О добросовестности и недобросовестности налогоплательщика (А.Р. Горюнов, "Ваш налоговый адвокат", N 2, март-апрель 2006 г.)

О добросовестности и недобросовестности налогоплательщика

В последнее время и в периодической печати, и особенно в судебных решениях, все чаще встречаются такие словосочетания, как "недобросовестный налогоплательщик" и "добросовестный налогоплательщик". В судебной практике можно найти свыше 6000 решений судов, в большинстве которых речь идет о недобросовестности или добросовестности налогоплательщиков и их действиях.

В действующем налоговом законодательстве, прежде всего в НК РФ, такие понятия отсутствуют. В связи с чем закономерно возникает вопрос: можно ли говорить, а тем более использовать понятие "недобросовестный" в отношении налогоплательщика? Чтобы разобраться в поставленном вопросе, целесообразно провести анализ упоминания данных понятий в тех или иных документах.

Понятие "добросовестность" ("недобросовестность") присутствует в гражданском праве и свойственно гражданско-правовым отношениям. Статьей 10 ГК РФ предусмотрено, что действия граждан и юридических лиц, осуществляемые исключительно с намерением причинить вред другому лицу, а также злоупотребление правом в иных формах не допускаются. При несоблюдении этих требований суд, арбитражный суд или третейский суд могут отказать лицу в защите принадлежащего ему права. Когда закон ставит защиту гражданских прав в зависимость от того, осуществлялись ли эти права разумно и добросовестно, разумность действий и добросовестность участников гражданских правоотношений предполагаются.

Отметим, что, применяя термины "недобросовестный" и "добросовестный" по отношению к налогоплательщику, КС РФ вынужден лавировать для обеспечения баланса публичных и частных интересов, иногда разъясняя свои ранее принятые документы. Причиной тому - буквальное и формальное понимание правоприменителями, и зачастую судами, позиции КС РФ. Характерными примерами являются уточнение положений Постановления КС РФ от 12 октября 1998 г. N 24-П Определением КС РФ от 25 июля 2001 г. N 138-О, а также разъяснение Определений КС РФ от 8 апреля 2004 г. N 169-О Определением КС РФ от 4 ноября 2004 г. N 324-О.

На основании комплексного анализа имеющейся на сегодняшний день арбитражной практики можно сделать следующие выводы.

1. Понятия "недобросовестный " и "добросовестный" фактически уже введены и являются неотъемлемой частью налоговых отношений, несмотря на наличие разумных вопросов о допустимости оценочных понятий в налоговом праве.

2. Данные понятия - это не диагноз, они не применимы в целом к налогоплательщику, но относятся к его поведению, а не к мыслям, намерениям, мировоззрению и гражданской позиции. Причем на фоне общей добросовестности налогоплательщика отдельные ситуации, сделки могут содержать признаки недобросовестности. Корректно говорить о добросовестности или недобросовестности действий налогоплательщика в каждом конкретном случае.

3. Причиной появления дискуссионных понятий стала реакция государства на случаи очевидного нарушения прав и законных интересов участников налоговых отношений поведением, не имеющим явного противоречия с действующим налоговым законодательством.

4. Невозможно определить закрытый перечень признаков или критериев недобросовестного поведения налогоплательщика, каждый случай требует индивидуального подхода.

5. Признание действий или бездействия налогоплательщика недобросовестными зависит от качества и полноты доказательной базы, что требует серьезных усилий по ее сбору со стороны контролирующих и правоохранительных органов.

6. В основе механизма недобросовестного поведения скрыты инструменты, применяемые в гражданско-правовых отношениях. Комбинация этих инструментов позволяет заключать сделки и оформлять их документами, которые формально не противоречат налоговому законодательству, но вступают в противоречие с общими запретами недопустимости злоупотребления правом и нарушения прав и свобод других лиц.

7. Одной из причин возможности недобросовестного поведения является слабая юридическая техника, в том числе языковая формулировка положений налогового законодательства, что приводит к неоднозначности буквального толкования тех или иных правовых норм.

8. Основным направлением доказывания недобросовестности является доказывание несоответствия оформленных и представленных для проверки документов фактическим обстоятельствам ведения финансово-хозяйственной деятельности и заключенным сделкам.

9. Вслед за судами налоговые органы как правоприменители все чаще и более аргументированно используют термин "недобросовестный налогоплательщик" и строят на нем свои выводы.

10. В силу инерционности процесса законотворчества суды высших инстанций, прежде всего КС РФ, своими решениями фактически устраняют пробелы налогового законодательства.

Таким образом, возникает разумный вопрос о целесообразности и необходимости введения в налоговое законодательство норм о недобросовестности налогоплательщика и о возможных последствиях дискуссионных правовых инноваций.

С одной стороны, представляется рациональным включить в НК РФ специальный раздел, посвященный недобросовестности налогоплательщика, налогового агента или иных лиц, с учетом наработанной судебной практики и позиций КС РФ. Иными словами, сделать следующее:

определить понятие;

обозначить признаки или критерии (желательно ограниченный перечень);

определить последствия недобросовестного поведения для налогоплательщика;

разработать механизм применения (например, при наличии признаков недобросовестного поведения налоговый орган отражает их в материалах проверки или иных документах и определяет последствия, но признать недобросовестность и применить меры в этой части можно только в судебном порядке, т.е. аналогично последствиям изменения юридической квалификации сделки).

Как показывает практика, законодатели иногда допускают ошибки, и внесение предлагаемых норм в НК РФ может привести к двум противоположным, но одинаково негативным для общества последствиям:

существенному ограничению прав и свобод хозяйствующих субъектов, возможности произвола со стороны государственных органов (прежде всего налоговых и правоохранительных). Результатом станут ухудшение инвестиционного климата, новый виток массового перетока капитала за рубеж и наступление иных неблагоприятных для экономики страны последствий;

неработоспособности новых норм по причине их некорректной формулировки (например, действия налогоплательщика не являются недобросовестными по причине того, что они не подпадают под сформулированное определение недобросовестности, или потому, что данный способ неуплаты налогов прямо не поименован в закрытом перечне, и т.п.).

С другой стороны, можно, конечно, признать применение термина "недобросовестный" налогоплательщик неправомерным и запретить его использование. Однако с учетом положений п. 7 ст. 3 НК РФ, определяющего, что "все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)", это может привести к созданию серьезной угрозы экономической безопасности России. Причем эта угроза не будет подлежать нейтрализации законными методами. Кроме того, недобросовестные налогоплательщики получат значительные конкурентные преимущества, нарушится принцип равномерного распределения налогового бремени со всеми вытекающими отсюда последствиями.

На основании этого все-таки представляется целесообразным введение в недалеком будущем в НК РФ норм о недобросовестности налогоплательщиков, налоговых агентов и иных лиц (или иных норм, позволяющих поставить реальный заслон злоупотреблению правом в налоговых отношениях), но только после наработки в достаточном объеме правоприменительной и судебной практики. Во избежание неблагоприятных последствий обязательным условием должна стать предварительная лингвистическая экспертиза текста, предлагаемого внесению в законы, замысла законодателя и возможных вариантов его буквального толкования.

В заключение хотелось бы выразить надежду, что по истечении определенного времени все нормы налогового законодательства не позволят кому-либо нарушать конституционные основы российской государственности и будут соответствовать основополагающему принципу, который заключается в том, что "акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить" (п. 6 ст. 3 НК РФ). И это, несомненно, является условием устойчивого и безопасного развития России в XXI в.

Поправка

В журнале "Ваш налоговый адвокат" N 1(37), 2006 в статье "Практика разрешения дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ. Комментарий к информационному письму ВАС РФ" допущена опечатка. На стр. 74 во второй колонке второй абзац вместо:

"На наш взгляд, такой вывод не следует толковать расширительно. Это именно предоставление налоговым органам права взыскивать пени на сумму неуплаченного ежемесячного платежа и привлекать налогоплательщика к ответственности"

следует читать:

"На наш взгляд, такой вывод не следует толковать расширительно, а именно как предоставление налоговым органам права взыскивать также пени на сумму неуплаченного ежемесячного платежа и привлекать налогоплательщика к ответственности".

А.Р. Горюнов,

старший преподаватель кафедры "Налоги и налогообложение"

Рязанского государственного университета им. С.А. Есенина

"Ваш налоговый адвокат", N 2, март-апрель 2006 г.