Применение отдельных положений главы 25 НК РФ (Г. Титова, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 16, апрель 2006 г.)

Применение отдельных положений главы 25 НК РФ

При применении положений главы 25 НК РФ налогоплательщикам следует обратить внимание на Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Обзор), изложенный в информационном письме Президиума ВАС РФ от 22.12.05 г. N 98.

Рассмотрим наиболее важные положения данного документа.

Средства целевого финансирования

В ходе налоговой проверки налоговым органом был выявлен факт невключения предприятием в состав доходов сумм, полученных из бюджета в связи с оказанием услуг по регулируемым тарифам и представлением льгот по оплате данных услуг отдельным установленным законом категориям граждан. При рассмотрении материалов дела было определено, что полученные предприятием средства не могут рассматриваться ни в качестве средств целевого финансирования (п.п. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ), ни в качестве целевых поступлений из бюджета (п. 2 ст. 251 НК РФ), поскольку целевой характер выплат проявляется в возложении на получателя бюджетных средств обязанности их расходования в соответствии с определенными целями либо, если соответствующие расходы к моменту получения средств из бюджета уже осуществлены получателем, в полном или частичном возмещении понесенных расходов.

Учитывая, что предприятие не приобретало каких-либо товаров (работ, услуг), а само их оказывало, получаемые из бюджета средства по своему экономическому содержанию представляют часть выручки за оказанные услуги. Эти средства не подлежат отдельному учету, не предназначены для расходования на строго определенные цели, могут использоваться получателем по своему усмотрению и о расходовании этих средств получатель не обязан отчитываться.

Таким образом, как отмечено в Обзоре, средства, получаемые организацией от публично-правового образования в связи с реализацией услуг по регулируемым тарифам, а также возмещением неполученной платы за услуги, оказанные льготным категориям граждан бесплатно или по льготным ценам в рамках реализации установленных законом льгот, подлежат учету в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Определения источников средств, получаемых налогоплательщиком, касается и п. 4 Обзора. Так, суд первой инстанции квалифицировал плату, полученную федеральным государственным образовательным учреждением от оказания платных образовательных услуг и от сдачи в аренду имущества, закрепленного за учреждением на праве оперативного управления, в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль в силу п.п. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции отменил указанное решение, поскольку не были учтены предписания об отражении в смете учреждения доходов, полученных учреждением от приносящей доход деятельности, после уплаты соответствующих налогов и сборов, исчисляемых при наличии объектов налогообложения и оснований, возникающих в результате осуществления указанной деятельности (ст. 41 и 42 БК РФ), а также нормы ст. 321.1 НК РФ, определяющие особенности налогового учета в бюджетных учреждениях. По результатам рассмотрения материалов дела был сделан вывод о том, что получаемый государственными и муниципальными учреждениями доход от осуществления приносящей доход деятельности не может быть квалифицирован в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Внереализационные доходы

В части отнесения сумм к внереализационным доходам следует иметь в виду положения пп. 2 и 5 Обзора, в соответствии с которыми:

суд признал правомерным решение налогового органа о квалификации суммы экономической выгоды, полученной обществом в связи с безвозмездным пользованием нежилыми помещениями, в качестве внереализационного дохода, учитываемого при исчислении налога на прибыль;

при предоставлении государственным или муниципальным унитарным предприятием в аренду имущества, закрепленного за ним на праве хозяйственного ведения, в составе внереализационных доходов учитывается вся сумма арендной платы.

Авансовые платежи

Статьей 78 НК РФ определен порядок зачета или возврата излишне уплаченной суммы налога, сбора, а также пени. В ст. 287 НК РФ предусмотрено, что по итогам отчетного (налогового) периода суммы ежемесячных авансовых платежей, уплаченных в течение отчетного (налогового) периода, засчитываются при уплате авансовых платежей по итогам отчетного периода, а авансовые платежи по итогам отчетного периода засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода. Учитывая изложенное, налоговый орган в обоснование правомерности бездействия (т.е. непринятия решения о возврате по заявлению налогоплательщика сумм излишне уплаченных авансовых платежей по налогу на прибыль) указал на то, что применение положений ст. 78 НК РФ к авансовым платежам недопустимо. По результатам рассмотрения материалов дела, как отмечается в п. 10 Обзора, было рекомендовано судам исходить из того, что налогоплательщик вправе подать заявление о возврате излишне уплаченных сумм авансовых платежей по налогу на прибыль в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ, и указанная статья не содержит запрета на возврат сумм излишне уплаченных авансовых платежей.

При этом в соответствии с п. 11 Обзора срок на возврат (зачет) сумм излишне уплаченного налога (авансового платежа), определенный п. 9 ст. 78 НК РФ, начинает исчисляться со дня подачи заявления о возврате (зачете), но не ранее чем с момента завершения камеральной налоговой проверки по соответствующего налоговому (отчетному) периоду с момента, когда такая проверка должна была быть завершена по правилам ст. 88 НК РФ.

В части авансовых платежей следует также обратить внимание на п. 12 Обзора, в котором определено, что налоговый орган вправе направить налогоплательщику требование об уплате ежемесячных авансовых платежей, исчисляемых в течение отчетного периода, а также осуществить меры по принудительному взысканию задолженности по данным платежам за счет имущества налогоплательщика.

Учет расходов некоммерческими благотворительными организациями

Правовая позиция по применению положений главы 25 НК РФ отражена и в Определении КС РФ от 24.11.05 г. N 412-О по жалобе на нарушение конституционных прав и свобод п.п. 1 и 4 п. 2 ст. 251, п. 1 ст. 252 и п. 34 ст. 270 НК РФ. По мнению заявителя, указанные нормы НК РФ не соответствуют Конституции Российской Федерации, ее ст. 8 (часть 2), 19 (часть 1) и 57, поскольку позволяют правоприменительным органам (в данном случае налоговым органам) отказывать некоммерческим благотворительным организациям в учете любых расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, что ставит их в неравное положение с коммерческими организациями.

КС РФ, изучив представленные материалы, отказал в принятии жалобы к рассмотрению по следующим основаниям. В соответствии с Конституцией Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Обязательное требование, предъявляемое к любому налогу, наличие самостоятельного объекта налогообложения, стоимостная, физическая или иная характеристики которого определяют налоговую базу. Согласно НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой понимаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ. При этом исходя из норм ст. 315 НК РФ итоговая налоговая база за отчетный (налоговый) период образуется в результате сложения суммы прибыли (убытка) от реализации и суммы прибыли (убытка) от внереализационных операций, что исключает возможность уменьшения доходов от реализации на внереализационные расходы, равно как и уменьшение внереализационных доходов на расходы, связанные с производством и реализацией.

Оспариваемые заявителем положения п. 2 ст. 251 и п.п. 34 ст. 270 НК РФ устанавливают виды целевых поступлений (отчислений), не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в виде как дохода, так и расхода. Такое регулирование не направлено на нарушение конституционных прав граждан и их объединений, а, напротив, является элементом государственной поддержки некоммерческих организаций, созданных в том числе в благотворительных целях.

Что касается п. 1 ст. 252 НК РФ, то, поскольку плательщиками налога на прибыль организаций признаются все российские организации, некоммерческие организации для целей исчисления налога вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов на общих основаниях, учитывая в том числе установленные условия признания произведенных затрат расходами и порядок составления расчета налоговой базы. Таким образом, оспариваемые заявителем положения не могут рассматриваться как ставящие его в неравное положение по сравнению с коммерческими организациями и нарушающие его конституционные права, указанные в жалобе.

Г. Титова,

Минфин России

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 16, апрель 2006 г.