Суммовая разница в заемных обязательствах (Т. Панченко, "Финансовая газета", N 20, 21, май 2006 г.)

Суммовая разница в заемных обязательствах

В Российской Федерации рубль является законным платежным средством и денежные расчеты между российскими организациями осуществляются в рублях (п. 1 ст. 140 ГК РФ). Однако гражданским законодательством не запрещено устанавливать цену в договоре в иностранной валюте или в условных денежных единицах. Так, согласно п. 2 ст. 317 ГК РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. При этом обязательство, выраженное в иностранной валюте или условных денежных единицах, подлежит пересчету в рубли на определенный день, установленный договором, в соответствии с действующим на эту дату курсом. Обычно стороны по договору применяют официально действующие курсы тех или иных валют или условных единиц либо увеличивают их на определенный процент. Если условие о дате пересчета суммы займа в рублевом эквиваленте отсутствует, такой датой следует признать день возврата займа.

Довольно часто организации в договоре займа указывают его сумму в условных денежных единицах, а расчеты по договору производятся в рублях. Пересчет обязательства, выраженного в условных денежных единицах, в рубли в этом случае производится по курсу, установленному соглашением сторон, либо по официальному курсу соответствующей валюты на день платежа.

В результате изменения курса рубля по отношению к условным денежным единицам может изменяться и сумма займа в рублевом выражении, в результате чего сумма, поступающая на расчетный счет или в кассу заимодавца, будет отличаться от суммы задолженности заемщика, определенной на дату получения займа. Очевидно, что при предоставлении займа в условных единицах в учете заимодавца и заемщика образуются разницы, обусловленные колебанием курса иностранной валюты. Соответственно у одной из сторон по договору возникнет обязанность по доплате либо возврату разницы, возникающей вследствие изменения рублевого эквивалента цены договора. Такую разницу принято называть "суммовой" и принимать к бухгалтерскому и налоговому учету.

В НК РФ прямо не определено, как квалифицировать положительную и отрицательную суммовую разницу, возникающую по выданным и возвращенным суммам займов и кредитов, выраженных в условных денежных единицах.

В главе 25 НК РФ определен открытый перечень внереализационных расходов, учитываемых для целей налогообложения, а также установлено, что следует понимать под суммовой разницей для целей налогообложения.

Определение, приведенное в п.п. 11.1 ст. 250 и .п. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ, применяется исключительно к суммовой разнице, возникшей на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав. Из п. 9 ст. 272 НК РФ и п. 7 ст. 271 НК РФ следует, что суммовая разница признается расходом (доходом) только у налогоплательщика-продавца или налогоплательщика-покупателя.

В отношениях по договору займа нет ни продавца, ни покупателя. Кроме того, предоставление займа денежными средствами согласно пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ является операцией, связанной с обращением российской или иностранной валюты, и не может рассматриваться как реализация товаров (работ, услуг). А значит, разница, возникающая при возврате займов, выраженных в условных денежных единицах, не является суммовой разницей, определение которой приведено в ст. 250 и 265 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей. Поэтому суммой займа следует считать только сумму денежных средств, первоначально полученных заемщиком при заключении договора займа.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются следующие доходы (п.п. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ, п. 12 ст. 270 НК РФ):

у заемщика - доходы в виде средств, полученных по договорам кредита или займа, и расходы в виде средств, направленных в погашение таких заимствований;

у заимодавца - доходы в виде средств, полученных в счет погашения заимствований по договорам кредита или займа, и расходы в виде средств, переданных по таким договорам.

Анализ положений гражданского и налогового права приводит к выводу о том, что не подлежат налогообложению по договору займа только суммы в размере первоначально полученных заемщиком и переданных заимодавцем. Таким образом, можно считать, что дополнительные расходы, осуществленные заемщиком при возврате займа, сумма которого выражена в условных денежных единицах, не могут рассматриваться как средства, полученные по договору займа.

В НК РФ не установлено, можно ли учесть образовавшуюся суммовую разницу по основному долгу в составе расходов при исчислении налога на прибыль. Позиция в отношении суммовой разницы, возникшей по основной сумме долга по договорам займа в условных денежных единицах, выражена в письме МНС России от 30.01.04 г. N 02-5-11/12@ и в письме Минфина России от 25.11.04 г. N 03-03-01-04/1/147. Эта позиция едина: отрицательная суммовая разница может быть включена заемщиком в состав расходов. А вот учитывать ее необходимо по разным статьям в зависимости от того, возникли они по основному долгу или по процентам.

Поскольку подобные расходы возникают у заемщика в связи с пользованием чужими денежными средствами в рамках заемных взаимоотношений, их можно рассматривать как проценты, начисленные за пользование займом. В этом случае действуют правила ст. 269 НК РФ, в соответствии с которыми учитывать дополнительные расходы по займу в условных денежных единицах следует как проценты за пользование рублевыми денежными средствами.

Отрицательную разницу по основной сумме долга следует рассматривать как плату за пользование займом и нормировать ее по правилам ст. 269 НК РФ. Отрицательная разница в части процентов, предусмотренных по договору займа в условных денежных единицах, является обычной суммовой разницей, которая учитывается в составе внереализационных расходов в порядке, установленном п.п. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ. Для заимодавца отрицательная суммовая разница рассматривается как задолженность, которая при списании не учитывается в составе его расходов. Поскольку заимодавец не получает от заемщика эту разницу, сумма считается безвозмездно переданной и не учитывается у заимодавца в качестве расходов на основании п. 16 ст. 270 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ основными критериями признания расходов в целях исчисления налога на прибыль являются их экономическая обоснованность и документальная подтвержденность. Понесенные налогоплательщиком расходы, стоимость которых выражена в условных единицах, учитываются в совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях (п. 5 ст. 252 НК РФ). При этом перечень внереализационных расходов является открытым. Следовательно, данные расходы можно учесть при обложении налогом на прибыль в полном размере в составе внереализационных (см. письмо Минфина России от 30.04.03 г. N 04-02-05/5/6).

Пример 1. Организация "Заимодавец" 18 сентября 2005 г. предоставила организации "Заемщик" заем в сумме, эквивалентной 10 000 долл. США, сроком на 3 месяца под 12% годовых. Заем взят на пополнение оборотных средств. В тот же день денежные средства в сумме 278 000 руб. зачислены на расчетный счет "Заемщика". В соответствии с условиями договора проценты уплачиваются "Заемщиком" при возврате займа (20 декабря 2005 г.). Расчеты между сторонами производятся в рублях по официальному курсу доллара США по отношению к рублю, установленному Банком России на дату платежа.

Этот курс составлял (условно):

на 18 сентября 2005 г. (дату перечисления денежных средств заемщику) - 27,80 руб./долл.;

на 30 сентября 2005 г. - 28,10 руб./долл.;

на 31 октября 2005 г. - 27,70 руб./долл.;

на 30 ноября 2005 г. - 28 руб./долл.;

на 20 декабря 2005 г. (дату возврата займа) - 28,30 руб./долл.

"Заемщик" ведет учет полученного займа на субсчетах 66-1 "Расчеты по сумме основного долга" и 66-2 "Расчеты по процентам".

В бухгалтерском учете "Заемщика" производятся следующие записи.

За сентябрь 2005 г.:

Дебет 51, Кредит 66-1 - 278 000 руб. - получен заем (10 000 долл. х 27,8 руб./долл. США),

Дебет 91-2, Кредит 66-2 - 1109 руб. - начислены проценты за сентябрь (10 000 долл. х 12% : 365 дней х 12 дней х 28,1 руб./долл.).

За октябрь 2005 г.:

Дебет 91-2, Кредит 66-2 - 2823 руб. - начислены проценты за октябрь (10 000 долл. х 12% : 365 дней х 31 день х 27,7 руб./долл.).

За ноябрь 2005 г.:

Дебет 91-2, Кредит 66-2 - 2762 руб. - начислены проценты за ноябрь (10 000 долл. х 12% : 365 дней х 30 дней х 28 руб./долл.).

За декабрь 2005 г.:

Дебет 91-2, Кредит 66-2 - 1861 руб. - начислены проценты за декабрь (10 000 долл. х 12% : 365 дней х 20 дней х 28,3 руб./долл.),

Дебет 66-2, Кредит 51 - 8653 руб. - уплачены проценты по договору займа (10 000 долл. х 12% : 365 дней х 93 дня х 28,3 руб./долл.),

Дебет 66-1, Кредит 51 - 283 000 руб. - заемное обязательство погашено (10 000 долл. х 28,3 руб./долл.),

Дебет 91-2, Кредит 66-2 - 98 руб. - отражена отрицательная суммовая разница в части процентов по договору займа,

Дебет 91-2, Кредит 66-1 - 5000 руб. - отражена отрицательная суммовая разница в части суммы основного обязательства.

В налоговом учете "Заемщика" сумма полученного займа - 278 000 руб. - не учитывается в доходах. Из суммы погашенного займа (283 000 руб.) в расходах не учитывается сумма - 278 000 руб. Разница в размере 5000 руб. (283 000 - 278 000) является суммовой разницей.

Проценты в налоговом учете "Заемщика" начислены и включены в его расходы в сумме 8645 руб. (1109 + 7536):

в сентябре (10 000 долл. х 12% : 365 дней х 12 дней х 28,1 руб./долл.);

в декабре - (10 000 долл. х 12% : 365 дней х 81 день х 28,3 руб./долл.)

Фактически уплачено процентов - 8653 руб.

Суммовая разница по процентам в размере 8 руб. (8645 - 8653) подлежит включению в состав внереализационных расходов в общеустановленном порядке. А сумму в размере 5000 руб. организация должна прибавить к сумме начисленных процентов. Полученный результат необходимо сравнить с предельной величиной процентов, исчисленной исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза.

Произведем расчет процентов, принимаемых для целей налогообложения, с учетом отрицательной суммовой разницы в части суммы основного долга. Предельная величина процентов, исчисленная по ставке рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза (13% х 1,1 = 14,3%), составляет 10 129 руб. (278 000 руб. х 14,3% : 365 дней х 93 дня). Общая сумма процентов с учетом суммовой разницы в сумме 5000 руб. равна 13 653 руб. (8653 + 5000), что превышает предельную величину.

Таким образом, включить в расходы в целях налогообложения прибыли "Заемщик" сможет только 10 129 руб.

В бухгалтерском учете "Заимодавца" производятся следующие записи.

За сентябрь 2005 г.:

Дебет 58-3, Кредит 51 - 278 000 руб. - предоставлен заем (10 000 долл. х 27,8 руб./долл.),

Дебет 76, Кредит 91-1 - 1109 руб. - начислены проценты за сентябрь (10 000 долл. х 12% : 365 дней х 12 дней х 28,1 руб./долл.).

За октябрь 2005 г.:

Дебет 76, Кредит 91-1 - 2823 руб. - начислены проценты за октябрь (10 000 долл. х 12% : 365 дней х 31 день х 27,7 руб./долл.).

За ноябрь 2005 г.:

Дебет 76, Кредит 91-1 - 2762 руб. - начислены проценты за ноябрь (10 000 долл. х 12% : 365 дней х 30 дней х 28 руб./долл.).

За декабрь 2005 г.:

Дебет 76, Кредит 91-1 - 1861 руб. - начислены проценты за декабрь (10 000 долл. х 12% : 365 дней х 20 дней х 28,3 руб./долл.),

Дебет 51, Кредит 76 - 8653 руб. - получены проценты за весь период действия договора займа (10 000 долл. х 12% : 365 дней х 93 дня х 28,3 руб./долл.),

Дебет 76, Кредит 91-1 - 98 руб. - отражена положительная суммовая разница в части процентов по договору займа,

Дебет 51, Кредит 58-3 - 278 000 руб. - отражено получение выданного займа,

Дебет 51, Кредит 91-1 - 5000 руб. - отражена положительная суммовая разница в части суммы основного долга по займу.

В налоговом учете "Заимодавца" сумма предоставленного займа - 278 000 руб. - не учитывается в расходах. Сумма возвращенного займа - 283 000 руб. В доходах не учитывается сумма 278 000 руб. Суммовая разница - 5000 руб.

Проценты в налоговом учете "Заимодавца" начислены и включены в его доходы в сумме 8645 руб. (1109 + 7536):

в сентябре (10 000 долл. х 12% : 365 дней х 12 дней х 28,1 руб./долл.);

в декабре (10 000 долл. х 12% : 365 дней х 81 день х 28,3 руб./долл.).

Фактически получено процентов - 8653 руб.

Суммовая разница по процентам составляет 8 руб. (8645 - 8653). Суммовую разницу в части суммы займа в размере 5000 руб. организация включит в состав прочих внереализационных доходов на основании абзаца первого ст. 250 НК РФ, а суммовую разницу в части процентов в размере 8 руб. - на основании п. 11.1 ст. 250 НК РФ как положительную суммовую разницу.

Согласно письмам N 02-5-11/12@ и N 03-03-01-04/1/147 положительную разницу в части суммы основного долга заемщику необходимо включить в состав прочих внереализационных доходов. Положительная суммовая разница в части процентов является обычной суммовой разницей, которая должна включаться в состав внереализационных доходов на основании п. 11.1 ст. 250 НК РФ.

Заимодавец имеет право (если иное не предусмотрено законом или договором займа) на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором (ст. 809 ГК РФ).

На основании п.п. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в налоговом учете расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного займа (текущего или инвестиционного) признаются внереализационными. Признание данных расходов осуществляется ежемесячно на основании п. 8 ст. 272 НК РФ. При этом в соответствии со ст. 269 НК РФ при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза.

При уплате процентов по договорам займа в условных единицах возникающие суммовые разницы между рублевой оценкой сумм процентов на дату их начисления и рублевой оценкой сумм процентов на дату их оплаты учитываются в составе внереализационных доходов и расходов соответственно (п. 11.1 ст. 250 НК РФ, п.п. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). Данного мнения придерживаются как Минфин России, так и налоговые органы.

До 1 января 2006 г. при нормировании процентов по заемным средствам в условных денежных единицах положительная суммовая разница по основному долгу не учитывалась.

Пример 2. Организация "Заимодавец" выдала в 2005 г. организации "Заемщик" заем сроком на 3 месяца. Согласно договору сумма займа составляет 10 000 условных денежных единиц (далее - у.е.). При этом условная денежная единица приравнена к курсу доллара США, установленному Банком России на дату перечисления денежных средств. К "Заемщику" поступили денежные средства в рублях по курсу 21 руб./долл., курс доллара США на дату погашения займа составил 20 руб./долл. "Заимодавец" в целях налогообложения прибыли не может признать в составе расходов разницу между возвращенной и выданной суммами займа. Она составляет 10 000 руб. (10 000 у.е. х 21 руб./долл. - 10 000 у.е. х 20 руб./долл.). "Заемщик" должен признать эту разницу в составе внереализационных доходов на дату возврата займа.

С 1 января 2006 г. все суммовые разницы учитываются при нормировании процентов.

Начиная с 1 января 2006 г. в связи с дополнениями, внесенными Федеральным законом от 6.06.05 г. N 58-ФЗ в п. 1 ст. 269 НК РФ, предельная величина процентов, признаваемых расходом по долговым обязательствам в рублях, исчисляется с учетом не только процентов, но и суммовой разницы по долговым обязательствам, выраженным в условных денежных единицах, расчеты по которым осуществляются в рублях. Норма будет такой же, как и для рублевых заимствований: ставка рефинансирования Банка России, увеличенная в 1,1 раза. Учитывается как положительная, так и отрицательная суммовая разница.

Пример 3. Организация "Заемщик" 28 февраля 2006 г. заключила договор займа на 1000 у.е. под 12% годовых на пополнение оборотных средств сроком на один месяц. Условная денежная единица по договору приравнена к доллару США. В этот же день сумма займа в рублевом эквиваленте поступила на счет "Заемщика". Сумма займа и начисленные по нему проценты были возвращены заимодавцу 31 марта 2006 г. Примем условно, что курс доллара США на 28 февраля 2006 г. составил 28,5 руб./долл., на 31 марта 2006 г. - 29,0 руб./долл. Ставка рефинансирования Банка России во время действия договора составляла 13%.

В учете организации произведены следующие записи.

На 1 марта 2006 г.:

Дебет 51, Кредит 66 - 28 500 руб. (1000 у.е. x 28,5 руб./ долл.) - получен заем.

На 31 марта 2006 г.:

Дебет 91-2, Кредит 66-2 - 296 руб. (1000 у.е. x 12% : 365 дн. x 31 дн. х 29,0 руб./долл.) - начислены проценты по займу за март,

Дебет 66-1, Кредит 51 - 29 000 руб. (1000 у.е. x 29,0 руб./долл.) - возвращен заем,

Дебет 66-2, Кредит 51 - 286 руб. - перечислены заимодавцу проценты,

Дебет 91-2, Кредит 66-1 - 500 руб. (29 000 - 28 500) - отражена отрицательная суммовая разница по займу в условных денежных единицах.

По окончании I квартала 2006 г. организация определила предельную сумму процентов, которую можно включить в расходы для целей налогообложения. Она составила:

28 500 руб. х 13% х 1,1 : 365 дн. х 31 дн. = 346 руб.

Фактически сумма процентов, начисленная по договору займа, составила вместе с отрицательной суммовой разницей 796 руб. (296 + 500). На расходы заемщик может списать только 346 руб. - предельную сумму процентов.

В заключение остановимся на вопросе о том, ставку за какую дату следует применять, исчисляя максимальную величину процентов по заемным средствам, которую можно учесть в составе расходов для целей налогообложения.

Если при изменении ставки рефинансирования договор не предусматривает изменения ставки по заемным средствам, то применяется ставка Банка России, установленная на момент получения кредита. С 1 января 2006 г. этот же порядок закреплен законодательно (п. 1 ст. 269 НК РФ (в ред. Федерального закона от 6.06.05 г. N 58-ФЗ). Поэтому по "переходящим" на 2006 г. договорам с фиксированной ставкой определять максимальную величину процентов по-новому не придется.

Если при изменении ставки рефинансирования договор предусматривает изменение ставки и по кредиту, то с даты фактического изменения ставки следует учитывать расходы заемщика для целей налогообложения исходя из новой ставки рефинансирования Банка России.

С 1 января 2006 г. делать расчет следует исходя из ставки, которая действует на дату признания расходов в виде процентов. Таким образом, если организация при расчете налога на прибыль использует метод начисления, проценты по заемным средствам признаются либо на конец отчетного периода, либо на дату погашения долга в зависимости от того, что произошло раньше. При расчете налога на прибыль кассовым методом проценты учитываются в расходах в день уплаты.

Т. Панченко,

аудитор

"Финансовая газета", N 20, 21, май 2006 г.