Если первичные учетные документы пришли с опозданием (Е.В. Доброногова, "Налоговый учет для бухгалтера", N 4, апрель 2006 г.)

Если первичные учетные документы пришли с опозданием

Нередко возникает ситуация, когда после того, как подведены итоги отчетного или налогового периода, поступают первичные документы, относящиеся к данному периоду. Каким образом отразить в бухгалтерском и налоговом учете указанные документы? В каком периоде их провести?

Отражение в бухгалтерском учете

Согласно п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" бухгалтерский учет ведется на основании первичных документов. Пунктом 4 ст. 9 данного Закона установлено, что первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным, непосредственно после ее окончания. Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.

Расходы могут быть отражены в бухгалтерском учете только в периоде, в котором получены подтверждающие документы, независимо от даты их выставления.

Пунктом 11 приказа Минфина РФ от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" установлено, что в случаях выявления неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда искажения выявлены. При выявлении неправильного отражения хозяйственных операций в отчетном году после его завершения, но за который годовая бухгалтерская отчетность не утверждена в установленном порядке, исправления производятся записями декабря года, за который подготавливается к утверждению и представлению в соответствующие адреса годовая бухгалтерская отчетность.

Пример 1

Организация получила от поставщиков акт выполненных работ на сумму 11 800 руб. (в том числе НДС 1 800 руб.), датированный 20.12.2005 г. в марте 2006 г. (15.03.2006 г.) до момента составления и утверждения годового бухгалтерского баланса. В таком случае организация вправе отразить указанные расходы в бухгалтерском учете в декабре 2005 г. следующими проводками:

Дебет 44 (20, 25, 26 и т.д.) Кредит 76 " Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 10 000 руб.

Дебет 19 " НДС по приобретенным ценностям" Кредит 76 " Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 1 800 руб.

В случаях выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся.

Если в текущем отчетном периоде поступили документы, относящиеся к прошлому году, то расходы по данным документам признаются в качестве убытков прошлых лет, признанных в отчетном году, и отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции с кредитом счетов учета расчетов и др.

Пример 2

Организация в апреле 2006 г., уже после составления и утверждения годового бухгалтерского баланса, получила первичные документы, выписанные в 2005 году. Сумма по акту составила 23 600 руб., в том числе НДС 3 600 руб. Корректировка в данные бухгалтерской отчетности за 2005 год в этом случае не вносится. Такие первичные документы отражаются в 2006 г., расходы по ним учитываются в составе внереализационных расходов (п. 12 ПБУ 10/99) как убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году. В бухгалтерском учете следует произвести следующие записи:

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 20 000 руб.

Дебет 19 " НДС по приобретенным ценностям" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 3 600 руб.

Таким образом, при признании расходов, подтвержденных документами, поступившими с опозданием, необходимо учитывать период, к которому относятся такие расходы.

Налоговый учет

Согласно ст. 252 НК РФ расходами налогоплательщика признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в т.ч. таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

В налоговом учете большинство расходов признаются в том периоде, к которому они относятся и в котором они возникли исходя из условий сделки (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Одновременно действуют нормы ст. 272 НК РФ, определяющие даты признания расходов. Исходя из этого организация учитывает расходы в целях налогообложения прибыли как в периоде получения доходов, так и в периоде, в котором организация доходы не получает.

Так, в соответствии с п. 2 ст. 272 НК РФ, датой признания расходов по оплате услуг (работ) производственного характера является дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ).

Датой признания внереализационных и прочих расходов по оплате услуг, в частности расходов по оплате сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги), согласно пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода. Один из трех способов признания расходов в виде оплаты сторонним организациям за предоставленные ими услуги, относимые к внереализационным и прочим расходам, налогоплательщик должен закрепить в учетной политике.

Если согласно учетной политике организации для целей налогообложения датой включения затрат в состав налоговых расходов является дата предъявления документов, то такие расходы (при отсутствии подтверждения даты предъявления документа) в целях налогообложения прибыли признаются на дату данного документа вне зависимости от того, когда он получен, поскольку при отсутствии иной даты датой предъявления считается дата составления документа.

Следовательно, если документы поступили в организацию после представления в налоговую инспекцию декларации по налогу на прибыль, то за тот период, которым датированы документы в налоговом учете, необходимо сделать исправления и отразить их в уточненной декларации (ст. 54 НК РФ). При невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки.

По мнению налоговых органов, изложенному в письме от 13.09.2004 г. N 02-4-08/275, под датой предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, всегда следует понимать дату составления указанных документов.

Пример 3

Фактически первичный документ на оказание услуг поступил 02.02.2006 г., а датирован он 30.12.205 г. В учетной политике для целей налогообложения предусмотрена дата признания таких расходов как дата предъявления документа. Если налоговая декларация по налогу на прибыль за 2005 год еще не сдана в налоговую инспекцию, организации следует отразить расходы по такому документу в налоговом учете и декларации за 2005 г. (при соблюдении прочих условий, предусмотренных в ст. 252 НК РФ).

Пример 4

Воспользуемся данными Примера 3 и предположим, что документ поступил в организацию 29.03.2006 г., т.е. после представления налоговой декларации по налогу на прибыль за 2005 г. В таком случае, в соответствии со ст. 54 НК РФ, организации необходимо представить уточненную налоговую декларацию за 2005 г.

При этом необходимо учитывать, что заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы (п. 8 ст. 78 НК РФ).

По мнению некоторых экспертов, при условии документального подтверждения организацией даты фактического получения документов (почтовые конверты, документы курьерских и экспедиторских фирм, книги регистрации входящей документации организации и т.д.) они отражаются в налоговом учете в периоде получения документов.

Такой подход к определению даты предъявления документов может привести к спору с налоговыми органами. Арбитражная практика складывается в пользу налоговых органов. См., например, постановление Северо-Западного округа от 19.08.2005 N А52-569/2005/2, от 28.02.2005 N А13-6867/04-05, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 05.08.2005 N А43-31296/2004-11-1163, постановление ФАС Дальневосточного округа от 25.05.2005 N Ф03-А73/05-2/993, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 09.11.2005 N Ф04-7948/2005 (16612-Ф70-37).

Также может возникнуть ситуация, когда первичный документ поступил и оформлен в текущем году, но по услугам, оказанным за прошлый год.

Пример 5

В январе 2006 г. поступает от поставщика документ, оформленный в 2006 г. за услуги, оказанные в декабре 2005 г. Если в учетной политике организации предусмотрена дата признания расхода как дата предъявления документа, указанные расходы в налоговом учете признаются расходами 2006 года.

Счета-фактуры

Счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ (п. 1 ст. 169 НК РФ). Налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, а также при выполнении условий, перечисленных в п. 1 ст. 172 НК РФ.

В соответствии с п. 2 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г. N 914) покупатели ведут учет счетов-фактур по мере их поступления от продавцов, а продавцы ведут учет счетов-фактур, выставленных покупателям, в хронологическом порядке.

На основании изложенного, в ситуации, когда счет-фактура поступил в организацию с опозданием, вычет по НДС представляется в период фактического поступления счета-фактуры при соблюдении условий, поименованных в п. 1 ст. 172 НК РФ. При этом дата поступления счетов-фактур должна быть документально подтверждена.

Данной позиции придерживаются Минфин РФ, а также налоговые органы, в частности, в письмах N 24-08/05591 от 29.01.2004 г., N 03-03-11/107 от 23.06.2004 г. указано, что по счетам-фактурам, поступившим с опозданием, вычет налога на добавленную стоимость производится в том налоговом периоде, в котором фактически получены данные счета-фактуры. Судебные органы также указывают, что нормы гл. 21 НК РФ не запрещают предъявление сумм НДС к вычету не в период фактического оказания услуг, а в более поздние сроки (в частности, постановление ФАС Московского округа от 29 ноября 2004 г. N КА-А40/10196-04).

Для избежания споров с контролирующими органами для достоверного определения даты поступления счетов-фактур следует регистрировать всю входящую корреспонденцию. Правила регистрации документов целесообразно закрепить в учетной политике или в отдельном распорядительном документе организации (приказе, распоряжении). Подтверждением даты получения документов могут быть также почтовые бумаги (в т.ч. конверт), документы курьерских и экспедиторских фирм и т.п.

Следует обратить внимание, что счета-фактуры при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав выставляются не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав.

Принятие к учету счета-фактуры, выставленного с нарушением срока, предусмотренного п. 3 ст. 168 Налогового кодекса РФ, может быть расценено налоговыми органами как основание для отказа в принятии к вычету налога на добавленную стоимость. Однако судебные органы в данном споре стоят на стороне налогоплательщика (постановления ФАС ВСО от 16.12.2002 г. N А33-10903/02-С3а-Ф02-3595/02-С1, от 15.04.2004 г. N Ф19-556/04-44-Ф02-1146/04-С1).

Е.В. Доброногова,

консультант Horwath МКПЦН

"Налоговый учет для бухгалтера", N 4, апрель 2006 г.