Единый социальный налог-2005 (Е.В. Ларина, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 23, декабрь 2005 г.)

Единый социальный налог-2005

Уходящий год можно назвать прошедшим под знаком "снижения бремени обложения ЕСН". В начале 2005 г. все внимание налогоплательщиков было приковано к нововведениям, связанным со вступлением в силу Федерального закона от 20 июля 2004 г. N 70-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в главу 24 части второй НК РФ, Федеральный закон "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации". И вот теперь хочется подвести некоторые итоги. В декабрьских номерах журнала мы проанализируем, как эти новшества реализовывались на практике. Сразу отметим, что они "прижились" быстро и довольно легко, но некоторые старые проблемы все же остались. Одни из них удалось разрешить, а другие послужили поводом для создания новых.

Изменения 2005 г.

С 1 января 2005 г. льгота по ЕСН на выплаты инвалидам I, II и III групп в пределах 100 000 руб. распространяется не только на тех лиц, которые работают по трудовому договору, но и на инвалидов, получающих вознаграждения по гражданско-правовым и авторским договорам. Об этом напомнило УФНС России по г. Москве в письме от 14 мая 2005 г. N 21-11/34174.

Если между профсоюзной организацией и физическими лицами - членами профсоюза заключены трудовые или гражданско-правовые договоры, все выплаты, начисленные в их пользу, независимо от назначения и источника выплат с 2005 г. облагаются ЕСН в общеустановленном порядке.

По-прежнему не облагаются ЕСН только выплаты членам профсоюзных организаций, не состоящим с ними в трудовых отношениях (письмо УФНС России по г. Москве от 24 февраля 2005 г. N 21-11/11904).

Минфин России в своем письме от 27 мая 2005 г. N 03-05-01-04/157 также подтвердил, что теперь не признаются объектом обложения ЕСН только выплаты (в том числе материальная помощь, подарки), производимые профсоюзом за счет членских взносов физическим лицам (членам профсоюза), которые не связаны с данной профсоюзной организацией договорами.

Если гаражно-строительный кооператив в 2005 г. произвел выплаты лицам, выполняющим для него работы (услуги), за счет членских взносов кооператива, то указанные суммы уже являются объектом обложения ЕСН и базой для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (письмо УФНС России по г. Москве от 2 марта 2005 г. N 18-11/3/18608).

С 1 января 2005 г. иностранные граждане, как постоянно, так и временно проживающие и работающие на территории Российской Федерации, должны быть застрахованы страхователями-организациями в органах ПФР.

Следовательно, с выплат, начисленных указанным иностранным гражданам, рассчитываются и уплачиваются страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, а ЕСН, причитающийся к уплате в федеральный бюджет, рассчитывается с применением налогового вычета (письмо УФНС России по г. Москве от 18 февраля 2005 г. N 21-11/10930).

Отпуск чернобыльцам

В этом году наконец поставлена точка в длительном споре по поводу начисления ЕСН на дополнительные отпуска, предоставляемые гражданам, подвергшимся воздействию радиации вследствие аварии на Чернобыльской АЭС.

ФНС России вынуждена была согласиться с мнением Минфина России, который и в прошлые годы утверждал, что на суммы этих отпускных ЕСН начислять не следует.

В письме от 9 февраля 2005 г. N ГВ-6-05/99@ налоговое ведомство сообщило, что с учетом разъяснений Минфина России от 13 января 2005 г. N 03-05-02-03/1 суммы оплаты дополнительных отпусков чернобыльцам за счет средств федерального бюджета не могут рассматриваться как выплаты по трудовым договорам и, следовательно, не являются объектом обложения ЕСН.

Возврат или зачет излишне уплаченного ЕСН за текущий и прошлые годы должен производиться налоговыми органами на основании письменного заявления налогоплательщика после проведения совместной выверки уплаченного ЕСН в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ, а также по результатам камеральной налоговой проверки представленных уточненных деклараций по ЕСН или вынесенных судебных решений.

А вот суммы оплаты дополнительного отпуска продолжительностью семь календарных дней, предоставляемого гражданам, которые работают и проживают на территории, подвергшейся радиоактивному загрязнению в результате чернобыльской катастрофы, а также выплата дополнительного вознаграждения за выслугу лет в зависимости от стажа работы являются объектом обложения ЕСН. Ведь в соответствии с абз. 1 ст. 19 Закона РФ от 15 мая 1991 г. N 1244-I "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС" дополнительное вознаграждение за выслугу лет является одной из мер социальной поддержки и выплачивается только работникам предприятий, организаций и учреждений, которые расположены на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению.

Следовательно, указанная выплата не рассматривается как возмещение вреда, т.е. в качестве компенсации, и подлежит обложению ЕСН, являясь одной из форм оплаты труда (письмо Минфина России от 24 января 2005 г. N 03-05-02-04/8).

Договоры гражданско-правового характера

Случается, что организации заключают с физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, договоры гражданско-правового характера на выполнение работ, оказание услуг. Согласно таким договорам физическим лицам помимо оплаты выполненных работ и оказанных услуг компенсируются также расходы на проезд до места проведения работ, оказания услуг.

Облагаются ли ЕСН суммы выплачиваемых
физическим лицам компенсаций?

Позиция налоговых органов состояла в том, что понятие "командировка" - это термин Трудового кодекса РФ, а его нормы согласно ст. 11 ТК РФ на таких лиц не распространяются. Значит, и освобождать от начисления ЕСН при расчете за выполненную работу нельзя (см., например, письмо УМНС России по г. Москве от 13 сентября 2004 г. N 28-11/58988).

Минфин России колебался. Сначала там полагали, что суммы по гостиничным счетам, копиям железнодорожных или авиабилетов в налогооблагаемую базу по ЕСН не включаются (письмо Минфина России от 25 мая 2004 г. N 04-04-04/58).

Затем мнение финансистов поменялось. Они также стали считать, что оплату компенсаций расходов по договору гражданско-правового характера следует учитывать при определении налоговой базы по ЕСН вместе с остальной частью вознаграждения (письма Минфина России от 12 октября 2004 г. N 03-05-02-04/32 и от 30 июня 2005 г. N 03-05-02-04/128).

Однако Президиум ВАС РФ решил, что, если в договорах гражданско-правового характера сумма вознаграждения не включает в себя возмещение расходов по найму жилого помещения и расходов по проезду к месту проведения работ и обратно, указанные расходы не являются вознаграждением, а носят компенсационный характер расходов, понесенных исполнителями в связи с исполнением ими настоящих договоров.

Кроме того, указали судьи, расходы, понесенные в связи с исполнением договоров, имеют ту же правовую природу, что и расходы на командировки работников, состоящих в трудовых отношениях с налогоплательщиком. Поэтому в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ такие расходы не подлежат обложению ЕСН (Постановление Президиума ВАС РФ от 18 августа 2005 г. N 1443/05).

Также не облагаются ЕСН и страховыми взносами в ПФР выплаты физическому лицу по договору аренды транспортного средства без экипажа. Ведь такие выплаты связаны с передачей в пользование имущества, а не с выполнением работ, оказанием услуг по трудовым или гражданско-правовым договорам (письмо УФНС России по г. Москве от 11 марта 2005 г. N 21-18/72).

Случается, что физическое лицо сначала выполняет работы по гражданско-правовому договору, а затем заключает трудовой договор. Вправе ли организация вести по данному сотруднику одну индивидуальную карточку и исчислять ЕСН по ставкам, соответствующим налоговой базе, начисленной с начала года?

УФНС России по г. Москве никаких препятствий для этого не видит (письмо от 9 февраля 2005 г. N 21-11/7638).

Члены совета директоров тоже оказывают услуги

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 26 июля 2005 г. N 1456/05 решил, что вознаграждение, выплаченное членам совета директоров общества и отнесенное к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, включается в налоговую базу по ЕСН.

Президиум ВАС РФ установил, что исходя из норм ст. 236 и 237 НК РФ объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.

В соответствии со ст. 103 ГК РФ совет директоров является одним из органов управления акционерным обществом и выполняет функции по общему руководству деятельностью общества. Не решает он только вопросы, отнесенные к компетенции общего собрания акционеров.

Таким образом, деятельность совета директоров акционерного общества и отношения между советом директоров общества и самим обществом регулируются нормами гражданского законодательства. Следовательно, эти отношения являются гражданско-правовыми.

Выплата вознаграждения членам совета директоров связана с выполнением ими управленческих функций. Такая деятельность подпадает под объект налогообложения, предусмотренный п. 1 ст. 236 НК РФ.

Детские путевки за счет средств организации

Поскольку дети сотрудников не являются работниками организации (не связаны ни трудовыми, ни гражданско-правовыми, ни авторскими договорами), сумма оплаты детских путевок за счет средств организации не признается объектом налогообложения и не должна учитываться при определении налоговой базы по ЕСН (письмо УФНС России по г. Москве от 1 августа 2005 г. N 21-10/54152).

Выплаты за счет прибыли

Похоже, что Минфин России в вопросе начисления ЕСН на различные выплаты работникам выработал твердую и аргументированную позицию: если выплата, которая не предусмотрена законодательством, предусмотрена трудовым договором и не относится к выплатам, поименованным в ст. 270 НК РФ, то на нее начислять ЕСН нужно. В противном случае выплаты не уменьшают базу по налогу на прибыль, и на них не начисляется ЕСН.

Например, Минфин России рассмотрел случай, когда организацией производились выплаты по коллективному договору, но при этом у нее не было нераспределенной прибыли.

В своем письме от 6 июня 2005 г. N 03-05-01-04/175 финансисты сообщили, что в целях применения п. 3 ст. 236 НК РФ выплаты и вознаграждения должны быть квалифицированы в соответствии с главой 25 НК РФ независимо от результатов финансово-хозяйственной деятельности организации.

К выплатам, которые не являются объектом обложения ЕСН, относятся выплаты, определенные ст. 270 НК РФ.

В качестве еще одного примера такой позиции можно привести письмо Минфина России от 18 июля 2005 г. N 03-03-04/4-20. В нем рассматривается случай, когда в трудовых договорах с работниками предусмотрена выплата им единовременно дополнительных сумм при уходе в очередной отпуск в процентах от среднемесячной заработной платы (30-75%).

Финансисты решили, что, поскольку налогоплательщик осуществляет выплаты за счет средств, которые уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций, данные единовременные выплаты признаются объектом обложения ЕСН и страховыми взносами.

Такая же ситуация с оплатой простоя. Обязанность по его оплате у работодателя возникает в соответствии со ст. 157 ТК РФ, поэтому эти выплаты уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций и подлежат обложению ЕСН (письмо Минфина России от 12 июля 2005 г. N 03-05-02-04/135).

В соответствии со ст. 394 ТК РФ суд своим решением может обязать работодателя выплатить восстановленному на прежнем месте работы сотруднику средний заработок за все время вынужденного прогула. Эта выплата также подлежит обложению ЕСН (письмо Минфина России от 11 апреля 2005 г. N 03-05-01-04/95).

Такой подход помогает финансистам разрешить и довольно запутанные ситуации.

Например, по условиям трудового договора, заключенного с членами экипажей судов, судовладелец принял на себя обязательство оплачивать проезд от места их постоянного проживания к местонахождению судна и обратно. При этом местонахождение судна, к которому члены экипажа следуют за счет судовладельца, могло и не совпадать как с портом приписки судна, так и с местонахождением организации-судовладельца.

Затраты по оплате проезда членов экипажей судов организация-судовладелец включила в прочие расходы, связанные с производством и реализацией, в соответствии с подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Минфин России в письме от 11 июля 2005 г. N 03-05-01-04/231 указал, что поскольку выплата уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, то ЕСН на нее начислять следует.

УСН: равный доступ к льготам

Налоговые органы считают, что, если организация применяет упрощенную систему налогообложения (УСН) и не является плательщиком налога на прибыль, она не вправе пользоваться льготами, предусмотренными п. 3 ст. 236 НК РФ.

На этом, кстати, не раз настаивало УМНС России по г. Москве (письма от 26 марта 2004 г. N 28-11/21217 и от 30 марта 2004 г. N 28-11/21557). Минфин России в письме от 25 апреля 2005 г. N 03-03-02-04/1/102 подтвердил то же самое.

Однако Президиум ВАС РФ в Постановлении от 26 апреля 2005 г. N 14324/04 отметил, что единый налог, уплачиваемый при применении УСН, заменяет собой уплату ряда налогов, в том числе и налога на прибыль организаций (п. 2 ст. 346.11 НК РФ).

Судьи решили, что позиция фискальных органов ставит физических лиц, работающих в организациях, которые применяют УСН, в неравное положение по отношению к физическим лицам, работающим в организациях с общей системой налогообложения, чем нарушается принцип всеобщности и равенства налогообложения, закрепленный в п. 1 ст. 3 НК РФ.

Кроме того, применение налогоплательщиком УСН не лишает его права производить выплаты за счет средств, оставшихся в его распоряжении после уплаты единого налога.

Согласно п. 3 ст. 236 НК РФ выплаты и вознаграждения не признаются объектом налогообложения, если налогоплательщик не отнес их к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Поскольку согласно п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации"*(1) объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, начисление страховых взносов на такие выплаты также необоснованно.

ЕСН и ЕНВД

Некоторые торговые фирмы, занимающиеся розничной торговлей по всей стране, как правило, имеют головной офис в Москве, который не закупает и не реализует продукцию. В нем расположены лишь дирекция и бухгалтерия организации. Все продажи производятся через обособленные подразделения (магазины), расположенные в других регионах, которые не имеют отдельных балансов и расчетных счетов и которые переведены на уплату ЕНВД.

Получается, что организация ведет только розничную торговлю, облагаемую ЕНВД.

Как в этом случае начислять ЕСН на выплаты работникам дирекции и бухгалтерии?

УФНС России по г. Москве в письме от 25 марта 2005 г. N 21-08/19366 сообщило, что на основании совместного письма МНС России от 14 июня 2002 г. N БГ-6-05/835 и ПФР от 11 июня 2002 г. N МЗ-16-25/5221 организации, в состав которых входят обособленные подразделения, не имеющие отдельного баланса, расчетного счета и не выплачивающие вознаграждения в пользу физических лиц, уплачивают страховые взносы централизованно по своему местонахождению.

Такие организации декларации и расчеты по авансовым платежам по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование представляют по своему местонахождению.

В соответствии с п. 4 ст. 346.26 НК РФ уплата организациями единого налога предусматривает замену уплаты ряда налогов, в том числе ЕСН.

Организации - плательщики единого налога уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации. В Москве как в субъекте Российской Федерации данная система налогообложения не введена.

Таким образом, с выплат, произведенных в пользу сотрудников администрации, организации, которые ведут трудовую деятельность в Москве, должны уплачивать ЕСН и страховые взносы в общеустановленном порядке.

Выплаты в пользу физических лиц по трудовым, гражданско-правовым договорам, предмет которых - выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам в рамках деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, не подлежат обложению ЕСН, но на сумму таких выплат начисляются страховые взносы.

Однако Минфин России в письме от 12 августа 2005 г. N 03-05-02-04/155 дал совсем иной ответ на этот вопрос, сообщив, что если налогоплательщик ведет только предпринимательскую деятельность, подлежащую обложению ЕНВД, то он не является плательщиком ЕСН и не должен начислять его на выплаты и вознаграждения в пользу работников административно-управленческого персонала.

Применение ставок ЕСН сельскохозяйственными товаропроизводителями

Статьей 241 НК РФ для налогоплательщиков - сельскохозяйственных товаропроизводителей установлены пониженные ставки ЕСН. Однако глава 24 НК РФ не содержит определения сельскохозяйственного товаропроизводителя. Нет его и в ст. 11 НК РФ. Эту проблему разрешила ФНС России, выпустив письмо от 30 марта 2005 г. N ГВ-6-05/239@.

Налоговое ведомство с учетом разъяснений Минфина России, содержащихся в письме от 18 марта 2005 г. N 03-03-02-02/51, сообщило, что для целей обложения ЕСН следует применять определение сельскохозяйственного товаропроизводителя, данное в Федеральном законе от 8 декабря 1995 г. N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации".

Согласно ст. 1 этого Закона "сельскохозяйственный товаропроизводитель - физическое или юридическое лицо, осуществляющее производство сельскохозяйственной продукции, которая составляет в стоимостном выражении более 50 процентов общего объема производимой продукции, в том числе рыболовецкая артель (колхоз), производство сельскохозяйственной (рыбной) продукции и объем вылова водных биоресурсов в которой составляет в стоимостном выражении более 70 процентов общего объема производимой продукции".

При оценке произведенной сельскохозяйственной продукции нужно руководствоваться Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н. В соответствии с п. 203 этих Методических указаний готовая продукция может оцениваться по фактической производственной себестоимости или по нормативной себестоимости, включающей затраты, которые связаны с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов и других затрат на производство продукции.

Гарантии и компенсации северянам

Федеральным законом от 22 августа 2004 г. N 122-ФЗ внесены изменения в ст. 33 Закона РФ от 19 февраля 1993 г. N 4520-I "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях" и ст. 325 ТК РФ, согласно которым размер, условия и порядок компенсации расходов на оплату стоимости проезда и провоза багажа к месту использования отпуска и обратно для лиц, которые работают в организациях, не относящихся к бюджетной сфере, устанавливаются работодателем.

Статья 238 НК РФ освобождает от обложения ЕСН компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством.

Минфин России в письме от 14 июня 2005 г. N 03-05-01-04/187 указал, что, поскольку обязательство работодателя по оплате стоимости проезда работника и членов его семьи к месту использования отпуска и обратно предусмотрено коллективным договором, указанные суммы не подлежат обложению ЕСН. А вот оснований для освобождения от ЕСН гарантий и компенсаций медицинского обслуживания сотрудников, которые работают в организациях, не относящихся к бюджетной сфере, Минфин России не видит. Даже если такие выплаты предусмотрены коллективным договором, они включаются в налогооблагаемую базу работника по ЕСН.

Впрочем, Минфин России допускает, что если данная выплата не относится к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, то на основании п. 3 ст. 236 НК РФ она не будет признаваться объектом обложения ЕСН (см. письмо Минфина России от 8апреля 2005 г. N 03-05-01-04/92).

Е.В. Ларина

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 23, декабрь 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Об изменениях, внесенных в законодательство о пенсионном страховании Федеральным законом от 4 ноября 2005 г. N 137-ФЗ и вступающих в силу 1 января 2006 г., читайте в рубрике "Актуальный комментарий". - Прим. ред.