобретенные за плату.

Индивидуальные предприниматели, так же как и физические лица, не зарегистрированные в этом качестве, имеют право на стандартные, социальные и имущественные налоговые вычеты.

Стандартные налоговые вычеты предусмотрены ст. 218 НК РФ и применяются только в отношении доходов, облагаемых по ставке 13%, за каждый месяц налогового периода. Размер данного вычета зависит от того, к какой категории относится налогоплательщик.

Стандартные налоговые вычеты подразделяются на две группы. К первой относятся вычеты в размере 3000, 500 или 400 руб., предоставляемые определенным категориям граждан; ко второй - вычеты на детей, которые находятся на обеспечении родителей, супругов родителей, опекунов или попечителей.

Максимальный размер стандартного вычета (3000 руб.) применяют лица, которые относятся к категории налогоплательщиков, указанных в п.п. 1 п. 1 ст. 218 НК РФ. Право на стандартный налоговый вычет в размере 500 руб. имеют лица, указанные в п.п. 2 п. 1 ст. 218 НК РФ. Налогоплательщикам, имеющим право на оба этих стандартных вычета, предоставляется максимальный из них.

Индивидуальные предприниматели, которым предоставлено право на указанные вычеты за каждый месяц налогового периода, производят уменьшение налоговой базы независимо от размера фактически полученного ими дохода.

Стандартный налоговый вычет в размере 400 руб. за каждый месяц налогового периода распространяется на те категории налогоплательщиков, которые не перечислены в п.п. 1 и 2 п. 1 ст. 218 НК РФ (п.п. 3 п. 1 ст. 218 НК РФ). Данный налоговый вычет действует до месяца, в котором доход, облагаемый по ставке 13%, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода, не превысил 20 000 руб.

Еще один вычет, установленный п.п. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ, применяется всеми налогоплательщиками независимо от использования стандартного налогового вычета и предоставляется на каждого ребенка, находящегося на обеспечении налогоплательщика, в возрасте до 18 лет, а также если ребенок является учащимся очной формы обучения, аспирантом, ординатором, студентом, курсантом в возрасте до 24 лет. Этот вычет в размере 600 руб. производится до месяца, в котором доход нарастающим итогом превысил 40 000 руб. Вдовам (вдовцам), одиноким родителям, опекунам или попечителям он положен в двойном размере, т.е. 1200 руб. на каждого ребенка.

Если предприниматель сам не является наемным работником, получающим заработную плату в какой-либо организации или от другого предпринимателя, стандартный налоговый вычет ему предоставляется на основании письменного заявления и документов, подтверждающих право на налоговые вычеты, при подаче налоговой декларации о своих доходах, связанных с предпринимательской деятельностью, в налоговый орган по окончании налогового периода.

При получении дохода в виде заработной платы в качестве наемного работника предприниматель, как и любой другой гражданин, имеет право на стандартный налоговый вычет у источника выплаты, предоставляемый налоговым агентом (работодателем) на основании его заявления. При подаче итоговой налоговой декларации предприниматель указывает в ней как доходы от своей предпринимательской деятельности, так и доходы, полученные в качестве наемного работника, и соответственно производится перерасчет стандартных налоговых вычетов.

Если индивидуальные предприниматели сами являются работодателями, на них возлагаются функции налоговых агентов в отношении НДФЛ.

На практике ввиду неравномерности получения предпринимателями доходов в течение календарного года для предоставления стандартных налоговых вычетов при подаче налоговой декларации определяется среднемесячный доход (данный порядок нормативно не закреплен).

Пример 1. Предприниматель Соколова Е.А. получила доход от предпринимательской деятельности за 2004 г. в размере 120 тыс. руб. При подаче налоговой декларации она написала заявление на стандартный налоговый вычет на себя в размере 400 руб. и на своего ребенка - 600 руб. Среднемесячный доход составил 10 000 руб. (120 000 руб. : 12 мес.).

При определении налогооблагаемой базы Соколова Е.А. имеет право уменьшить свои доходы на 3200 руб. Стандартный вычет на себя составит 800 руб. (400 руб. х 2 мес.) из расчета, что с 3-го месяца доход превысит 20 000 руб. Вычет на ребенка составит 2400 руб.(600 руб. х 4 мес.) из расчета, что с 5-го месяца доход превысит 40 000 руб.

Предоставление социальных налоговых вычетов регулируется ст. 219 НК РФ. Можно выделить благотворительный социальный вычет, образовательный социальный вычет и налоговый вычет по расходам на лечение.

Предоставление имущественного налогового вычета регулируется ст. 220 НК РФ. Данный вычет применяют в отношении сумм, полученных от продажи жилых домов, квартир и т.д. (п.п. 1 п. 1 ст. 220), и в отношении сумм, израсходованных на строительство, приобретение жилья (п.п. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ).

Следует отметить, что при продаже имущества условия, установленные п.п. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, не распространяются на доходы, получаемые индивидуальными предпринимателями в отношении имущества, непосредственно связанного с предпринимательской деятельностью. Вместо использования права на получение имущественного налогового вычета, предусмотренного указанным подпунктом, налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов, за исключением реализации налогоплательщиком принадлежащих ему ценных бумаг. При продаже доли (ее части) в уставном капитале организации налогоплательщик также вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов.

Имущественный вычет, установленный п.п. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, не может превышать 1 млн руб. Этот вычет увеличивается на суммы, направленные на погашение процентов по ипотечным кредитам, полученным налогоплательщиком в банках Российской Федерации и фактически израсходованным им на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома или квартиры.

Порядок уплаты налога

Согласно ст. 223 НК РФ датой фактического получения дохода признается день поступления денежных средств на банковский счет налогоплательщика. Если доход выражен в натуральной форме, то датой фактического его получения считается день получения дохода в натуральной форме. Датой получения дохода в виде материальной выгоды признается день уплаты процентов по полученным заемным (кредитным) средствам, приобретения товаров (работ, услуг), приобретения ценных бумаг.

Особенности исчисления и уплаты НДФЛ индивидуальными предпринимателями предусмотрены ст. 227 НК РФ.

Индивидуальные предприниматели самостоятельно исчисляют сумму налога, подлежащую уплате в бюджет. В соответствии с п. 2 ст. 54 НК РФ они определяют налоговую базу на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций. Порядок такого учета утвержден приказом Минфина России и МНС России от 13.08.02 г. N 86н/БГ-3-04/430 (далее - Порядок учета).

Согласно п. 14 Порядка учета в доход включаются все поступления от реализации товаров, выполнения работ и оказания услуг, а также стоимость имущества, полученного безвозмездно. Стоимость реализованных товаров, выполненных работ и оказанных услуг отражается с учетом фактических затрат на их приобретение, выполнение, оказание и реализацию. Суммы, полученные в результате реализации имущества, используемого в процессе осуществления предпринимательской деятельности, включаются в доход того налогового периода, в котором этот доход фактически получен. Доходы от реализации основных средств и нематериальных активов определяются как разница между ценой реализации и их остаточной стоимостью.

Пример 2. Индивидуальный предприниматель Иванова С.И. занимается швейным производством и использует швейную машину, первоначальная стоимость которой 8000 руб. Через некоторое время она решила продать эту машину за 4000 руб. На день реализации амортизационные отчисления, учтенные в составе профессиональных вычетов, составили 5000 руб.

Таким образом, налогооблагаемый доход составит 1000 руб. [(4000 - (8000 - 5000)].

При отсутствии оправдательных документов в отношении произведенных расходов ст. 221 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик - индивидуальный предприниматель может уменьшить общую сумму доходов, полученную от предпринимательской деятельности, на фиксированный размер - 20% профессионального налогового вычета. При выборе варианта расчета налогооблагаемой базы необходимо учитывать все обстоятельства, сложившиеся в процессе предпринимательской деятельности, так как комбинирование фиксированного 20%-ного вычета с другими вычетами не разрешено налоговым законодательством (п. 3 ст. 221 НК РФ). Если предприниматель выбрал вычет в размере 20%, то он должен его применять по всем сделкам и видам деятельности, осуществляемым в данном налоговом периоде.

Пример 3. Предприниматель Петров В.В. занимается двумя видами деятельности: торговлей и производством. Доход от торговли за 2004 г. составил 300 000 руб. Документально подтвердить расходы по данному виду деятельности он не может. Доход от реализации произведенной им продукции за 2004 г. - 500 000 руб. Документально подтвержденные расходы, связанные с извлечением данного дохода, составили 100 000 руб.

При подаче налоговой декларации по НДФЛ за 2004 г. Петров В.В. написал заявление о предоставлении ему профессионального налогового вычета в размере 20% от суммы полученного дохода. Таким образом, сумма вычета составит 160 000 руб. [(300 000 + 500 000) x 20%]. Документально подтвержденные расходы в размере 100 000 руб. дополнительно учтены быть не могут.

Убыток, полученный налогоплательщиком в отчетном налоговом периоде, не переносится на следующий налоговый период и не уменьшает налоговую базу. В том отчетном периоде, в котором получен убыток, налоговая база считается равной нулю.

В течение года предприниматели уплачивают авансовые платежи по налогу на доходы на основании налоговых уведомлений. Дело в том, что согласно п. 7 ст. 227 НК РФ если в течение года при осуществлении предпринимательской деятельности возникает доход, то предприниматель обязан представить налоговую декларацию с указанием суммы предполагаемого дохода от указанной деятельности в текущем налоговом периоде в налоговую инспекцию в течение пяти дней по истечении месяца со дня появления такого дохода. Правило этой статьи относится к предпринимателям, которые получили доход от предпринимательской деятельности впервые.

На основании суммы предполагаемого дохода, указанного в налоговой декларации, или суммы фактически полученного дохода за предыдущий налоговый период с учетом налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218 и 221 НК РФ, сотрудники налоговых органов производят расчет сумм авансовых платежей на текущий налоговый период (п. 8 ст. 227 НК РФ) и выписывают уведомления на их уплату в сроки, установленные п. 9 ст. 227 НК РФ:

за январь-июнь - не позднее 15 июля текущего года в размере половины годовой суммы авансовых платежей;

за июль-сентябрь - не позднее 15 октября текущего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей;

за октябрь-декабрь - не позднее 15 января следующего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей.

Если в текущем налоговом периоде сумма фактического дохода будет иметь тенденцию к увеличению либо к уменьшению более чем на 50% от предполагаемой и уже ранее указанной в сданной декларации, налогоплательщик обязан представить новую налоговую декларацию с указанием суммы предполагаемого дохода. Например, такая ситуация может возникнуть, когда предприниматель заявит о применении имущественного налогового вычета до окончания налогового периода. Тогда вместе с заявлением и оправдательными документами на вычет должна быть подана и декларация. В этом случае налоговым органом не позднее пяти дней с момента получения новой налоговой декларации производится перерасчет авансовых платежей на текущий год по ненаступившим срокам уплаты.

Общая сумма налога, исчисленная в соответствии с годовой налоговой декларацией, с учетом сумм налога, удержанных налоговыми агентами при выплате налогоплательщику дохода, а также сумм авансовых платежей по налогу, фактически уплаченных, перечисляется в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Согласно п. 1 ст. 229 НК РФ налоговая декларация представляется не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Следует отметить, что требования п. 5 ст. 227 НК РФ об обязанности по представлению декларации действуют независимо от результатов предпринимательской деятельности, а именно получен доход или вообще не получен, либо имеет место превышение расходов над доходами. Например, физическое лицо, имеющее согласно ст. 207 НК РФ статус индивидуального предпринимателя, но не осуществляющее по тем или иным причинам предпринимательскую деятельность и соответственно не получающее доходы, не освобождается от обязанности представления налоговой декларации (п.п. 4 п. 1 ст. 23).

Е. Комкова,

аудитор ООО "Бухгалтерские и налоговые консультации"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 15, 16, апрель 2006 г.