Учет расходов на оплату труда совместителей (И.Э. Гущина, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 8, апрель 2006 г.)

Учет расходов на оплату труда совместителей

Согласно трудовому законодательству совместительство - это регулярная оплачиваемая работа на условиях трудового договора за пределами нормальной продолжительности рабочего времени*(1) (в свободное от основной работы время) по инициативе работника (ст. 97, 282 Трудового кодекса Российской Федерации).

В соответствии со ст. 98 ТК РФ совместительство может быть:

- внутренним - работа по другому трудовому договору в этой же организации, но по иной профессии, специальности или должности;

- внешним - работа по трудовому договору в другой организации.

Внутреннее совместительство допускается для выполнения работы только по иной специальности, профессии или должности, т.е. не совпадающей с той, по которой выполняется основная работа у данного работодателя. При этом для отдельных категорий работников установлено исключение из этого правила*(2), например для педагогических работников (ст. 333 ТК РФ).

Трудовым законодательством запрещены:

- работа за пределами нормальной продолжительности рабочего времени более четырех часов в день и 16 часов в неделю (ст. 98, 284 ТК РФ);

- внутреннее совместительство при сокращенной продолжительности рабочего времени (ст. 98 ТК РФ);

- работа по совместительству лиц в возрасте до 18 лет, на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными условиями труда, если основная работа связана с такими же условиями, а также в других случаях, установленных федеральными законами (ст. 282 ТК РФ).

Прием на работу по совместительству: оформление документов

Перечень документов, необходимых для оформления на работу совместителей, определен ст. 283 ТК РФ. В него входят:

- паспорт или иной документ, удостоверяющий личность;

- документ об образовании, квалификации или наличии специальных знаний (заверенные копии) при поступлении на работу, требующую специальных знаний или специальной подготовки;

- справка о характере и условиях труда по основному месту работы при приеме на тяжелую работу, работу с вредными или опасными условиями труда.

Трудовая книжка у совместителей находится по основному месту работы, поэтому предъявить ее при оформлении они не могут. Более того, трудовое законодательство не обязывает совместителя предъявлять работодателю документы, подтверждающие факт основной работы. При необходимости рекомендуем взять у претендента-совместителя копию трудовой книжки (лучше, если она будет заверена по месту основной работы).

Трудовой договор с совместителями оформляется в соответствии с общими требованиями Трудового кодекса РФ с одним исключением: обязательно указывается, что работник принимается на работу в качестве совместителя (ст. 282 ТК РФ).

Приказ о приеме на работу совместителя оформляется по обычной форме N Т-1, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 5 января 2004 г. N 1. При этом в графе приказа, определяющей условия приема на работу и ее характер, делается оговорка о работе по совместительству.

Правовое регулирование

1. Заключать трудовые договоры о работе по совместительству допускается с неограниченным числом работодателей, если иное не предусмотрено федеральным законом (ст. 98 ТК РФ), ведь согласие на это по основному месту работы не требуется. Не установлено каких-либо ограничений относительно должностей, в которых работник может работать по совместительству. Исключение из этого правила установлено ст. 276 ТК РФ для руководителей организации, которые:

- не могут совмещать руководство организацией и пребывание в числе членов ее контрольных и надзорных органов;

- вправе занимать оплачиваемые должности в других организациях только с разрешения уполномоченного органа юридического лица (общего собрания участников или совета директоров), либо собственника имущества организации, либо уполномоченного собственником лица (органа).

2. Все записи о работе по совместительству в трудовую книжку вносятся по месту основной работы на основании письменного заявления работника, к которому он должен приложить документ, подтверждающий его работу по совместительству (ст. 66 ТК РФ). Таким документом является справка о работе в организации с указанием даты начала работы и должности или копия приказа о приеме на работу по совместительству. Работодатель обязан по письменному заявлению работника выдать копии документов, связанных с работой, в течение трех дней с момента обращения.

3. Труд совместителей оплачивается пропорционально отработанному времени, либо в зависимости от выработки, либо на других условиях, определенных трудовым договором (ст. 285 ТК РФ).

При установлении совместителям с повременной оплатой труда нормированных заданий оплата производится по конечным результатам за фактически выполненный объем работ.

Подобные положения закреплены и в п. 5 Положения об условиях работы по совместительству, утвержденного Постановлением Госкомтруда СССР, Минюста СССР и ВЦСПС от 9 марта 1989 г. N 81/604-К-3/6-84.

Размер заработной платы при внутреннем совмещении по основной должности и должности, занимаемой в порядке совместительства, определяется раздельно по каждой из них. При этом по совмещаемой должности от оклада (тарифной ставки) начисляются все дополнительные выплаты, предусмотренные по основной должности действующим законодательством, коллективным и трудовым договорами.

Пример. Экономист, имеющий второе высшее юридическое образование, принят на должность юриста с 1 апреля 2006 г. на условиях внутреннего совместительства. Должностной оклад экономиста - 12 000 руб. Непрерывный трудовой стаж в данной организации - 10 лет. Коллективным договором предусмотрена выплата надбавки за непрерывный трудовой стаж в размере 10% должностного оклада сотрудникам, проработавшим в организации более семи лет. По совместительству на должности юриста работнику установлен оклад в размере 15 000 руб.

В апреле 2006 г. сотрудник на основной должности отработал 176 часов, что соответствует месячной норме рабочего времени. По совмещаемой должности - 60 часов.

Определим размер заработной платы сотрудника по основной должности и совмещаемой.

1. Заработная плата сотрудника по основной должности в апреле 2006 г. составит:

12 000 руб. + (12 000 руб. х 10%) = 13 200 руб.

2. Заработная плата сотрудника по совмещаемой должности рассчитывается следующим образом:

- размер должностного оклада:

15 000 руб. : 176 ч х 60 ч = 5113,6 руб.;

- размер надбавки за непрерывный трудовой стаж:

5133,6 руб. х 10% = 511,3 руб.;

- размер заработной платы по совмещаемой должности:

5113,6 руб. + 511,3 руб. = 5624,9 руб.

Размер заработной платы, начисленной сотруднику по обеим должностям, составит:

13 200 руб. + 5624,9 руб. = 18 824,9 руб.

4. Ежегодные оплачиваемые отпуска совместителям предоставляются одновременно с отпуском по основной работе. Если по совместительству работник не отработал шесть месяцев, то отпуск ему предоставляется авансом (ст. 286 ТК РФ).

Продолжительность отпуска совместителя установлена, как для обычных работников, - 28 календарных дней (ст. 115 ТК РФ). Если на работе по совместительству продолжительность ежегодного оплачиваемого отпуска работника меньше, чем по основному месту работы, то работодатель по просьбе работника, оформленной соответствующим заявлением, предоставляет ему отпуск без сохранения заработной платы.

5. Пособие по временной нетрудоспособности и по беременности и родам совместитель получает по основному месту работы.

При начислении указанных пособий следует руководствоваться Положением о порядке обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию, утвержденным Постановлением Президиума ВЦСПС от 12 ноября 1984 г. N 13-6. В подпункте "б" п. 69 данного Положения указано, что в сумму заработка, из которого исчисляются пособия по временной нетрудоспособности и по беременности и родам, не включается оплата за работу по совместительству как в другой организации, так и по месту основной работы.

6. Предусмотренные трудовым законодательством, коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами организаций гарантии и компенсации совместитель может получать как по основному месту работы, так и на работе по совместительству. Исключение составляют гарантии и компенсации для работников, совмещающих работу с обучением, а также в связи с работой в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, которые предоставляются только по основному месту работы (ст. 287 ТК РФ). Районные коэффициенты и надбавки к заработной плате совместителям, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, сохраняются (ст. 285 ТК РФ).

7. Увольняют совместителей по общим правилам, предусмотренным Трудовым кодексом РФ, а также в случае приема на должность работника, для которого соответствующая работа будет являться основной (ст. 288 ТК РФ). На совместителей распространяется право на компенсацию за неиспользованный отпуск. Если отпуск на работе по совместительству был предоставлен авансом, то при увольнении совместителя организация вправе удержать из его заработной платы неотработанные дни отпуска (ст. 137 ТК РФ).

Варианты внутреннего совместительства (ст. 97, 98, 282 ТК РФ)

Совмещаемые должности	Дополнительные основания	Комментарии
Директор - главный бухгалтер	Подпункты 1 и 2 ст. 6 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"	Совмещение внутреннее, никаких согласований оформлять не нужно
Главный бухгалтер - кассир	Пункт 36 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного письмом Банка России от 4 октября 1993 г. N 18	Заключаются два трудовых догово- ра: один - по основной работе, другой - по совместительству
Бухгалтер - инспектор отдела кадров	-	Заключаются два трудовых догово- ра: один - по основной работе, другой - по совместительству

Бухгалтерский учет расходов на оплату труда совместителей

Расходы организаций по оплате труда совместителей, как внешних, так и внутренних, являются расходами по обычным видам деятельности на основании п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н. Такие расходы могут отражаться по дебету счета учета затрат на производство или расходов на продажу (например, 20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу") в корреспонденции со счетом 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

Выплачивать внутренним совместителям пособия по временной нетрудоспособности и по беременности и родам можно работникам образования, здравоохранения или культуры. Сумма начисленного в соответствии с действующим законодательством пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемая за счет средств работодателя (первые два дня нетрудоспособности), может быть отнесена в бухгалтерском учете к расходам по обычным видам деятельности (п. 5, 8 ПБУ 10/99). Соответственно начисление пособия за первые два дня нетрудоспособности отражается по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) и кредиту счета 70. Остальные дни нетрудоспособности, начиная с третьего, оплачиваются за счет средств ФСС России. На сумму начисленного пособия дебетуется счет 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", субсчет 1 "Расчеты по социальному страхованию" и кредитуется счет 70.

Налоговый учет расходов на оплату труда
внешних и внутренних совместителей

/--------------------------------------------------------------------------------------------------\

|Перечень  основных    расходов|Отнесение к расходам  для  целей|             Основание            |

|(типовые  бухгалтерские   про-|налогового учета                |                                  |

|водки)                        |                                |                                  |

|------------------------------+--------------------------------+----------------------------------|

|Оклад                         |Включается в состав расходов при|Статья 285 ТК РФ, п. 1 ст. 255  НК|

|(Д 20, 25, 26, 44 - К 70)     |условии   выплаты   совместителю|РФ,  письмо  УМНС  России  по   г.|

|                              |уменьшенного     пропорционально|Москве  от  6  сентября  2002   г.|

|                              |фактически отработанному времени|N 26-12/41802,  трудовой и коллек-|

|                              |оклада  по  штатному  расписанию|тивный договоры                   |

|                              |относительно оклада  при  полной|                                  |

|                              |занятости в пределах установлен-|                                  |

|                              |ной  максимальной  продолжитель-|                                  |

|                              |ности рабочего  дня  совместите-|                                  |

|                              |ля*(1)                          |                                  |

|------------------------------+--------------------------------+----------------------------------|

|Ежегодные оплачиваемые отпуска|Включаются в состав расходов*(2)|Статья 139 ТК РФ, п. 7 ст. 255  НК|

|(Д 20, 25, 26, 44 - К 70)     |в размере  среднего   заработка,|РФ,   трудовой   и    коллективный|

|                              |который определяется отдельно по|договоры                          |

|                              |основному   месту    работы    и|                                  |

|                              |совместительству                |                                  |

|------------------------------+--------------------------------+----------------------------------|

|Пособие по временной  нетрудо-|Включается в состав  расходов  в|Подпункт 48.1 п. 1 ст. 264 НК  РФ,|

|способности,  выплачиваемое за|установленном  законодательством|ст. 139   ТК   РФ,   Постановление|

|счет   средств    работодателя|размере                         |Минтруда России от 30 июня 2003 г.|

|(первые два дня нетрудоспособ-|                                |N 41,  письмо  ФСС  России  от  17|

|ности)  (Д  20,  25,  26, 44 -|                                |февраля 2004 г.  N  02-18/07-1034,|

|К 70)                         |                                |Федеральный закон  от  29  декабря|

|                              |                                |2004 г. N 202-ФЗ "О бюджете  Фонда|

|                              |                                |социального страхования Российской|

|                              |                                |Федерации на 2005 год", трудовой и|

|                              |                                |коллективный договоры             |

|------------------------------+--------------------------------+----------------------------------|

|Пособие по  временной нетрудо-|Не является  расходом,  выплачи-|Статья 139  ТК  РФ,  Постановление|

|способности, выплачиваемое  за|вается за счет средств  государ-|Минтруда России от 30 июня 2003 г.|

|счет  средств  ФСС  России  (с|ственного  социального страхова-|N 41,  письмо  ФСС  России  от  17|

|третьего дня нетрудоспособнос-|ния                             |февраля 2004 г.  N  02-18/07-1034,|

|ти) (Д 69-1 - К 70)           |                                |Федеральный закон  от  29  декабря|

|                              |                                |2004 г. N 202                     |

|------------------------------+--------------------------------+----------------------------------|

|Компенсация за  неиспользован-|Включается в состав расходов при|Статьи   127,  287  ТК  РФ,   п. 8|

|ный  отпуск  (при  увольнении)|условии  расчета  компенсации  в|ст. 255 НК РФ                     |                                                                                         НК                     РФ

|(Д 20, 25, 26, 44 - К 70)     |соответствии  с требованиями за-|                                  |

|                              |конодательства*(3)              |                                  |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|     *(1) В настоящее время максимальная продолжительность рабочего дня совместителя  составляет  40%|

|(16 ч : 40 ч) установленной при полной занятости.                                                 |

|     *(2) Порядок включения в состав расходов зависит от используемого  организацией  метода  расчета|

|налога на прибыль. При использовании  метода  начисления  отпускные  списываются  в  том  отчетном|

|периоде, в котором они начислены, а в случае применения кассового метода всю сумму отпускных можно|

|включить в расходы по оплате труда только после выдачи денег совместителю (п. 3 ст. 273 НК РФ).   |

|     *(3)  Компенсации  за  неиспользованный  отпуск  при  увольнении  работника   рассчитываются   в|

|соответствии с требованиями раздела V Правил об очередных и  дополнительных  отпусках  (утверждены|

|НКТ СССР 30 апреля 1930 г. N 169).                                                                |

\--------------------------------------------------------------------------------------------------/

Налогообложение расходов на оплату труда
внешних и внутренних совместителей

Перечень основных рас- ходов	ЕСН (основа- ние)	Страховые взносы в ПФР (основание)	Взносы на обязательное страхование от несчаст- ных случаев на производ- стве и профессиональных заболеваний (основание)	Налог на до- ходы физи- ческих лиц (основание)
Оклад	Облагается (п. 1 ст. 236 НК РФ)	Облагается (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсион- ном страховании в Рос- сийской Федерации")	Облагается (не указаны в Перечне выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ФСС России, утвержденном Постановлением Прави- тельства РФ от 7 июля 1999 г. N 765)	Облагается (п. 1 ст. 210 НК РФ)
Ежегодные оплачиваемые отпуска	Облагаются (п. 1 ст. 236 НК РФ)	Облагаются (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ)	Облагаются (не указаны в Перечне выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ФСС России, утвержденном Постановлением Прави- тельства РФ от 7 июля 1999 г. N 765)	Облагаются (п. 1 ст. 210 НК РФ)
Пособие по временной нетрудоспособности, выплачиваемое за счет средств работодателя (первые два дня нетрудоспособности)	Не облагается (подп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ)	Не облагается (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ)	Не облагается (п. 2 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ФСС России, утвержденного Постановлением Прави- тельства РФ от 7 июля 1999 г. N 765)	Облагается (п. 1 ст. 217 НК РФ)
Пособие по временной нетрудоспособности, выплачиваемое за счет средств ФСС России (начиная с третьего дня нетрудоспособнос- ти)	Не облагается (подп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ)	Не облагается (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ)	Не облагается (п. 2 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ФСС России, утвержденного Постановлением Прави- тельства РФ от 7 июля 1999 г. N 765)	Облагается (п. 1 ст. 217 НК РФ)
Компенсация за неис- пользованный отпуск (при увольнении)	Не облагается (подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ)	Не облагается (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ)	Не облагается (п. 1 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ФСС России, утвержденного Постановлением Прави- тельства РФ от 7 июля 1999 N 765)	Облагается (п. 1 ст. 210, п. 3 ст. 217 НК РФ)

При расчете НДФЛ особое внимание следует обратить на порядок предоставления совместителям стандартных налоговых вычетов. На основании подп. 3 и 4 п. 1 ст. 218 НК РФ работнику, как правило, предоставляют два стандартных вычета: в размере 400 руб. - на самого работника, 600 руб. - на каждого ребенка. Такие вычеты нужно делать каждый месяц до того момента, пока налоговая база по НДФЛ не превысит 20 000 и 40 000 руб. соответственно.

Для внутренних совместителей база по НДФЛ определяется с учетом доходов как по основному месту работы, так и по совместительству, поскольку внутренний совместитель имеет только одного налогового агента*(3), который и предоставляет установленные Налоговым кодексом РФ стандартные налоговые вычеты (п. 3 ст. 218 НК РФ).

Внешние совместители вправе выбирать налогового агента, т.е. организация обязана предоставить внешнему совместителю налоговые вычеты, если он напишет соответствующее заявление и представит документы, подтверждающие право на вычеты (п. 3 ст. 218 НК РФ, п. 3 письма МНС России от 30 января 2004 г. N ЧД-6-27/100@ "О направлении материалов").

Совместительство и совмещение

Совместительство и совмещение - две разные формы трудовых отношений. Внутреннее совместительство и совмещение профессий (должностей) очень схожи между собой, что приводит к сложностям в их определении.

Совмещение - это выполнение работником наряду со своей основной работой по трудовому договору дополнительной работы по другой профессии или должности. Совмещением считается также исполнение сотрудником обязанностей временно отсутствующего работника без освобождения от своей основной работы (сравните: совместительство - регулярная работа на основании трудового договора и допускается только по иной специальности или должности).

Совмещение профессий в соответствии со ст. 149 ТК РФ трактуется как выполнение работ в условиях труда, отклоняющихся от нормальных, и связывается с доплатами, предусмотренными коллективным или персональным трудовым договором. Размеры доплаты за совмещение профессий (должностей) работнику, выполняющему у одного и того же работодателя наряду со своей основной работой по трудовому договору дополнительную работу по другой профессии (должности), устанавливаются по соглашению сторон трудового договора (ст. 151 ТК РФ).

Кроме того, совмещение - это работа, выполняемая работником в пределах установленной для основной работы продолжительности рабочего дня за счет повышения интенсивности (уплотнения) работы (сравните: при совместительстве работник обязан выполнять работу за пределами нормальной продолжительности своего рабочего времени).

И.Э. Гущина,

доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита Академии труда и

социальных отношений, канд. экон. наук

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 8, апрель 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Предельная продолжительность рабочего времени установлена ст. 91 ТК РФ и составляет 40 часов в неделю. Для некоторых категорий работников в соответствии со ст. 92 ТК РФ работодатель обязан устанавливать сокращенную рабочую неделю. Например, для инвалидов I или II группы, работников, занятых на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, предельная продолжительность рабочего времени - 36 часов в неделю.

*(2) См., например, Постановление Минтруда России от 30 июня 2003 г. N 41 "Об особенностях работы по совместительству педагогических, медицинских, фармацевтических работников и работников культуры".

*(3) Налоговый агент - организация, которая рассчитывает, удерживает и перечисляет в бюджет НДФЛ (ст. 24 НК РФ).