Минфин России о переходных моментах для обновленного законодательства по налогу на прибыль (Е.Л. Веденина, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 10, октябрь 2005 г.)

Минфин России о переходных моментах для обновленного
законодательства по налогу на прибыль

В середине 2005 г. Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ (далее - Закон N 58-ФЗ) в главу 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ были внесены значительные изменения. Многие поправки в правила налогообложения прибыли слишком долго копились, поэтому их ввели задним числом. Новые нормы для старых отчетных и налоговых периодов введены в действие как раз в самый разгар "отчетной страды". Кроме того, ряд поправок либо вступил в силу в июле 2005 г., либо должен вступить в силу с начала новых налоговых периодов. Эти изменения будут работать только "вперед".

Для того чтобы разобраться с последствиями установления различных сроков действия нововведений, а также нивелировать эффект от появления "вводных" в не очень подходящий момент, главное финансовое ведомство страны начало выпускать письма с указаниями, что делать в этой неразберихе. Три письма Минфина России от 6 июля 2005 г. содержат разъяснения не только по поводу отдельных положений главы 25 НК РФ в новой редакции, но также и по поводу некоторых переходных моментов, которые неизбежно возникают в случае придания правилам налогообложения обратной силы.

Когда нужно вносить изменения в учетную политику

При изменении законодательства о налогах и сборах решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения принимается не ранее чем с момента вступления в силу соответствующих норм законодательства (ст. 313 НК РФ).

Закон N 58-ФЗ содержит множество нововведений, которые распространяются на правоотношения, возникшие до опубликования Закона.

Согласно п. 1 ст. 8 Закона N 58-ФЗ он "вступает в силу с 1 января 2006 года, но не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования, за исключением положений, для которых настоящей статьей предусмотрен иной порядок вступления в силу". В пункте 2 ст. 8 Закона N 58-ФЗ перечислен ряд положений, которые вступают в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования.

Установленный законодательством о налогах и сборах срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца указанного срока. При этом месяцем признается календарный месяц (ст. 61 НК РФ).

Закон N 58-ФЗ опубликован в Российской газете 14 июня 2005 г., месяц с даты публикации истекает 14 июля 2005 г. Выражение "по истечении" означает "на следующий день"*(1), т.е. 15 июля 2005 г.

Из сопоставления п. 1 и 2 ст. 8 Закона N 58-ФЗ получается, что сам Закон все-таки вступил в силу с 15 июля 2005 г. Следовательно, приказ об изменениях в учетной политике в связи со вступлением в силу соответствующих положений Закона N 58-ФЗ должен был быть выпущен не ранее 15 июля 2005 г. Начиная с этой даты на основании обновленного приказа об учетной политике можно вносить исправления в налоговый учет прошлых отчетных (налоговых) периодов. Сказанное касается, в том числе, изменений, внесенных в порядок расчета налога на прибыль для организаций с обособленными подразделениями.

В письмах Минфина России, связанных с Законом N 58-ФЗ, используется формулировка "с даты вступления в силу указанного Федерального закона". С учетом изложенного под этой датой, очевидно, понимается 15 июля 2005 г.

О порядке представления деклараций по налогу на прибыль

В письме Минфина России от 6 июля 2005 г. N 03-03-02/18 "О порядке представления деклараций по налогу на прибыль организаций в связи с принятием Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ" разъяснен порядок отражения в декларациях по налогу на прибыль тех изменений в главе 25 НК РФ, которые вступают в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования Закона N 58-ФЗ, но действуют задним числом. Указанные изменения установлены ст. 4, п. 4 и 5 ст. 8 Закона N 58-ФЗ.

Минфин России в письме N 03-03-02/18 предписал учесть изменения, распространяемые на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г., в декларациях по налогу на прибыль за следующие отчетные периоды:

за семь месяцев 2005 г. - налогоплательщикам, исчисляющим ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли;

за девять месяцев 2005 г. - остальным налогоплательщикам.

Обратите внимание, что эти отчетные даты являются датами, не позднее которых надо начать "новую жизнь" по налогу на прибыль за 2005 г.

В письме N 03-03-02/18 говорится: "Налоговые органы не вправе отказать в принятии деклараций за истекшие отчетные периоды 2005 года, составленных с учетом положений Федерального закона N 58-ФЗ, распространяемых на правоотношения, возникшие с1 января 2005 года."

Из этой фразы можно сделать два вывода. Во-первых, уточненные декларации за прошлые отчетные периоды 2005 г. налогоплательщики подают "по желанию". Во-вторых, если налогоплательщики успели с исправлениями в налоговом учете на основании новой учетной политики уложиться в несколько дней, оставшихся после 15 июля 2005 г., и сдали декларацию за полугодие (шесть месяцев) 2005 г. уже по-новому, они пожнут плоды "положительных" изменений, введенных задним числом, уже при уплате налога на прибыль за этот отчетный период.

Одновременно со сдачей деклараций, в которых учтены новеллы Закона N 58-ФЗ, Минфин России потребовал от налогоплательщиков представить в налоговые органы соответствующие приказы (распоряжения) руководителя о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения в связи с изменением законодательства о налоге на прибыль организаций. В качестве основания для этого предписания приведена ссылка на ст. 313 НК РФ.

В статье 313 НК РФ говорится, что порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Про обязательное представление этого приказа в налоговые инспекции ни в ст. 313 НК РФ, ни в других статьях главы 25 НК РФ ничего не говорится. Однако во избежание недоразумений целесообразно все-таки выполнить указание Минфина России и приложить к декларациям по налогу на прибыль приказ об изменениях в учетной политике в связи со вступлением в силу Закона N 58-ФЗ.

Ряд положений НК РФ в новой редакции распространяется на правоотношения, возникшие не только с 1 января 2005 г., но и гораздо раньше - в частности, с 1 января 2002 г.

В качестве примера новелл, "работающих" с 1 января 2002 г., можно привести применение норм естественной убыли, утвержденных ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти. Обратите внимание, что это нововведение прописано в ст. 7 Закона N 58-ФЗ. Читая новую редакцию главы 25 НК РФ, его обнаружить сложно.

Для того чтобы применить "в свою пользу" это изменение за прошлые годы, т.е. выявить задолженность за бюджетом по переплаченному налогу на прибыль, необходимо внести исправления в налоговый учет соответствующих налоговых периодов и подать соответствующие уточненные декларации (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Внимательно читая письмо N 03-03-02/18, можно сделать вывод, что министерство на таких исправлениях и подаче уточненных деклараций за прошлые налоговые периоды не настаивает. Налогоплательщику предоставляется право (читай, право выбора) сделать это начиная с даты вступления в силу Закона N 58-ФЗ. Какую дату при этом подразумевает Минфин? Похоже, что чиновники имеют в виду 15 июля 2005 г.

Одним из самых болезненных вопросов, связанных с новыми правилами главы 25 НК РФ, являются "отрицательные" нововведения, имеющие обратную силу. Это, например, изменения в п. 1 ст. 266 НК РФ.

Законодатель "урезал" перечень видов задолженностей, по которым можно создавать резервы по сомнительным долгам. Эти изменения вступили в силу 15 июля 2005 г. и распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г. Однако у многих налогоплательщиков с начала 2005 г. резервы уже формируются по старым правилам. Теперь получается, что на основании положений Закона N 58-ФЗ налогоплательщику-покупателю, например, следует исключить из резерва по сомнительным долгам суммы, связанные с выданными авансами, по которым поставщиком не произведена отгрузка. Понятно, что при этом может возникнуть недоимка. Минфин России в письме N 03-03-02/18 обещает не начислять пени на эту и аналогичные недоимки.

Заметим, что, как правило, положения о налоговых ситуациях, исключающих начисление пеней, прямо прописываются в НК РФ. В Законе N 58-ФЗ не предусмотрены положения о неначислении пеней на недоимку, возникшую в результате его применения. Минфин России установил эти положения своим ненормативным письмом. Так что если финансисты "передумают", отозвать такой документ несложно.

Многие специалисты настаивают на том, что налогоплательщики вправе применять нормы Закона N 58-ФЗ, имеющие обратную силу, "выборочно". При этом приводится ссылка на положения ст. 57 Конституции РФ и п. 2 ст. 5 НК РФ, согласно которым акты законодательства о налогах и сборах, ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют.

Однако следует иметь в виду, что налоговые органы нередко противодействуют отказу налогоплательщика применять "отрицательные" нормы, ухудшающие его положение, задним числом. Делается это следующим образом.

Во-первых, согласно устным разъяснениям отдельных специалистов ФНС России для оспаривания обратной силы действия акта на основании норм п. 2 ст.5 НК РФ налогоплательщик должен доказать, что не отдельные положения нового акта налогового законодательства являются для него "ухудшающими", а весь документ в целом. Очевидно, имеется в виду следующее. Если по совокупности положительных и отрицательных нововведений положение налогоплательщика в целом не ухудшается, он не вправе отказаться от применения отрицательных изменений.

Во-вторых, инспекторы требуют документальных доказательств связи ухудшения положения налогоплательщика с изменениями в законодательстве (см. письмо УМНС России по г. Москве от 17 сентября 2002 г. N 24-14/43089 (со ссылкой на письмо МНС России от 29 августа 2002 г. N 03-2-06/2179/23-АВ633)). Заметим, что ухудшение положения может быть вызвано и иными причинами, не имеющими отношения к отрицательным нормам нового законодательства.

Напомним, что КС РФ признает за налогоплательщиком право отстаивать возможность использовать прежние (более щадящие) условия налогообложения. Однако решение вопроса об ухудшении положения налогоплательщика и о выборе норм законодательства, подлежащих применению в этом случае, Суд относит к компетенции арбитражного суда (Постановление КС РФ от 19 июня 2003 г. N 11-П, Определения КС РФ от 1 июля 1999 г. N 111-О, от 9 апреля 2001 г. N 82-О, от 7 февраля 2002 г. N 37-О, от 4 декабря 2003 г. N 445-О и др.).

Таким образом, не исключено, что "выборочное" (только в свою пользу) применение норм Закона N 58-ФЗ, действующих задним числом, потребует от налогоплательщика готовности отстаивать свою позицию в судебном порядке.

О распределении налоговой нагрузки у организаций с обособленными
подразделениями

В письме Минфина России от 6 июля 2005 г. N 03-03-02/16 "О порядке определения доли прибыли, приходящейся на обособленные подразделения, в связи с принятием Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ "содержатся рекомендации относительно нового порядка исчисления авансовых платежей, а также сумм налога на прибыль российскими организациями, у которых есть обособленные подразделения.

Особенности исчисления и уплаты налога на прибыль налогоплательщиком, имеющим обособленные подразделения, установлены ст. 288 НК РФ. В соответствии с п. 36 ст. 1 Закона N 58-ФЗ меняется порядок распределения между головной организацией и ее обособленными подразделениями сумм налога, подлежащих зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации. При этом только часть изменений вступила в силу с 15 июля 2005 г. и распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г., т.е. действует задним числом.

Об изменении в ст. 288 НК РФ, которое вступает в силу с 1 января 2006 г., в письме N 03-03-02/16 практически не говорится. Это изменение в п. 2 ст. 288 НК РФ, которое предоставляет налогоплательщику право (не обязанность!) не распределять прибыль по каждому из обособленных подразделений, если они зарегистрированы на территории одного субъекта РФ.

Вывод о том, что указанная новелла не работает в 2005 г., можно сделать методом исключения, анализируя сложную конструкцию ст. 8 Закона N 58-ФЗ, которая определяет порядок вступления в силу его положений.

У некоторых налогоплательщиков могло сложиться впечатление, что возможность "сгруппировать" прибыль нескольких обособленных подразделений, находящихся на территории одного субъекта РФ, якобы была и раньше. Кажущаяся неопределенность в этом вопросе связана с тем, что разъяснения, подразумевающие такую возможность, то появляются, то исчезают.

Сначала консолидировать суммы налога на прибыль в бюджет субъекта РФ, исчисленные по организации без обособленных подразделений и по каждому обособленному подразделению, находящемуся на территории того же субъекта РФ, что и сама организация, предложили сами налоговые органы (письмо МНС России от 30 декабря 2002 г. N ВГ-6-02/2025@). Потом действие этого письма было приостановлено до особых указаний. В текущем году вышло письмо Минфина России от 16 мая 2005 г. N 03-03-01-04/1/259, где вновь говорится про объединение долей прибыли головной организации и (или) разных подразделений, если они находятся на территории одного субъекта РФ. Однако судя по последующим письмам министерства и это разъяснение-2005 оказалось "преждевременным".

Закон N 58-ФЗ поставил точку в этом вопросе, вернее назначил точку отсчета действия этого правила - 1 января 2006 г.

Второе изменение в ст. 288 НК РФ касается распределения прибыли между головной организацией и обособленными подразделениями. Именно оно рассмотрено в письме N 03-03-02/16. Алгоритм расчета доли прибыли, приходящейся на обособленные подразделения в 2005 г., в новой редакции НК РФ представлен лишь в общих чертах. Минфин России в указанном письме подробно расписал, каким бы ему хотелось видеть этот алгоритм у всех налогоплательщиков с филиалами.

Общая формулировка порядка определения размера этой доли в новой редакции п. 2 ст. 288 НК РФ осталась без изменений. Доля прибыли, приходящаяся на обособленные подразделения, определяется как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ, в целом по налогоплательщику*(2).

Далее в НК РФ уточняются понятия из общей формулировки. В прежней редакции Кодекса удельный вес среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества исчислялись "на конец отчетного периода". Налоговые органы трактовали это словосочетание следующим образом.

Среднесписочной численностью работников "на конец отчетного периода" считался указанный показатель, исчисленный за последний месяц отчетного (налогового) периода. Для определения удельного веса остаточной стоимости основных средств брались данные об амортизируемых основных средствах из налогового учета по состоянию на конец (последний день) отчетного (налогового) периода. (Раздел 8.2 Методических рекомендаций к главе 25 НК РФ*(3), письмо УМНС России по г. Москве от 18 февраля 2004 г. N 26-08/10738 (со ссылкой на письмо МНС России от 29 ноября 2002 г. N 02-4-08/767-АП075)).

В новой редакции Кодекса исчисление удельного веса обоих показателей для расчета доли прибыли производится не "на конец отчетного периода", а "за отчетный (налоговый) период".

Минфин России в письме N 03-03-02/16 рекомендует определять среднесписочную численность работников в порядке, установленном для заполнения унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения. Напомним, что в 2005 г. среднесписочную численность рассчитывают по правилам, установленным Постановлением Росстата от 3ноября 2004 г. N 50.

В отношении средней (среднегодовой) остаточной стоимости амортизируемого имущества Минфин России предложил алгоритм, аналогичный порядку определения одноименного показателя, установленному п. 4 ст. 376 НК РФ для целей определения налоговой базы по налогу на имущество.

Сразу отметим следующие нюансы. Во-первых, для определения доли прибыли в расчет удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества включается остаточная стоимость только амортизируемых основных средств. Это прямо предусмотрено п. 2 ст. 288 НК РФ как в старой, так и в новой редакции. Во-вторых, показатели остаточной стоимости основных средств, которые используют для целей налогообложения прибыли и для целей обложения налогом на имущество, отличаются тем, что в первом случае используются данные налогового учета, а во втором - бухгалтерского.

Итак, в соответствии с алгоритмом, предложенным Минфином России, при составлении декларации за I квартал (или три месяца) средняя остаточная стоимость основных средств (ОС) рассчитывается как частное от деления на 4 суммы остаточной стоимости ОС по состоянию на 1 января, 1 февраля, 1 марта и 1 апреля.

При составлении декларации за налоговый период (календарный год) среднегодовая остаточная стоимость ОС определяется как частное от деления на 13 суммы остаточной стоимости ОС по состоянию на 1 января и на каждое 1-е число всех остальных месяцев налогового периода, а также на 1 января следующего налогового периода.

Министерство отдельно остановилось на ситуации создания обособленного подразделения в течение налогового периода (например, в апреле). В этом случае авторы письма предлагают рассчитывать среднюю остаточную стоимость ОС как частное от деления на 7 суммы остаточной стоимости ОС по состоянию на 1 мая, 1 июня и 1 июля. Стоимость ОС указанного подразделения на 1 января, 1 февраля, 1 марта и 1 апреля принимается равной нулю.

Ситуация, когда обособленное подразделение ликвидируется в течение налогового периода, в письме N 03-03-02/16, к сожалению, не рассмотрена. Заметим, что нормами Налогового кодекса РФ до сих пор не урегулирован единый порядок завершения расчетов по суммам налога на прибыль (авансовым платежам), причитающимся к уплате в бюджеты субъектов РФ, в случае ликвидации обособленных подразделений в течение года.

До нововведений в главу 25 НК РФ в подобных случаях возникала проблема в связи с отсутствием данных по подразделению на конец отчетного периода, в котором это подразделение ликвидировано. Поэтому официальные органы пытались выходить из положения требуя подачи уточненных деклараций за квартал, в котором произошла ликвидация (письмо ФНС России от 29 ноября 2004 г. N 02-1-16/78). Представляется, что при новом порядке определения доли прибыли отсутствие данных уже не будет столь критичным. Поэтому в скором времени следует ожидать новых разъяснений с новыми предложениями об урегулировании проблемы с ликвидацией филиала, не решенной Кодексом.

Осторожный налогоплательщик может использовать ненормативные разъяснения из комментируемого письма N 03-03-02/16. Однако представляется, что до тех пор, пока методика Минфина России не введена в главу 25 НК РФ, налогоплательщик вправе разработать собственную методику расчета остаточной стоимости основных средств организаций и их обособленных подразделений за отчетный (налоговый) период. Любую методику необходимо утвердить в учетной политике для целей налогообложения прибыли. В сложных случаях рекомендуется подстраховаться запросами в официальные органы.

В последнем абзаце письма N 03-03-02/16 авторы утверждают, что "по основным средствам, числящимся в составе амортизируемого имущества, по которым амортизация для целей налогообложения не начисляется, остаточной стоимостью признается их первоначальная (восстановительная) стоимость".

Напомним, что перечень амортизируемого имущества, не подлежащего амортизации, установлен п. 2 ст. 256 НК РФ.

До выхода комментируемого письма было еще одно разъяснение по запросу организации с обособленными подразделениями. Налогоплательщик - автор запроса уже произвел расчеты за I квартал 2005 г., используя данные о среднесписочной численности работников филиала на конец отчетного (налогового) периода. В письме Минфина России от 30 июня 2005 г. N 03-03-04/4/6 говорится, что в связи с обновлением редакции ст. 288 НК РФ автору запроса придется произвести перерасчет налога на прибыль, используя соответствующие данные за отчетный (налоговый) период. Про обязательную сдачу уточненных деклараций за I квартал 2005 г. в ответе ничего не сказано.

Подчеркнем, что изменения, вносимые в п. 2 ст. 288 НК РФ в отношении организаций с обособленными подразделениями, вступили в силу в 2005 г. Эти изменения фигурируют в п. 5 ст. 8 Закона N 58-ФЗ, для которого порядок сдачи деклараций (в том числе уточненных) разъяснен в письме Минфина России N 03-03-02/18.

О переходных положениях для сделок РЕПО по ценным бумагам

В письме Минфина России от 6 июля 2005 г. N 03-03-02/17 "О порядке налогообложения операций по сделкам РЕПО по ценным бумагам в связи с вступлением в силу Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ" разъяснен порядок налогообложения операций по сделкам РЕПО, которые были заключены в 2005 г. и завершаются в 2006 г.

Статья 282 НК РФ изложена в Законе N 58-ФЗ в новой редакции. Внесенные изменения, которые вступают в силу с 1 января 2006 г., очень существенны, что и отмечено в указанном письме. Минфин России констатирует, что специальных переходных положений по сделкам РЕПО, заключенным в 2005 г. и переходящим на 2006 г. (завершающимся в 2006 г.), законодательством не предусмотрено. Поэтому налоговая база по налогу на прибыль для таких сделок определяется в соответствии со ст. 282 НК РФ в редакции, действовавшей в 2005 г.

На наш взгляд, подобный подход главного финансового ведомства может свидетельствовать о том, что в недалеком будущем новая редакция ст. 282 НК РФ претерпит очередные изменения. Поэтому наряду с очередными поправками в главу 25 НК РФ следует ожидать более развернутых комментариев Минфина России по вопросам, касающимся сделок РЕПО.

Е.Л. Веденина,

эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 10, октябрь 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Такую трактовку понятия "по истечении срока" для исчисления сроков вступления в силу нормативных актов можно усмотреть из разъяснений, приведенных в Постановлении КС РФ от 24.10.1996 г. N 17-П. Для этого нужно обратить внимание на понятный числовой пример из судебного акта и комментарий судей к нему.

*(2) Заметим, что отсутствие амортизируемого имущества у обособленного подразделения ни ранее, ни сейчас не препятствует применению указанного алгоритма. В него просто подставляются нулевые слагаемые (письмо Минфина России от 16.02.2005 г. N 03-03-01-04/1/67).

*(3) Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденные приказом МНС России от 20.12.2002 г. N БГ-3-02/729, утратили силу в связи с изданием приказа ФНС России от 21.04.2005 г. N САЭ-3-02/173@.