О консолидации платежей по налогу на прибыль (Е.Л. Веденина, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 23, декабрь 2005 г.)

О консолидации платежей по налогу на прибыль

Письмо ФНС России от 31 октября 2005 г. N ММ-6-02/916@ "Об уведомлении об изменении порядка уплаты налога на прибыль организации"*(1) (далее - Письмо) адресовано организациям, имеющим обособленные подразделения на территории одного субъекта РФ. В Письме разъяснен порядок подачи в налоговые органы уведомлений о принятом организациями решении уплачивать налог в бюджет этого субъекта РФ централизованно - через одно из подразделений, которое в Письме именуется ответственным. Таковым может выступать и головная организация, если она зарегистрирована в том же субъекте РФ.

Сроки начала консолидации платежей

Особенности исчисления и уплаты налога на прибыль налогоплательщиками, имеющими обособленные подразделения, установлены ст. 288 НК РФ.

Суммы налога на прибыль в размере 6,5%, причитающиеся федеральному бюджету, такие организации уплачивают по местонахождению головной организации без распределения указанных сумм по обособленным подразделениям (п. 1 ст. 288 НК РФ). Часть налога на прибыль, которую следует платить в бюджеты субъектов РФ (17,5%), уплачивается как по месту регистрации головной организации, так и по месту учета обособленных подразделений (п. 2 ст. 288 НК РФ)*(2).

Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" в НК РФ внесен ряд изменений, которые, в частности, касаются порядка расчетов организаций, имеющих обособленные подразделения, с региональными бюджетами.

Первая часть этих изменений (в отношении порядка определения "региональной" доли налога на прибыль по каждому обособленному подразделению) вступила в силу 15 июля 2005 г. и распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г.

Напомним, что по новым правилам доля прибыли, приходящаяся на обособленные подразделения, определяется как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ, в целом по налогоплательщику (п. 2 ст. 288 НК РФ). По новой редакции НК РФ удельный вес обоих показателей для расчета доли прибыли исчисляется не "на конец отчетного периода", а "за отчетный (налоговый) период".

Более подробные разъяснения новых правил для распределения "регионального" налога содержатся в письме Минфина России от 6 июля 2005 г. N 03-03-02/16 "О порядке определения доли прибыли, приходящейся на обособленные подразделения, в связи с принятием Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ."

Вторая часть изменений в НК РФ для организаций с обособленными подразделениями связана с порядком уплаты (и соответственно сдачи налоговой отчетности) "региональной" доли налога на прибыль. Эту часть можно назвать рационализаторской, так как она позволяет консолидировать платежи в бюджет субъекта РФ от нескольких обособленных подразделений и самой головной организации. Возможность (не обязательность!) подобного упрощения внесения платежей предусмотрена, если подразделения (включая головную организацию) зарегистрированы на территории одного субъекта РФ. Расчеты по налогу на прибыль с этим субъектом РФ производятся одним "ответственным" плательщиком-подразделением, которому организация делегирует данную функцию по собственному усмотрению (п. 2 ст. 288 НК РФ).

Официальные органы заслужили справедливый упрек за то, что они по вопросу "рационализации" порядка уплаты региональной доли налога на прибыль неоднократно вводили в заблуждение налогоплательщиков. Появлялись, а потом дезавуировались письма, преждевременно разрешавшие консолидацию региональных платежей (см., например, письма МНС России от 30 декабря 2002 г. N ВГ-6-02/2025@, Минфина России от 16 мая 2005 г. N 03-03-01-04/1/259).

Точку в этом вопросе поставил Федеральный закон от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ.

Правила о возможности централизованной уплаты налога на прибыль при наличии в структуре организации обособленных подразделений, зарегистрированных на территории одного субъекта РФ, вступают в силу 1 января 2006 г. Об этой дате напоминает и Минфин России в своем письме от 15 июля 2005 г. N 03-03-04/1/76.

В новой редакции п. 2 ст. 288 НК РФ говорится, что сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет субъекта РФ, при централизованной уплате определяется исходя из доли прибыли, исчисленной по совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на территории субъекта РФ. При этом налогоплательщик самостоятельно выбирает то обособленное ("ответственное") подразделение, через которое будет уплачиваться налог в бюджет этого субъекта РФ.

Кстати, если организация, имеющая обособленные подразделения, в 2006 г. будет обязана уплатить налог на прибыль с налоговой базы переходного периода*(3), сделать это можно будет в централизованном порядке через то же самое "ответственное" подразделение. Суммы "переходного" налога для уплаты в бюджеты субъектов РФ между головной организацией и обособленными подразделениями распределяются исходя из доли налоговой базы (в процентах), рассчитанной на конец текущего отчетного периода по головной организации и по каждому обособленному подразделению (письмо Минфина России от 13 октября 2005 г. N 03-03-02/105).

О порядке уведомления

Налоговый кодекс РФ требует уведомить о принятом решении налоговые органы, в которых обособленные подразделения налогоплательщика состоят на налоговом учете (абз. 2 п. 2 ст. 288 НК РФ). Однако конкретный порядок уведомления законодатель не установил. Также в НК РФ нет нормы, согласно которой ФНС России устанавливала бы такой порядок и форму самого документа. Именно поэтому утвержденные Письмом формы уведомлений о выборе централизованного способа уплаты региональной доли налога на прибыль с указанием "ответственного" подразделения-плательщика, а также порядок их представления в налоговую инспекцию являются рекомендательными, но не обязательными.

Какой же срок уведомления предписывает соблюдать ФНС России?

Письмом назначен крайний срок - до начала следующего налогового периода, т.е. ближайшим к 1 января 2006 г. (дате вступления в силу новых правил) крайним сроком уведомления, по мнению налоговых органов, якобы является 31 декабря 2005 г., так как налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год (п. 1 ст. 285 НК РФ).

Требования налоговых органов о сроках уведомления нельзя признать обоснованными. Скорее всего они были установлены исходя из соображений удобства планирования учета налоговых поступлений и не являются обязательными для налогоплательщиков.

Однако подчеркнем важный для налогоплательщика и довольно запутанный момент.

Решение организации, имеющей обособленные подразделения, по поводу использования предоставленного НК РФ права на консолидацию региональных платежей по налогу на прибыль должно быть отражено в учетной политике для целей налогообложения.

В главе 25 НК РФ говорится, что решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения принимается при изменении либо применяемых методов учета с начала нового налогового периода, либо законодательства о налогах и сборах не ранее чем с момента вступления в силу этих изменений (ст. 313 НК РФ).

В то же время главой 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ установлено другое правило: учетная политика для целей обложения НДС применяется с 1 января года, следующего за годом ее утверждения. Эта политика является обязательной для всех обособленных подразделений организации (п. 12 ст.167 НК РФ).

Налоговый кодекс РФ не обязывает принимать учетную политику отдельными документами для каждого налога. Поэтому, на наш взгляд, изменения в учетную политику, которые касаются применения порядка консолидации региональных налоговых платежей филиалов по налогу на прибыль, необходимо внести и утвердить в установленном порядке до 1 января 2006 г.

Учетную политику для целей бухгалтерского учета целесообразно формировать согласованно с учетной политикой для целей налогообложения (по всем налогам), чтобы уже с 1 января 2006 г. организация была вооружена этими важными документами. В пункте 10 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н, заложено правило формирования учетной политики, аналогичное тому, которое предусмотрено главой 21 НК РФ. Способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с 1 января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа.

Формы уведомлений

В Письме налоговое ведомство честно признается, что те две формы уведомления, которые представлены в приложениях N 1 и N 2 к Письму, являются рекомендуемыми, т.е. необязательными.

Форма "Уведомление N 1" (Приложение N 1 к Письму) заполняется в двух экземплярах для представления в налоговую инспекцию: по местонахождению "ответственного" обособленного подразделения и местонахождению головной организации.

В Уведомлении N 1 предусмотрены графы для указания, в частности, наименования и кода налогового органа по местонахождению "ответственного" обособленного подразделения, наименования этого подразделения и его КПП, ИНН и наименования организации, а также наименования и КПП всех тех подразделений на территории субъекта РФ, за которые будет рассчитываться "ответственное" подразделение.

Кроме того, требуется в отдельной графе Уведомления N 1 указать сумму ежемесячных авансовых платежей на I квартал 2006 г. по каждому из подразделений, поименованных в документе.

В Письме говорится, что данные суммы авансовых платежей рассчитываются по правилам ст. 286 и 288 НК РФ, т.е. исходя из суммы ежемесячных авансовых платежей, подлежащих уплате в IV квартале 2005 г.

Форма "Уведомление N 2" (Приложение N 2 к Письму) попроще, в ней не следует приводить суммы налога. Она предназначена для инспекций, где на учете состоят те подразделения, которые с 1 января 2006 г. прекращают уплату "региональной" доли налога, делегируя эту обязанность "ответственному" подразделению. В Уведомлении N 2 должны быть указаны реквизиты как подразделения, с которого снимаются обязанности по уплате "региональной" доли налога, так и "ответственного" за это подразделения (наименование, местонахождение и КПП).

Достоверность сведений, указанных в обеих формах уведомлений, по мнению налоговых органов, должна быть подтверждена подписями руководителя и главного бухгалтера организации.

Кроме того, рекомендуется применять аналогичный порядок уведомления, если в роли "ответственного" подразделения будет выступать сама головная организация, которая находится на учете в том же субъекте РФ, что и филиалы.

Нормы НК РФ и требования ФНС России

Сначала обратим внимание на то, что НК РФ не требует направлять уведомление о принятом организацией решении уплачивать налог на прибыль в бюджет субъекта РФ в централизованном порядке по месту учета головной организации.

Очевидно, требование направить уведомление с соответствующими расчетами сумм авансов в инспекцию, где зарегистрирована головная организация, связано со следующими обстоятельствами: в Письме функция контроля за правильностью исчисления ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль и их распределения по соответствующим бюджетам субъектов РФ возложена на налоговый орган по месту учета головной организации.

Кроме того, помимо самого уведомления о решении консолидировать платежи по налогу на прибыль налоговые органы станут требовать указывать конкретные суммы авансовых платежей, которые следует ожидать в I квартале 2006 г. от "ответственного" подразделения. Причем контролеры желают, чтобы эти цифры были направлены до 1 января 2006 г.

Отметим, что тем налогоплательщикам, которые намерены уложиться в сроки, предусмотренные Письмом, очевидно, нужно позаботиться о фиксации срока направления уведомлений. Делается это либо путем получения подписи получателя (представителя налогового органа) на копиях уведомлений, либо с помощью квитанций, свидетельствующих о дате почтового отправления документов в инспекцию.

Таблица данных о налоговых платежах в Уведомлении N 1 составлена таким образом, что в итоговой сумме авансов будут учтены и платежи самого "ответственного" плательщика (подразделения или головной организации). Иными словами, суммируются все авансовые платежи за I квартал 2006 г., которые бы заплатили подразделения (включая головную организацию) в бюджет данного субъекта РФ, если бы они платили не централизованно, а каждое за себя.

Подчеркнем, что НК РФ не предусмотрено наличие в уведомлениях о консолидации платежей обособленных подразделений информации о будущих авансах по налогу.

Обратите внимание: НК РФ действительно требует подавать в инспекции по местонахождению обособленных подразделений сведения о суммах авансовых платежей по налогу, а также о суммах налога, исчисленных по итогам налогового периода, причем не позднее срока, установленного ст. 288 НК РФ для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный или налоговый период (п. 3 ст. 288 НК РФ).

На самом деле срок подачи деклараций установлен не ст. 288 НК РФ, а ст. 289 НК РФ. Кроме того, в налоговые органы по местонахождению головной организации и каждого обособленного подразделения следует представлять соответствующие налоговые декларации, которые как раз и содержат те сведения, о которых говорится в п. 3 ст. 288 НК РФ (п. 1 ст. 289 НК РФ). Причем налогоплательщики, которые отчитываются по налогу на прибыль, например, поквартально, должны будут представить налоговые декларации по налогу на прибыль за I квартал 2006 г. не позднее 28 апреля 2006 г. (п. 3 ст. 289 НК РФ).

Таким образом, Письмо устанавливает последовательность и порядок действий участников налоговых правоотношений, отличные от предусмотренных Налоговым кодексом РФ, и возлагает на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не прописанные в НК РФ (сообщение о суммах будущих авансовых платежей по налогу на прибыль в срок более ранний, чем это указано в законодательстве о налогах и сборах, и без запроса налоговых органов).

Все это не так безобидно, даже учитывая, что Письмо - не нормативный документ. Оно диктует правила поведения как налогоплательщикам, так и контролерам.

Непредставление в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ, является правонарушением, за которое может наступить как налоговая, так и административная ответственность.

Налогоплательщики обязаны обеспечивать налоговый орган необходимыми информацией и документами в случаях и порядке, предусмотренных кодексом (подп. 7 п. 1 ст. 23 НК РФ), иначе им грозит штраф как по НК РФ, так и по КоАП РФ.

Наказание за непредставление документов, когда эта обязанность должна исполняться без требования налоговых органов, по НК РФ составляет 50 руб. за каждый непредставленный документ (п. 1 ст. 126 НК РФ). За то же самое деяние к административной ответственности привлекаются должностные лица организации. Размер административного штрафа составляет от трех до пяти МРОТ (п. 1 ст. 15.6 КоАП РФ).

Однако в "штрафных" статьях обоих кодексов фигурирует условие наказания: "непредставление документов в установленный законодательством о налогах и сборах срок".

Срок уведомления о централизованной уплате "региональной" доли налога на прибыль, как мы уже говорили, НК РФ не установлен.

В данной ситуации полезно вспомнить, например, решение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 6 ноября 2003 г. N 11542/03. В нем было признано не подлежащим применению одно положение нормативного акта - Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций.

Указанное положение понуждало организации по истечении отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по местонахождению каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации по налогу на прибыль лишь при наличии оттиска штампа и отметки, проставленных налоговым органом, на подведомственной территории которого находится сама организация.

Такое дополнение к списку обязанностей налогоплательщиков арбитры признали не соответствующим НК РФ и недействующим.

Принимаем решение самостоятельно

По нашему мнению, налогоплательщики не обязаны досконально руководствоваться рассмотренным Письмом. Однако соблюдать требования НК РФ самостоятельно извещать налоговые органы о решении уплачивать "региональную" долю налога на прибыль в централизованном порядке, а также о суммах авансовых платежей по налогу на прибыль все-таки необходимо. Другое дело, что такие извещения могут быть направлены в инспекции позже срока, указанного в Письме, т.е. после 1 января 2006 г., а сведения об авансовых платежах могут быть указаны в декларациях подразделений.

Если инспекторы не пришлют конкретный письменный запрос, целесообразно направить им уведомления о консолидации до уплаты "ответственным" подразделением первого авансового платежа по налогу на прибыль за соответствующий период 2006 г., но не позднее установленного срока подачи декларации по налогу на прибыль за первый отчетный период 2006 г. Формы уведомлений, разработанные ФНС России, можно взять за основу, хотя извещения произвольной формы, содержащие необходимую информацию, связанную с решением организации вносить платежи по налогу на прибыль в бюджет субъекта РФ в централизованном порядке, тоже не повлекут за собой налогового правонарушения.

Е.Л. Веденина,

эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 23, декабрь 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Документ опубликован в прошлом номере журнала (см. "НБУ" N 22, 2005). - Прим. ред.

*(2) Общие вопросы исчисления и уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль в текущем году (с учетом изменений) организациями, имеющими обособленные подразделения, рассмотрены в статье О.А. Курбангалеевой (см. "НБУ" N 20, 2005). - Прим. ред.

*(3) Налоговая база переходного периода исчислялась в связи со вступлением в силу главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ в порядке, определенном ст. 10 Федерального закона от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ.