Средства индивидуализации: особенности бухгалтерского учета (В.С. Ржаницына, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 10, октябрь 2005 г.)

Средства индивидуализации: особенности бухгалтерского учета

Средства индивидуализации представляют собой обобщающую категорию. В широком смысле под ними понимаются различные инструменты, позволяющие отличить индивидуализируемый объект от ему подобных. В рамках действующего законодательства используется юридическая трактовка данного термина. Под средствами индивидуализации понимается совокупность охраняемых государством правовых конструкций, посредством которых может идентифицироваться либо само юридическое лицо, либо производимые им товары (работы, услуги). С экономической точки зрения средства индивидуализации являются важным инструментом маркетинга, так как придают продукции узнаваемость, помогают потенциальным потребителям отличить ее от продуктов-конкурентов.

Состав средств индивидуализации

Правовой статус средств индивидуализации определяется Гражданским кодексом Российской Федерации. В соответствии со ст. 138 ГК РФ к средствам индивидуализации юридического лица, индивидуализации продукции, выполняемых работ или услуг, исключительные права на которые могут являться интеллектуальной собственностью, относятся фирменные наименования, товарные знаки, знаки обслуживания и т.п. Прежде всего отметим, что этот перечень является открытым. Следует также подчеркнуть, что ГК РФ не объявляет безоговорочно все перечисленные объекты интеллектуальной собственностью. По смыслу ст. 138 ГК РФ допускается признание прав на те или иные средства индивидуализации интеллектуальной собственностью при определенных условиях. В Кодексе дается лишь общее понятие как правовой категории интеллектуальной собственности в целом, так и более узкой категории средств индивидуализации, но их содержание и состав не раскрываются в полной мере. Эти вопросы планировалось разрешить принятием специальной главы ГК РФ. Однако процесс ее разработки сильно затянулся, и в настоящий момент идея кодификации права интеллектуальной собственности обсуждается все реже. Но решать, может ли тот или иной объект быть отнесен к интеллектуальной собственности, приходится уже сейчас. После вступления в силу Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000 (утверждено приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 91н), связавшего возможность признания объекта нематериальным активом с наличием исключительных прав на него (т.е. с его принадлежностью к интеллектуальной собственности), данный вопрос стал волновать не только правоведов, но и бухгалтеров. Каким же критерием следует руководствоваться при его разрешении?

В этой ситуации заслуживает внимания следующая точка зрения: "для отнесения того или иного результата интеллектуальной деятельности или иного объекта к интеллектуальной собственности требуется прямое указание закона"*(1). Значит, каждый вид (группа объектов) интеллектуальной собственности, для которого законодательством РФ гарантируется правовая защита, должен быть прямо описан в законе - понятие, способ возникновения и закрепления за правообладателем, другие существенные условия охраноспособности. Будем рассматривать данное указание в качестве общего критерия для отнесения объектов к правовой категории интеллектуальной собственности, применимого и к средствам индивидуализации.

В соответствии с п. 2 ст. 132 ГК РФ средства индивидуализации входят в состав предприятия как имущественного комплекса. Они переходят к покупателю предприятия в случае его продажи, если иное не предусмотрено договором (п. 2 ст. 559 ГК РФ).

Фирменные наименования

Наиболее очевидным средством индивидуализации юридического лица является его фирменное наименование. Оно имеется у каждой организации. Какова же его правовая сущность?

Отметим, что для фирменных наименований специальный закон, приравнивающий их к интеллектуальной собственности, не разработан. В пункте 4 ст. 54 ГК РФ устанавливается, что юридическое лицо, фирменное наименование которого зарегистрировано в установленном порядке, имеет исключительное право его использования. Однако порядок такой регистрации должен быть определен тем самым законом, которого пока нет. Аналогичная норма содержится в ст. 149 Основ гражданского законодательства Союза ССР и республик от 31 мая 1991 г. N 2211-1 (раздел V "Право на изобретения и другие результаты творчества, используемые в производстве", в который входит данная статья, действует по настоящее время). В этом документе конкретизируется, что регистрация фирменного наименования юридического лица происходит путем включения в государственный реестр юридических лиц.

Оба законодательных акта устанавливают, что юридическое лицо должно иметь фирменное наименование, но не дают определения данной правовой конструкции. Поэтому возникают споры о том, что следует считать фирменным наименованием организации - только название или его комбинацию с указанием на организационно-правовую форму.

В Гражданском кодексе РФ говорится о двух различных характеристиках юридического лица - наименовании, содержащем указание на организационно-правовую форму (п. 1, 3 ст. 54), и фирменном наименовании (п. 4 ст. 54). В статье 5 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" конкретизируется, что в государственный реестр включаются следующие сведения об организации: "полное и (в случае, если имеется) сокращенное наименование, в том числе фирменное наименование" и "организационно-правовая форма". Таким образом, и данный Закон не рассматривает организационно-правовую форму как часть фирменного наименования юридического лица. В формах Заявлений о государственной регистрации юридического лица, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 19 июня 2002 г. N 439, полное, сокращенное и фирменное наименования юридического лица также рассматриваются как обособленные характеристики.

В то же время в ходе судебных разбирательств утвердилась иная точка зрения. Еще в информационном письме ВАС РФ от 29 мая 1992 г. N С-13/ОПИ-122 пояснялось: "При установлении факта о том, что: одно наименование присвоено различным формированиям (акционерное общество, кооператив, совместное предприятие и т.п.), требование истца об изменении ответчиком своего наименования не может быть удовлетворено". Под защищаемым наименованием в данном случае понимается полное наименование организации с указанием на организационно-правовую форму. Иски такого рода пока малочисленны, но не вселяют оптимизма. Если конкурент организации зарегистрировал фирму с тем же названием (возможно, и по тому же адресу), но другого типа, организация не сможет найти защиту своего фирменного наименования как средства индивидуализации. Ведь название фирмы, хотя и повторяющее название организации, также внесено в государственный реестр и является законным.

Кроме того, налоговые органы, в полномочия которых в настоящее время входит ведение Единого государственного реестра юридических лиц, дают разъяснения, что действующим законодательством не предусмотрен порядок регистрации фирменных наименований, а на регистратора не наложена обязанность по их проверке. Если же при регистрации заявляемое фирменное наименование не проверяется на оригинальность, то как может быть обеспечено право на него?

Таким образом, исключительное право на фирменные наименования фактически не реализовано в правоприменительной практике, раз одно и то же название могут носить несколько организаций. Поэтому в настоящее время реальная защита фирменного наименования от использования другими лицами возможна только посредством его регистрации в качестве товарного знака. Упоминание же о нем в ст. 138 ГК РФ можно рассматривать как благое намерение, а также следование международным нормам и исторической традиции. В царской России "фирма", как тогда называли фирменное наименование, действительно являлась категорией исключительной, полностью идентифицировала конкретное предприятие и могла выступать в качестве нематериального актива при ее приобретении у прежнего владельца. Эта практика получила распространение в российском бухгалтерском учете еще во второй половине XIX века. Защита фирменных наименований декларировалась в Конвенции по охране промышленной собственности (Париж, 20 марта 1883 г., не была подписана Россией, СССР подписал Конвенцию 12 октября 1967 г.) независимо от того, являлись ли они частью товарного знака. Данный порядок действовал и в СССР на основании Положения о фирме (утверждено Постановлением ЦИК СССР, СНК CCCР от 22 июня 1927 г.).

Существенно и то обстоятельство, что названия юридических лиц не могут выступать самостоятельными объектами купли-продажи. Как уже отмечалось, фирменное наименование может быть вовлечено в оборот только при продаже предприятия в целом. Помимо этого допускается предоставление права его использования по договору коммерческой концессии (глава 54 ГК РФ).

Тем не менее, вывод о том, что фирменное наименование в условиях действующего законодательства не обладает достаточными признаками интеллектуальной собственности, не означает, что оно вообще не является правовой категорией. Оно могло бы относиться к интеллектуальной собственности в соответствии со ст. 138 ГК РФ, если бы наделяло обладателя исключительными правами на основании специально разработанного закона. Это положение может измениться, если порядок регистрации предприятий будет пересмотрен так, чтобы каждое из них выбирало для себя уникальное наименование, которое не вправе использовать никто другой. Однако в настоящее время фирменное наименование не может рассматриваться в качестве нематериального актива, поскольку одним из условий признания такого актива в ПБУ 14/2000 является наличие исключительных прав на него. Это - наглядный пример того, насколько тесной может быть связь бухгалтерских интерпретаций с особенностями гражданско-правового регулирования тех или иных отношений.

Товарные знаки и знаки обслуживания

Законом РФ от 23 сентября 1992 г. N 3520-I "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименовании мест происхождения товаров" (далее - Закон о товарных знаках) регулируются вопросы правовой охраны следующих средств индивидуализации: товарный знак, знак обслуживания, наименование мест происхождения товаров. Данный закон объединяет товарные знаки и знаки обслуживания в одну группу охраноспособных объектов.

Товарный знак и знак обслуживания (далее - товарный знак) - обозначения, служащие для индивидуализации товаров, выполняемых работ или оказываемых услуг юридических или физических лиц. В качестве товарных знаков могут быть зарегистрированы словесные, изобразительные, объемные и другие обозначения или их комбинации. Товарный знак может быть зарегистрирован в любом цвете или цветовом сочетании (ст. 5 Закона о товарных знаках).

Разъяснения этих положений приведены в Правилах составления, подачи и рассмотрения заявки на регистрацию товарного знака и знака обслуживания (утверждены приказом Роспатента от 5 марта 2003 г. N 32):

к словесным обозначениям относятся слова, сочетания букв, имеющие словесный характер, словосочетания, предложения, другие единицы языка, а также их сочетания;

изобразительным - изображения живых существ, предметов, природных и иных объектов, а также фигуры любых форм, композиции линий, пятен, фигур на плоскости;

объемным - трехмерные объекты, фигуры и комбинации линий, фигур;

комбинированным - комбинации элементов разного вида: изобразительных, словесных, объемных и т.д.

К другим обозначениям, предусмотренным п. 1 ст. 5 Закона о товарных знаках, относятся, например, звуковые, световые и иные обозначения. Использовать в таком качестве можно даже запах.

Намереваясь зарегистрировать товарный знак, нужно иметь в виду, что многие его признаки свойственны и такому виду интеллектуальной собственности, как промышленные образцы. В соответствии с Правилами составления, подачи и рассмотрения заявки на выдачу патента на промышленный образец (утверждены приказом Роспатента от 6 июня 2003 г. N 84) под изделием, которое может охраняться в качестве промышленного образца, понимается любое изделие промышленного или кустарно-ремесленного производства, в частности, составное изделие, самостоятельные компоненты для сборки в составное изделие, упаковка, этикетка, эмблема, шрифт. Промышленные образцы могут быть объемными или плоскостными. В то же время и товарные знаки могут представлять собой изобразительные и объемные обозначения. Поэтому в Рекомендациях по соотношению правовой охраны промышленных образцов с правовой охраной товарных знаков, утвержденных приказом Роспатента от 19 августа 1999 г. N 141, такие объекты названы "смежными". Так как способы и условия их правовой охраны различны, в Рекомендациях поясняется, в каких случаях какой из них стоит использовать.

Отметим, что разработчик товарного знака (автор словесного, изобразительного, объемного или иного обозначения) не наделяется никакими правами в его отношении, так как единственным правообладателем признается лицо, зарегистрировавшее товарный знак и использующее его для маркировки своих продуктов.

Обладателем исключительного права на товарный знак может быть юридическое или физическое лицо, ведущее предпринимательскую деятельность. Охрана товарного знака предоставляется на основе государственной регистрации с выдачей свидетельства, которое удостоверяет исключительное право на товарный знак в отношении указанных в нем товаров. Использованием товарного знака считается его применение на таких товарах или их упаковке.

Так как одно из условий признания нематериального актива в ПБУ 14/2000 - использование в производстве или управлении, то для отнесения зарегистрированного товарного знака к нематериальным активам он должен применяться организацией при маркировке указанных в свидетельстве товаров. При наличии уважительных причин неприменения товарного знака на товарах и (или) их упаковке использованием знака может быть признано применение его в рекламе, печатных изданиях, на официальных бланках, на вывесках, при демонстрации экспонатов на выставках и ярмарках, проводимых в Российской Федерации (п. 1 ст. 22 Закона о товарных знаках). Одной из таких уважительных причин, на наш взгляд, может быть временное отсутствие выпуска товаров в связи с периодом освоения их производства.

Регистрация товарного знака действует в течение 10 лет с даты подачи заявки и может быть продлена в течение последнего года ее действия, каждый раз на 10 лет (ст. 16 Закона о товарных знаках). Таким образом, при желании исключительным правом на товарный знак можно обладать сколь угодно долго. Если товарный знак не используется в течение трех лет, его правовая охрана в отношении всех или части товаров может быть прекращена.

В бухгалтерском учете срок полезного использования товарного знака определяется в момент его принятия к учету, исходя из срока действия свидетельства (п. 17 ПБУ 14/2000), т.е. должен составлять не более 10 лет. Необходимо иметь в виду, что срок действия товарного знака исчисляется с даты подачи заявки, а срок полезного использования нематериального актива - с момента принятия к учету, которое правомерно только после получения свидетельства о регистрации прав. Таким образом, срок полезного использования товарного знака будет меньше 10 лет на длительность периода регистрации.

Пример 1. Организация решила оформить новый товарный знак для планируемой к выпуску продукции. Дизайнерской компании было уплачено 100 300 руб., в том числе НДС 18% - 15 300 руб., за разработку графического обозначения. Заявка на регистрацию была подана 1 февраля 2005 г., одновременно на основании подп. "а" п. 2 Положения о пошлинах*(2) была уплачена патентная пошлина за подачу заявки в размере 8500 руб. Решение экспертизы о регистрации товарного знака заявитель получил 12 мая 2005 г. и уплатил на основании подп. "ж" п. 2 Положения о пошлинах пошлину за регистрацию и выдачу свидетельства в размере 10 000 руб. Свидетельство о регистрации товарного знака получено 20 июня 2005 г.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие записи:

Д 08, субсчет 5 "Приобретение нематериальных активов"*(3) - К 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"- 85 000 руб. - учтена стоимость разработки дизайна товарного знака;

Д 19, субсчет 2 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам" - К 60 - 15300 руб. - учтен НДС, подлежащий уплате по договору с дизайнерской компанией;

Д 60 - К 51 "Расчетные счета" - 100 300 руб. - погашена задолженность по договору;

1 февраля 2005 г.

Д 08-5 - К 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" - 8500 руб. - начислена патентная пошлина за подачу заявки на регистрацию товарного знака в отношении одного наименования товаров;

Д 76 - К 51 - 8500 руб. - перечислена патентная пошлина регистрирующему органу;

12 мая 2005 г.

Д 08-5 - К 76 - 10 000 руб. - начислена патентная пошлина за регистрацию товарного знака и выдачу свидетельства на него;

Д 76 - К 51 - 10 000 руб. - перечислена патентная пошлина регистрирующему органу;

20 июня 2005 г.

Д 04 "Нематериальные активы" - К 08-5 - 103 500руб. (85 000 руб. + 8500 руб. + 10 000 руб.) - на основании полученного свидетельства оприходован новый объект нематериальных активов;

Д 68, субсчет "НДС" - К 19-2 - 15 300 руб. - предъявлен к вычету НДС, уплаченный по договору с дизайнерской компанией.

Срок действия свидетельства составляет 10 лет (120 месяцев) - с 1 февраля 2005 г. по 31 января 2015 г. Амортизация товарного знака может осуществляться с июля 2005 г. (месяца, следующего за месяцем принятия к учету - п. 18 ПБУ 14/2000) по январь 2015 г., т.е. 115 месяцев. Ежемесячная сумма амортизационных отчислений составит 900 руб. (103 500 руб. : 115 мес.).

Продление регистрации товарного знака

Как уже упоминалось, регистрация товарного знака может быть продлена организацией любое количество раз. При этом уплачиваются патентные пошлины. С правовой точки зрения за счет определенных вложений происходит пролонгация прав, удостоверенных свидетельством на товарный знак. Возникает вопрос - как отразить данную операцию в бухгалтерском учете? Следует ли пересматривать срок использования и первоначальную стоимость при продлении регистрации товарного знака? В пункте 12 ПБУ 14/2000 указано: "Стоимость нематериальных активов, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации". Здесь мнения комментаторов стандарта разделяются. Одни полагают, что продление регистрации товарного знака является именно таким "случаем, установленным законодательством". Другие (и их большинство) придерживаются мнения, что в п. 12 идет речь конкретно о случаях изменения стоимости нематериальных активов, которые законодательным путем пока не установлены.

На наш взгляд, специальный документ, регламентирующий учет нематериальных активов (ПБУ 14/2000), должен был бы содержать указание для такой весьма распространенной ситуации, возникающей при их использовании. Пока же с формальной точки зрения бухгалтерское законодательство не устанавливает случаев, при которых первоначальная стоимость нематериальных активов подлежит изменению. Документы иных отраслей законодательства также не регулируют этот вопрос.

Признавая существование альтернативной точки зрения, все же будем исходить из того, что ПБУ 14/2000 не предусматривает изменение первоначальной стоимости товарных знаков, срок регистрации которых был продлен в установленном порядке, а начисление амортизации должно прекращаться после полного погашения стоимости нематериального актива (п. 19 ПБУ 14/2000). Таким образом, российские стандарты бухгалтерского учета, в отличие от международных стандартов финансовой отчетности, не допускают возможности переоценки или изменения срока использования нематериальных активов. В силу этого обстоятельства пошлина за продление регистрации товарного знака, исходя из принципа соответствия, должна быть отнесена в расходы будущих периодов с последующим списанием в течение срока продления. Сам же товарный знак по истечении первых 10 лет использования примет нулевую остаточную стоимость*(4).

На наш взгляд, этот искусственный прием приводит к неадекватному отражению реального факта хозяйственной деятельности, ведь на самом деле имеющийся нематериальный актив продолжает существовать за счет дополнительных финансовых вложений. Поэтому в данном случае методика, предлагаемая МСФО 38 "Нематериальные активы", представляется более обоснованной. Если же организация склоняется к проведению дооценки товарного знака при продлении срока его регистрации, данный способ следует изложить в учетной политике и раскрыть его применение в пояснениях к финансовой отчетности.

Общеизвестный товарный знак

В соответствии со ст. 19.1 Закона о товарных знаках любое юридическое или физическое лицо вправе инициировать признание товарного знака общеизвестным, если в результате интенсивного использования он стал широко известным среди соответствующих потребителей в отношении товаров этого лица. При этом не имеет значения, был ли ранее данный товарный знак зарегистрирован. Эта мера призвана защитить интересы тех лиц, которые ранее использовали не зарегистрированный товарный знак и столкнулись с недобросовестной конкуренцией в виде его копирования или попытки зарегистрировать аналогичный знак на другое лицо. Апеллируя к широкой известности используемого обозначения, можно защитить свой приоритет в его отношении. Общеизвестный товарный знак признается таковым по решению Палаты по патентным спорам, регистрируется в Перечне общеизвестных в Российской Федерации товарных знаков и впоследствии охраняется как обычный товарный знак. Правила признания товарного знака общеизвестным в новой редакции утверждены приказом Роспатента от 5 марта 2004 г. N 33.

Для целей бухгалтерского учета общеизвестных товарных знаков существенно, были ли они ранее зарегистрированы в качестве обычных товарных знаков. Если знак ранее зарегистрирован не был, это означает, что до признания его общеизвестным он не являлся объектом бухгалтерского учета и нематериальным активом. Поскольку общеизвестный знак так же проходит регистрацию и защищается законом, как и простой, на него также выдается свидетельство, основания для признания его нематериальным активом в этом случае, по нашему мнению, те же, что и для товарного знака, зарегистрированного обычным порядком. Одно из отличий общеизвестного знака состоит в том, что его правовая охрана действует бессрочно (п. 5 ст. 19.2 Закона о товарных знаках), в то время как за каждое продление обычного товарного знака уплачивается патентная пошлина в размере 15 000 руб. Кроме того, дата, с которой товарный знак признан общеизвестным, определяется не по дате подачи заявки, а устанавливается решением Палаты по патентным спорам.

На основании п. 17 ПБУ 14/2000 в бухгалтерском учете срок полезного использования ранее не зарегистрированного товарного знака, признанного общеизвестным, должен быть установлен из расчета 20 лет.

Если же общеизвестным признается ранее зарегистрированный товарный знак, т.е. он до этого момента уже являлся нематериальным активом организации, его первоначальная стоимость и срок полезного использования были определены ранее и в соответствии с действующей нормативной базой не подлежат пересмотру. Поэтому расходы на признание уже существующего товарного знака общеизвестным не подлежат отнесению на увеличение его стоимости. В то же время они имеют долгосрочный характер, и их рекомендуют рассматривать как расходы будущих периодов, но при этом возникает вопрос об установлении срока списания. В данном случае норма п. 17 ПБУ 14/2000 не действует, а срок использования общеизвестного товарного знака не ограничен. По нашему мнению, руководитель организации может своим приказом установить срок списания таких расходов в бухгалтерском учете.

С другой стороны, согласно п. 5 ПБУ 14/2000 инвентарным объектом нематериальных активов считается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора уступки прав и т.п. По этому основанию общеизвестный товарный знак является иным объектом, чем учитывавшийся ранее обычный товарный знак. Ведь получено новое охранное свидетельство другого типа, чем предыдущее, и с иным сроком действия. Следовательно, обычный товарный знак подлежит списанию в связи с изменением режима его правовой охраны, а общеизвестный товарный знак - принятию к учету на общих основаниях. При этом остаточную стоимость обычного товарного знака можно включить в первоначальную стоимость вновь созданного общеизвестного товарного знака, так как без этих расходов знак не получил бы известность.

Пример 2. Возьмем данные примера 1. Через пять лет товарный знак был признан общеизвестным. За рассмотрение заявления о признании знака общеизвестным в Палате по патентным спорам была уплачена патентная пошлина в размере 25 000 руб. (подп. "н" п. 2 Положения о пошлинах), за регистрацию общеизвестного товарного знака и выдачу свидетельства на него - 10 000 руб. На день получения свидетельства остаточная стоимость товарного знака составляла 54 000 руб., начисленная амортизация за прошедшие с момента оприходования 55 мес. - 49 500 руб. Сравним возможные варианты отражения данной операции:

Вариант 1. Приказом руководителя установлен срок списания расходов на признание товарного знака общеизвестным, равный оставшемуся сроку использования товарного знака - 60 мес.

В бухгалтерском учете организации делаются записи:

Д 97 "Расходы будущих периодов" - К 76 - 25000руб.- начислена пошлина за рассмотрение заявки;

Д 76 - К 51 - 25 000 руб. - перечислена патентная пошлина;

Д 97 - К 76 - 10 000 руб. - начислена пошлина за регистрацию общеизвестного товарного знака и выдачу свидетельства на него;

Д 76 - К 51 - 10 000 руб. - перечислена патентная пошлина.

Затем в течение пяти лет ежемесячно в расходы периода списывается 583,33 руб. [(25 000 руб. + 10 000 руб.): 60 мес.]. В зависимости от вида деятельности организации данное списание может относиться в дебет счетов 44, 26 и т.п. Таким образом, в этот период в связи с использованием товарного знака в расходы будет относиться 900 руб. амортизации и 583,33 руб. расходов будущих периодов (всего 1483,33 руб.).

Вариант 2. Обычный товарный знак списывается, общеизвестный товарный знак принимается к учету.

В бухгалтерском учете организации делаются записи:

Д 08-5 - К 76 - 25 000 руб. - начислена пошлина за рассмотрение заявки;

Д 76 - К 51 - 25 000 руб. - перечислена патентная пошлина;

Д 08-5 - К 76 - 10 000 руб. - начислена пошлина за регистрацию общеизвестного товарного знака и выдачу свидетельства на него;

Д 76 - К 51 - 10 000 руб. - перечислена патентная пошлина регистрирующему органу;

Д 05 "Амортизация нематериальных активов" - К 04 - 49 500 руб. - списана накопленная амортизация по товарному знаку;

Д 08-5 - К 04 - 54 000 руб. - включена в первоначальную стоимость общеизвестного товарного знака остаточная стоимость обычного товарного знака;

Д 04 - К 08-5 - 89 000 руб. (25 000 руб. + 10 000 руб.+ 54 000 руб.) - оприходован новый объект нематериальных активов на основании полученного свидетельства.

Организация должна амортизировать бессрочный товарный знак в течение 20 лет. Следовательно, ежемесячные амортизационные отчисления составят 370,83 руб. (89 000 руб. : 240 мес.), т.е. в четыре раза меньше, чем в варианте 1. Таким образом, способ учета, более соответствующий сущности операции, менее выгоден, если организация заинтересована в скорейшей амортизации активов.

Коллективный товарный знак

В соответствии со ст. 20 Закона о товарных знаках объединение лиц, создание и деятельность которого не противоречат законодательству государства, в котором оно создано, вправе зарегистрировать в Российской Федерации коллективный знак, который является товарным знаком, предназначенным для обозначения товаров, производимых и (или) реализуемых входящими в данное объединение лицами и обладающих едиными качественными или иными общими характеристиками. Коллективный знак и право на его использование не могут быть переданы другим лицам.

Так как товарный знак может быть зарегистрирован только юридическим лицом или предпринимателем, объединение лиц, регистрирующее коллективный знак, должно быть оформлено в виде юридического лица. Гражданский кодекс РФ допускает создание объединений в форме фондов, ассоциаций или союзов, являющихся некоммерческими организациями. Однако в соответствии со ст. 121 ГК РФ ассоциации и союзы не могут непосредственно заниматься предпринимательской деятельностью, для использования в которой и предназначен товарный знак. Кроме того, в свидетельстве на коллективный знак должен быть указан перечень лиц, имеющих право пользования им, т.е. перечень учредителей объединения. Таким образом, объединение, являясь правообладателем в отношении коллективного знака, фактически само не использует его в своей производственной деятельности. Поэтому в свете требований ПБУ 14/2000 ни объединение, ни образовавшие его организации не имеют оснований рассматривать коллективный знак как свой нематериальный актив.

Отметим, что на практике получила распространение регистрация коллективного знака не объединением лиц, а одним из его представителей, с предоставлением права пользования остальным участникам объединения, юридическое оформление которого не производилось (см. Приложение N 12 к приказу Роспатента от 22 августа 2003 г. N 109). На наш взгляд, в данном случае отношения по регистрации коллективного знака подменяются отношениями по предоставлению прав пользования обычным товарным знаком. Тем более, что ст. 21 Закона о товарных знаках требует, чтобы к заявке на регистрацию коллективного товарного знака прилагался его устав, содержащий наименование объединения, уполномоченного его зарегистрировать на свое имя, а не отдельного представителя группы лиц, не зарегистрированных как объединение.

Передача прав на товарные знаки

Исключительное право на товарный знак в отношении всех или части товаров, для которых он зарегистрирован, может быть передано правообладателем другому юридическому лицу или осуществляющему предпринимательскую деятельность физическому лицу по договору о передаче исключительного права на товарный знак (договору об уступке товарного знака). Уступка товарного знака не допускается, если она может стать причиной введения потребителя в заблуждение относительно товара или его изготовителя.

Право на использование товарного знака может быть предоставлено правообладателем другому юридическому лицу или осуществляющему предпринимательскую деятельность физическому лицу по лицензионному договору в отношении всех или части товаров, для которых он зарегистрирован. Лицензионный договор должен содержать условие о том, что качество товаров лицензиата будет не ниже качества товаров лицензиара и что лицензиар будет осуществлять контроль за выполнением этого условия.

Виды лицензий на товарные знаки в законодательстве не оговариваются. Однако, на наш взгляд, возможность представления исключительной лицензии на товарный знак на срок более трех лет маловероятна, так как правовая охрана товарного знака может быть прекращена, если правообладатель не использует его сам в течение этих лет.

Договор о передаче исключительного права на товарный знак и лицензионный договор регистрируются в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности (Федеральной службе по интеллектуальной собственности, патентам и товарным знакам), и без этой регистрации считаются недействительными.

Приобретатель исключительного права на товарный знак вправе после осуществления регистрации договора уступки и начала использования учесть данный знак как нематериальный актив. Срок его полезного использования будет исчисляться исходя из оставшегося срока действия свидетельства о регистрации знака. Следовательно, приобретая товарный знак незадолго до истечения срока регистрации, приобретатель имеет возможность быстро списать расходы на приобретение через механизм амортизации, а затем продлить срок регистрации.

Пример 3. Организация приобрела товарный знак у правообладателя за 556 960 руб., в том числе НДС 18% - 84 960 руб. За регистрацию договора уступки была уплачена патентная пошлина в размере 8000 руб. (подп. "и" п. 2 Положения о пошлинах). Рассмотрим варианты учета в зависимости от оставшегося срока действия свидетельства на него.

В бухгалтерском учете организации делаются записи:

Д 08-5 - К 60 - 472 000 руб. - учтена стоимость приобретения товарного знака;

Д 19-2 - К 60 - 84 960 руб. - учтен НДС, подлежащий уплате по договору с дизайнерской компанией;

Д 60 - К 51 - 556 960 руб. - погашена задолженность по договору уступки;

Д 08-5 - К 76 - 8000 руб. - начислена патентная пошлина за регистрацию договора уступки;

Д 76 - К 51 - 8000 руб. - перечислена патентная пошлина регистрирующему органу;

Д 04 - К 08-5 - 480 000 руб. (472 000 руб. + 8000руб.) - оприходован новый объект нематериальных активов на основании полученного свидетельства.

Вариант 1. На момент регистрации договора уступки оставшийся срок действия свидетельства составляет пять месяцев. Организация инициировала процедуру продления срока регистрации еще на 10 лет.

Амортизация будет осуществляться в течение пяти месяцев по 96 000 руб. ежемесячно (480 000 руб. : 5 мес.). Расходы на продление срока регистрации будут списываться в течение 10 лет по 125 руб. ежемесячно (15 000 руб. (пошлина) : 120 мес.).

Вариант 2. Оставшийся срок действия свидетельства составляет пять лет.

Амортизация будет осуществляться в течение 60 месяцев по 8000 руб. ежемесячно (480 000 руб. : 60 мес.).

Лицензиат учитывает право пользования товарным знаком на основании лицензионного договора в соответствии с п. 26 ПБУ 14/2000 - на забалансовом счете в оценке, принятой в договоре.

Правовая охрана товарного знака прекращается при ликвидации юридического лица, являющегося правообладателем. Однако это происходит не автоматически. Правила принятия решения о досрочном прекращении правовой охраны товарного знака и знака обслуживания в случае ликвидации юридического лица - обладателя исключительного права на товарный знак или прекращении предпринимательской деятельности физического лица - обладателя исключительного права на товарный знак утверждены приказом Роспатента от 3 марта 2003 г. N 28. Решение принимается на основании заявления, подаваемого заинтересованным лицом. Это может быть председатель ликвидационной комиссии. Заявление рассматривается в течение четырех месяцев, правовая охрана товарного знака считается прекратившей свое действие после внесения соответствующих сведений в государственный реестр. Только после этого ликвидируемая организация обязана списать данный нематериальный актив. Ранее указанного срока товарный знак также может быть списан, если ликвидируемая организация прекратила его использование.

Наименование места происхождения товаров

Наименование места происхождения товара - это обозначение, представляющее собой либо содержащее современное или историческое наименование страны, населенного пункта, местности или другого географического объекта или производное от такого наименования и ставшее известным в результате его использования в отношении товара, особые свойства которого исключительно или главным образом определяются характерными для данного географического объекта природными условиями и (или) людскими факторами (ст. 30 Закона о товарных знаках).

Не признается наименованием места происхождения товара обозначение, хотя и представляющее собой или содержащее название географического объекта, но вошедшее в Российской Федерации во всеобщее употребление как обозначение товара определенного вида, не связанное с местом его изготовления (например, вологодское масло).

Правовая охрана наименования места происхождения товара в Российской Федерации возникает на основании его регистрации, которую могут осуществить одно или несколько юридических или физических лиц. Лицо, зарегистрировавшее наименование места происхождения товара, получает право пользования им, если производимый данным лицом товар отвечает требованиям ст. 30 Закона о товарных знаках. Право пользования этим же наименованием места происхождения товара может быть предоставлено любому юридическому или физическому лицу, которое в границах того же географического объекта производит товар, обладающий теми же основными свойствами.

Регистрация наименования места происхождения товара действует бессрочно. На основании регистрации выдается свидетельство на право пользования наименованием места происхождения товара, которое действует в течение 10 лет с даты подачи заявки. Свидетельство может быть продлено в течение последнего года его действия, каждый раз на 10 лет. Обладатель свидетельства не вправе предоставлять лицензии на пользование наименованием места происхождения товара другим лицам.

При установлении правовой охраны мест происхождения товара законодатель не использует понятие исключительности. Право на один и тот же объект может быть предоставлено нескольким лицам, его нельзя ввести в оборот, так как законом не предусмотрена возможность уступки или выдачи лицензии. Таким образом, хотя у правообладателя и присутствует надлежаще оформленный документ - свидетельство, он не может рассматривать зарегистрированное наименование места происхождения товара в качестве нематериального актива в соответствии с ПБУ 14/2000.

В.С. Ржаницына,

руководитель отдела инвестиционных проектов группы

компаний "Сектор", г. Санкт-Петербург

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 10, октябрь 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Сергеев А.П. Право интеллектуальной собственности в Российской Федерации: Учебник. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: ПБОЮЛ Гриженко Е.М., 2000.

*(2) Положение о пошлинах за патентование изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, регистрацию товарных знаков, знаков обслуживания, наименований мест происхождения товаров, предоставление права пользования наименованиями мест происхождения товаров утверждено Постановлением Правительства РФ от 12.08.1993 г. N 793.

*(3) Так как в Плане счетов к счету 08 "Вложения во внеоборотные активы" не предусмотрен субсчет "Создание нематериальных активов", можно либо дополнительно ввести субсчет с таким названием, либо использовать имеющийся субсчет 5, поскольку создание активов является одним из способов их приобретения. На наш взгляд, первый вариант предпочтительнее, если организация регулярно пополняет свои нематериальные активы как за счет их создания, так и путем возмездного приобретения у третьих лиц.

*(4) Напомним, что если амортизация по нему начислялась путем уменьшения первоначальной стоимости, то в соответствии с п. 21 ПБУ 14/2000 после полного погашения этой стоимости до прекращения срока действия свидетельства он должен отражаться в бухгалтерском учете в условной оценке, принятой организацией, с отнесением суммы оценки на финансовые результаты организации.