Средства индивидуализации представляют собой обобщающую категорию. В широком смысле под ними понимаются различные инструменты, позволяющие отличить индивидуализируемый объект от ему подобных. В рамках действующего законодательства используется юридическая трактовка данного термина. Под средствами индивидуализации понимается совокупность охраняемых государством правовых конструкций, посредством которых может идентифицироваться либо само юридическое лицо, либо производимые им товары (работы, услуги). С экономической точки зрения средства индивидуализации являются важным инструментом маркетинга, так как придают продукции узнаваемость, помогают потенциальным потребителям отличить ее от продуктов-конкурентов.
Фирменные наименования
Наиболее очевидным средством индивидуализации юридического лица является его фирменное наименование. Оно имеется у каждой организации. Какова же его правовая сущность?
Отметим, что для фирменных наименований специальный закон, приравнивающий их к интеллектуальной собственности, не разработан. В пункте 4 ст. 54 ГК РФ устанавливается, что юридическое лицо, фирменное наименование которого зарегистрировано в установленном порядке, имеет исключительное право его использования. Однако порядок такой регистрации должен быть определен тем самым законом, которого пока нет. Аналогичная норма содержится в ст. 149 Основ гражданского законодательства Союза ССР и республик от 31 мая 1991 г. N 2211-1 (раздел V "Право на изобретения и другие результаты творчества, используемые в производстве", в который входит данная статья, действует по настоящее время). В этом документе конкретизируется, что регистрация фирменного наименования юридического лица происходит путем включения в государственный реестр юридических лиц.
Оба законодательных акта устанавливают, что юридическое лицо должно иметь фирменное наименование, но не дают определения данной правовой конструкции. Поэтому возникают споры о том, что следует считать фирменным наименованием организации - только название или его комбинацию с указанием на организационно-правовую форму.
В Гражданском кодексе РФ говорится о двух различных характеристиках юридического лица - наименовании, содержащем указание на организационно-правовую форму (п. 1, 3 ст. 54), и фирменном наименовании (п. 4 ст. 54). В статье 5 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" конкретизируется, что в государственный реестр включаются следующие сведения об организации: "полное и (в случае, если имеется) сокращенное наименование, в том числе фирменное наименование" и "организационно-правовая форма". Таким образом, и данный Закон не рассматривает организационно-правовую форму как часть фирменного наименования юридического лица. В формах Заявлений о государственной регистрации юридического лица, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 19 июня 2002 г. N 439, полное, сокращенное и фирменное наименования юридического лица также рассматриваются как обособленные характеристики.
В то же время в ходе судебных разбирательств утвердилась иная точка зрения. Еще в информационном письме ВАС РФ от 29 мая 1992 г. N С-13/ОПИ-122 пояснялось: "При установлении факта о том, что: одно наименование присвоено различным формированиям (акционерное общество, кооператив, совместное предприятие и т.п.), требование истца об изменении ответчиком своего наименования не может быть удовлетворено". Под защищаемым наименованием в данном случае понимается полное наименование организации с указанием на организационно-правовую форму. Иски такого рода пока малочисленны, но не вселяют оптимизма. Если конкурент организации зарегистрировал фирму с тем же названием (возможно, и по тому же адресу), но другого типа, организация не сможет найти защиту своего фирменного наименования как средства индивидуализации. Ведь название фирмы, хотя и повторяющее название организации, также внесено в государственный реестр и является законным.
Кроме того, налоговые органы, в полномочия которых в настоящее время входит ведение Единого государственного реестра юридических лиц, дают разъяснения, что действующим законодательством не предусмотрен порядок регистрации фирменных наименований, а на регистратора не наложена обязанность по их проверке. Если же при регистрации заявляемое фирменное наименование не проверяется на оригинальность, то как может быть обеспечено право на него?
Таким образом, исключительное право на фирменные наименования фактически не реализовано в правоприменительной практике, раз одно и то же название могут носить несколько организаций. Поэтому в настоящее время реальная защита фирменного наименования от использования другими лицами возможна только посредством его регистрации в качестве товарного знака. Упоминание же о нем в ст. 138 ГК РФ можно рассматривать как благое намерение, а также следование международным нормам и исторической традиции. В царской России "фирма", как тогда называли фирменное наименование, действительно являлась категорией исключительной, полностью идентифицировала конкретное предприятие и могла выступать в качестве нематериального актива при ее приобретении у прежнего владельца. Эта практика получила распространение в российском бухгалтерском учете еще во второй половине XIX века. Защита фирменных наименований декларировалась в Конвенции по охране промышленной собственности (Париж, 20 марта 1883 г., не была подписана Россией, СССР подписал Конвенцию 12 октября 1967 г.) независимо от того, являлись ли они частью товарного знака. Данный порядок действовал и в СССР на основании Положения о фирме (утверждено Постановлением ЦИК СССР, СНК CCCР от 22 июня 1927 г.).
Существенно и то обстоятельство, что названия юридических лиц не могут выступать самостоятельными объектами купли-продажи. Как уже отмечалось, фирменное наименование может быть вовлечено в оборот только при продаже предприятия в целом. Помимо этого допускается предоставление права его использования по договору коммерческой концессии (глава 54 ГК РФ).
Тем не менее, вывод о том, что фирменное наименование в условиях действующего законодательства не обладает достаточными признаками интеллектуальной собственности, не означает, что оно вообще не является правовой категорией. Оно могло бы относиться к интеллектуальной собственности в соответствии со ст. 138 ГК РФ, если бы наделяло обладателя исключительными правами на основании специально разработанного закона. Это положение может измениться, если порядок регистрации предприятий будет пересмотрен так, чтобы каждое из них выбирало для себя уникальное наименование, которое не вправе использовать никто другой. Однако в настоящее время фирменное наименование не может рассматриваться в качестве нематериального актива, поскольку одним из условий признания такого актива в ПБУ 14/2000 является наличие исключительных прав на него. Это - наглядный пример того, насколько тесной может быть связь бухгалтерских интерпретаций с особенностями гражданско-правового регулирования тех или иных отношений.
Товарные знаки и знаки обслуживания
Законом РФ от 23 сентября 1992 г. N 3520-I "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименовании мест происхождения товаров" (далее - Закон о товарных знаках) регулируются вопросы правовой охраны следующих средств индивидуализации: товарный знак, знак обслуживания, наименование мест происхождения товаров. Данный закон объединяет товарные знаки и знаки обслуживания в одну группу охраноспособных объектов.
Товарный знак и знак обслуживания (далее - товарный знак) - обозначения, служащие для индивидуализации товаров, выполняемых работ или оказываемых услуг юридических или физических лиц. В качестве товарных знаков могут быть зарегистрированы словесные, изобразительные, объемные и другие обозначения или их комбинации. Товарный знак может быть зарегистрирован в любом цвете или цветовом сочетании (ст. 5 Закона о товарных знаках).
Разъяснения этих положений приведены в Правилах составления, подачи и рассмотрения заявки на регистрацию товарного знака и знака обслуживания (утверждены приказом Роспатента от 5 марта 2003 г. N 32):
к словесным обозначениям относятся слова, сочетания букв, имеющие словесный характер, словосочетания, предложения, другие единицы языка, а также их сочетания;
изобразительным - изображения живых существ, предметов, природных и иных объектов, а также фигуры любых форм, композиции линий, пятен, фигур на плоскости;
объемным - трехмерные объекты, фигуры и комбинации линий, фигур;
комбинированным - комбинации элементов разного вида: изобразительных, словесных, объемных и т.д.
К другим обозначениям, предусмотренным п. 1 ст. 5 Закона о товарных знаках, относятся, например, звуковые, световые и иные обозначения. Использовать в таком качестве можно даже запах.
Намереваясь зарегистрировать товарный знак, нужно иметь в виду, что многие его признаки свойственны и такому виду интеллектуальной собственности, как промышленные образцы. В соответствии с Правилами составления, подачи и рассмотрения заявки на выдачу патента на промышленный образец (утверждены приказом Роспатента от 6 июня 2003 г. N 84) под изделием, которое может охраняться в качестве промышленного образца, понимается любое изделие промышленного или кустарно-ремесленного производства, в частности, составное изделие, самостоятельные компоненты для сборки в составное изделие, упаковка, этикетка, эмблема, шрифт. Промышленные образцы могут быть объемными или плоскостными. В то же время и товарные знаки могут представлять собой изобразительные и объемные обозначения. Поэтому в Рекомендациях по соотношению правовой охраны промышленных образцов с правовой охраной товарных знаков, утвержденных приказом Роспатента от 19 августа 1999 г. N 141, такие объекты названы "смежными". Так как способы и условия их правовой охраны различны, в Рекомендациях поясняется, в каких случаях какой из них стоит использовать.
Отметим, что разработчик товарного знака (автор словесного, изобразительного, объемного или иного обозначения) не наделяется никакими правами в его отношении, так как единственным правообладателем признается лицо, зарегистрировавшее товарный знак и использующее его для маркировки своих продуктов.
Обладателем исключительного права на товарный знак может быть юридическое или физическое лицо, ведущее предпринимательскую деятельность. Охрана товарного знака предоставляется на основе государственной регистрации с выдачей свидетельства, которое удостоверяет исключительное право на товарный знак в отношении указанных в нем товаров. Использованием товарного знака считается его применение на таких товарах или их упаковке.
Так как одно из условий признания нематериального актива в ПБУ 14/2000 - использование в производстве или управлении, то для отнесения зарегистрированного товарного знака к нематериальным активам он должен применяться организацией при маркировке указанных в свидетельстве товаров. При наличии уважительных причин неприменения товарного знака на товарах и (или) их упаковке использованием знака может быть признано применение его в рекламе, печатных изданиях, на официальных бланках, на вывесках, при демонстрации экспонатов на выставках и ярмарках, проводимых в Российской Федерации (п. 1 ст. 22 Закона о товарных знаках). Одной из таких уважительных причин, на наш взгляд, может быть временное отсутствие выпуска товаров в связи с периодом освоения их производства.
Регистрация товарного знака действует в течение 10 лет с даты подачи заявки и может быть продлена в течение последнего года ее действия, каждый раз на 10 лет (ст. 16 Закона о товарных знаках). Таким образом, при желании исключительным правом на товарный знак можно обладать сколь угодно долго. Если товарный знак не используется в течение трех лет, его правовая охрана в отношении всех или части товаров может быть прекращена.
В бухгалтерском учете срок полезного использования товарного знака определяется в момент его принятия к учету, исходя из срока действия свидетельства (п. 17 ПБУ 14/2000), т.е. должен составлять не более 10 лет. Необходимо иметь в виду, что срок действия товарного знака исчисляется с даты подачи заявки, а срок полезного использования нематериального актива - с момента принятия к учету, которое правомерно только после получения свидетельства о регистрации прав. Таким образом, срок полезного использования товарного знака будет меньше 10 лет на длительность периода регистрации.
Пример 1. Организация решила оформить новый товарный знак для планируемой к выпуску продукции. Дизайнерской компании было уплачено 100 300 руб., в том числе НДС 18% - 15 300 руб., за разработку графического обозначения. Заявка на регистрацию была подана 1 февраля 2005 г., одновременно на основании подп. "а" п. 2 Положения о пошлинах*(2) была уплачена патентная пошлина за подачу заявки в размере 8500 руб. Решение экспертизы о регистрации товарного знака заявитель получил 12 мая 2005 г. и уплатил на основании подп. "ж" п. 2 Положения о пошлинах пошлину за регистрацию и выдачу свидетельства в размере 10 000 руб. Свидетельство о регистрации товарного знака получено 20 июня 2005 г.
В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие записи:
Д 08, субсчет 5 "Приобретение нематериальных активов"*(3) - К 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"- 85 000 руб. - учтена стоимость разработки дизайна товарного знака;
Д 19, субсчет 2 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам" - К 60 - 15300 руб. - учтен НДС, подлежащий уплате по договору с дизайнерской компанией;
Д 60 - К 51 "Расчетные счета" - 100 300 руб. - погашена задолженность по договору;
1 февраля 2005 г.
Д 08-5 - К 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" - 8500 руб. - начислена патентная пошлина за подачу заявки на регистрацию товарного знака в отношении одного наименования товаров;
Д 76 - К 51 - 8500 руб. - перечислена патентная пошлина регистрирующему органу;
12 мая 2005 г.
Д 08-5 - К 76 - 10 000 руб. - начислена патентная пошлина за регистрацию товарного знака и выдачу свидетельства на него;
Д 76 - К 51 - 10 000 руб. - перечислена патентная пошлина регистрирующему органу;
20 июня 2005 г.
Д 04 "Нематериальные активы" - К 08-5 - 103 500руб. (85 000 руб. + 8500 руб. + 10 000 руб.) - на основании полученного свидетельства оприходован новый объект нематериальных активов;
Д 68, субсчет "НДС" - К 19-2 - 15 300 руб. - предъявлен к вычету НДС, уплаченный по договору с дизайнерской компанией.
Срок действия свидетельства составляет 10 лет (120 месяцев) - с 1 февраля 2005 г. по 31 января 2015 г. Амортизация товарного знака может осуществляться с июля 2005 г. (месяца, следующего за месяцем принятия к учету - п. 18 ПБУ 14/2000) по январь 2015 г., т.е. 115 месяцев. Ежемесячная сумма амортизационных отчислений составит 900 руб. (103 500 руб. : 115 мес.).
Продление регистрации товарного знака
Как уже упоминалось, регистрация товарного знака может быть продлена организацией любое количество раз. При этом уплачиваются патентные пошлины. С правовой точки зрения за счет определенных вложений происходит пролонгация прав, удостоверенных свидетельством на товарный знак. Возникает вопрос - как отразить данную операцию в бухгалтерском учете? Следует ли пересматривать срок использования и первоначальную стоимость при продлении регистрации товарного знака? В пункте 12 ПБУ 14/2000 указано: "Стоимость нематериальных активов, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации". Здесь мнения комментаторов стандарта разделяются. Одни полагают, что продление регистрации товарного знака является именно таким "случаем, установленным законодательством". Другие (и их большинство) придерживаются мнения, что в п. 12 идет речь конкретно о случаях изменения стоимости нематериальных активов, которые законодательным путем пока не установлены.
На наш взгляд, специальный документ, регламентирующий учет нематериальных активов (ПБУ 14/2000), должен был бы содержать указание для такой весьма распространенной ситуации, возникающей при их использовании. Пока же с формальной точки зрения бухгалтерское законодательство не устанавливает случаев, при которых первоначальная стоимость нематериальных активов подлежит изменению. Документы иных отраслей законодательства также не регулируют этот вопрос.
Признавая существование альтернативной точки зрения, все же будем исходить из того, что ПБУ 14/2000 не предусматривает изменение первоначальной стоимости товарных знаков, срок регистрации которых был продлен в установленном порядке, а начисление амортизации должно прекращаться после полного погашения стоимости нематериального актива (п. 19 ПБУ 14/2000). Таким образом, российские стандарты бухгалтерского учета, в отличие от международных стандартов финансовой отчетности, не допускают возможности переоценки или изменения срока использования нематериальных активов. В силу этого обстоятельства пошлина за продление регистрации товарного знака, исходя из принципа соответствия, должна быть отнесена в расходы будущих периодов с последующим списанием в течение срока продления. Сам же товарный знак по истечении первых 10 лет использования примет нулевую остаточную стоимость*(4).
На наш взгляд, этот искусственный прием приводит к неадекватному отражению реального факта хозяйственной деятельности, ведь на самом деле имеющийся нематериальный актив продолжает существовать за счет дополнительных финансовых вложений. Поэтому в данном случае методика, предлагаемая МСФО 38 "Нематериальные активы", представляется более обоснованной. Если же организация склоняется к проведению дооценки товарного знака при продлении срока его регистрации, данный способ следует изложить в учетной политике и раскрыть его применение в пояснениях к финансовой отчетности.
Общеизвестный товарный знак
В соответствии со ст. 19.1 Закона о товарных знаках любое юридическое или физическое лицо вправе инициировать признание товарного знака общеизвестным, если в результате интенсивного использования он стал широко известным среди соответствующих потребителей в отношении товаров этого лица. При этом не имеет значения, был ли ранее данный товарный знак зарегистрирован. Эта мера призвана защитить интересы тех лиц, которые ранее использовали не зарегистрированный товарный знак и столкнулись с недобросовестной конкуренцией в виде его копирования или попытки зарегистрировать аналогичный знак на другое лицо. Апеллируя к широкой известности используемого обозначения, можно защитить свой приоритет в его отношении. Общеизвестный товарный знак признается таковым по решению Палаты по патентным спорам, регистрируется в Перечне общеизвестных в Российской Федерации товарных знаков и впоследствии охраняется как обычный товарный знак. Правила признания товарного знака общеизвестным в новой редакции утверждены приказом Роспатента от 5 марта 2004 г. N 33.
Для целей бухгалтерского учета общеизвестных товарных знаков существенно, были ли они ранее зарегистрированы в качестве обычных товарных знаков. Если знак ранее зарегистрирован не был, это означает, что до признания его общеизвестным он не являлся объектом бухгалтерского учета и нематериальным активом. Поскольку общеизвестный знак так же проходит регистрацию и защищается законом, как и простой, на него также выдается свидетельство, основания для признания его нематериальным активом в этом случае, по нашему мнению, те же, что и для товарного знака, зарегистрированного обычным порядком. Одно из отличий общеизвестного знака состоит в том, что его правовая охрана действует бессрочно (п. 5 ст. 19.2 Закона о товарных знаках), в то время как за каждое продление обычного товарного знака уплачивается патентная пошлина в размере 15 000 руб. Кроме того, дата, с которой товарный знак признан общеизвестным, определяется не по дате подачи заявки, а устанавливается решением Палаты по патентным спорам.
На основании п. 17 ПБУ 14/2000 в бухгалтерском учете срок полезного использования ранее не зарегистрированного товарного знака, признанного общеизвестным, должен быть установлен из расчета 20 лет.
Если же общеизвестным признается ранее зарегистрированный товарный знак, т.е. он до этого момента уже являлся нематериальным активом организации, его первоначальная стоимость и срок полезного использования были определены ранее и в соответствии с действующей нормативной базой не подлежат пересмотру. Поэтому расходы на признание уже существующего товарного знака общеизвестным не подлежат отнесению на увеличение его стоимости. В то же время они имеют долгосрочный характер, и их рекомендуют рассматривать как расходы будущих периодов, но при этом возникает вопрос об установлении срока списания. В данном случае норма п. 17 ПБУ 14/2000 не действует, а срок использования общеизвестного товарного знака не ограничен. По нашему мнению, руководитель организации может своим приказом установить срок списания таких расходов в бухгалтерском учете.
С другой стороны, согласно п. 5 ПБУ 14/2000 инвентарным объектом нематериальных активов считается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора уступки прав и т.п. По этому основанию общеизвестный товарный знак является иным объектом, чем учитывавшийся ранее обычный товарный знак. Ведь получено новое охранное свидетельство другого типа, чем предыдущее, и с иным сроком действия. Следовательно, обычный товарный знак подлежит списанию в связи с изменением режима его правовой охраны, а общеизвестный товарный знак - принятию к учету на общих основаниях. При этом остаточную стоимость обычного товарного знака можно включить в первоначальную стоимость вновь созданного общеизвестного товарного знака, так как без этих расходов знак не получил бы известность.
Пример 2. Возьмем данные примера 1. Через пять лет товарный знак был признан общеизвестным. За рассмотрение заявления о признании знака общеизвестным в Палате по патентным спорам была уплачена патентная пошлина в размере 25 000 руб. (подп. "н" п. 2 Положения о пошлинах), за регистрацию общеизвестного товарного знака и выдачу свидетельства на него - 10 000 руб. На день получения свидетельства остаточная стоимость товарного знака составляла 54 000 руб., начисленная амортизация за прошедшие с момента оприходования 55 мес. - 49 500 руб. Сравним возможные варианты отражения данной операции:
Вариант 1. Приказом руководителя установлен срок списания расходов на признание товарного знака общеизвестным, равный оставшемуся сроку использования товарного знака - 60 мес.
В бухгалтерском учете организации делаются записи:
Д 97 "Расходы будущих периодов" - К 76 - 25000руб.- начислена пошлина за рассмотрение заявки;
Д 76 - К 51 - 25 000 руб. - перечислена патентная пошлина;
Д 97 - К 76 - 10 000 руб. - начислена пошлина за регистрацию общеизвестного товарного знака и выдачу свидетельства на него;
Д 76 - К 51 - 10 000 руб. - перечислена патентная пошлина.
Затем в течение пяти лет ежемесячно в расходы периода списывается 583,33 руб. [(25 000 руб. + 10 000 руб.): 60 мес.]. В зависимости от вида деятельности организации данное списание может относиться в дебет счетов 44, 26 и т.п. Таким образом, в этот период в связи с использованием товарного знака в расходы будет относиться 900 руб. амортизации и 583,33 руб. расходов будущих периодов (всего 1483,33 руб.).
Вариант 2. Обычный товарный знак списывается, общеизвестный товарный знак принимается к учету.
В бухгалтерском учете организации делаются записи:
Д 08-5 - К 76 - 25 000 руб. - начислена пошлина за рассмотрение заявки;
Д 76 - К 51 - 25 000 руб. - перечислена патентная пошлина;
Д 08-5 - К 76 - 10 000 руб. - начислена пошлина за регистрацию общеизвестного товарного знака и выдачу свидетельства на него;
Д 76 - К 51 - 10 000 руб. - перечислена патентная пошлина регистрирующему органу;
Д 05 "Амортизация нематериальных активов" - К 04 - 49 500 руб. - списана накопленная амортизация по товарному знаку;
Д 08-5 - К 04 - 54 000 руб. - включена в первоначальную стоимость общеизвестного товарного знака остаточная стоимость обычного товарного знака;
Д 04 - К 08-5 - 89 000 руб. (25 000 руб. + 10 000 руб.+ 54 000 руб.) - оприходован новый объект нематериальных активов на основании полученного свидетельства.
Организация должна амортизировать бессрочный товарный знак в течение 20 лет. Следовательно, ежемесячные амортизационные отчисления составят 370,83 руб. (89 000 руб. : 240 мес.), т.е. в четыре раза меньше, чем в варианте 1. Таким образом, способ учета, более соответствующий сущности операции, менее выгоден, если организа
