Налог на прибыль организаций, имеющих обособленные подразделения (О.А. Курбангалеева, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 20, октябрь 2005 г.)

Налог на прибыль организаций, имеющих обособленные подразделения

С 1 января 2005 г. сумма налога на прибыль зачисляется в федеральный бюджет по ставке 6,5%, а в бюджеты субъектов Российской Федерации - по ставке 17,5%. Рассмотрим, как организации, имеющие обособленные подразделения, должны перечислять в бюджет авансовые платежи по налогу на прибыль в текущем году.

Налог на прибыль в федеральный бюджет полностью платит головная организация (п. 1 ст. 288 НК РФ). В региональные бюджеты налог на прибыль перечисляется по местонахождению как головной организации, так и каждого филиала (п. 2 ст. 288 НК РФ). При этом не имеет значения, выделено обособленное подразделение на отдельный баланс или нет.

Для того чтобы определить, какую сумму налога следует уплатить по местонахождению обособленного подразделения, организации нужно рассчитать долю прибыли, которая приходится на каждый филиал. Доля прибыли определяется как среднее арифметическое удельных весов среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества филиала:

(Удельный вес среднесписочной численности + Удельный вес амортизируемого имущества) Доля прибыли = ------------------------------------------- Х 100% 2

Напомним, что удельный вес определяется как отношение:

остаточной стоимости основных средств филиала к общей стоимости основных средств организации;

среднесписочной численности работников филиала к среднесписочной численности работников организации в целом.

Согласно письму Минфина России от 16 февраля 2005 г. N 03-03-04/1/67 если у обособленного подразделения нет основных средств, то рассчитывать долю прибыли, приходящейся на это обособленное подразделение, нужно по следующей формуле:

Удельный вес среднесписочной численности Доля прибыли = ----------------------------------------- х 100%. 2

Федеральный закон от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ (далее - Закон N 58-ФЗ) вступил в силу 15 июля 2005 г. Он изменил формулировку п. 2 ст. 288 НК РФ. Рассмотрим порядок определения удельного веса амортизируемого имущества и среднесписочной численности работников, который действовал до середины июля, и новый порядок расчета этих показателей.

До внесения изменений

До внесения изменений в п. 2 ст. 288 НК РФ удельный вес рассчитывался исходя из среднесписочной численности работников и остаточной стоимости основных средств филиала по состоянию на конец отчетного периода.

Для расчета удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества сначала необходимо определить остаточную стоимость основных средств в целом по организации и отдельно по каждому обособленному подразделению. Для расчета используются данные налогового учета на последний день отчетного периода, когда амортизация за последний месяц отчетного периода уже начислена.

Остаточная стоимость основных средств определяется по правилам ст. 257 НК РФ.

Пример 1. По данным налогового учета остаточная стоимость основных средств в целом по ООО "Кантимир" на 30 июня 2005 г. составляет 1100000 руб., а остаточная стоимость основных средств, которые числятся на балансе обособленного подразделения, - 110 000 руб.

Рассчитаем удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества обособленного подразделения:

110 000 руб. : 1 100 000 руб. х 100% = 10%.

Что касается среднесписочной численности, то порядок расчета этого показателя определяет Федеральная служба государственной статистики (Постановления Росстата от 18 октября 2004 г. N 49, от 3 ноября 2004 г. N 50).

Среднесписочная численность работников рассчитывается на основе списочной численности. Среднесписочная численность работников за месяц определяется путем суммирования списочной численности работников за каждый календарный день месяца и деления полученной суммы на число календарных дней в месяце.

Напомним, что в списочную численность не включаются:

внешние совместители;

лица, выполняющие работу по договорам гражданско-правового характера;

лица, направленные на работу в другую организацию, если за ними не сохраняется заработная плата;

лица, подавшие заявление об увольнении и не вышедшие на работу;

собственники организации, не получающие заработную плату;

лица, с которыми заключен ученический договор на профессиональное обучение с выплатой на период ученичества стипендии;

адвокаты;

лица, привлеченные по специальным договорам с государственными организациями на предоставление рабочей силы (военнослужащие и отбывающие наказание в виде лишения свободы) и учитываемые в среднесписочной численности работников как целые единицы по дням явок на работу.

Кроме того, при расчете среднесписочной численности некоторые работники в списочной численности не учитываются. К ним относятся:

лица, находящиеся в отпусках в связи с усыновлением новорожденного ребенка непосредственно из родильного дома, а также в дополнительном отпуске по уходу за ребенком;

работники, обучающиеся в образовательных учреждениях и находящиеся в дополнительном отпуске без сохранения заработной платы;

работники, поступающие в образовательные учреждения и находящиеся в отпуске без сохранения заработной платы для сдачи вступительных экзаменов.

Данные для расчета списочной численности работников нужно брать из первичных документов по учету кадров. Это приказы о приеме на работу (форма N Т-1), переводе работников на другую работу (форма N Т-5), предоставлении отпуска (форма N Т-6), прекращении трудового договора (форма N Т-8).

Для расчета можно использовать и первичные документы по учету труда и заработной платы, например: личную карточку работника (форма N Т-2), табель учета использования рабочего времени и расчета заработной платы (форма N Т-12), табель учета рабочего времени (форма N Т-13), расчетно-платежную ведомость (форма N Т-49).

Формы этих документов утверждены Постановлением Госкомстата России от 5 января 2004 г. N 1.

Если организация работала неполный месяц, то среднесписочная численность работников рассчитывается путем деления суммы работников списочного состава за все дни работы организации в отчетном месяце на общее количество календарных дней в месяце.

Пример 2. ООО "Кантимир" работает по графику пятидневной рабочей недели. Данные о списочной численности работников (СПР) обособленного подразделения организации за июнь 2005 г. представлены в табл. 1. При расчете численность работников списочного состава за выходной или праздничный день принимается равной списочной численности работников за предшествующий рабочий день.

Таблица 1

Дата	1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11	12	13	14	15
СПР	46	46	46	46	46	46	50	50	50	50	50	50	50	49	49

Дата	16	17	18	19	20	21	22	23	24	25	26	27	28	29	30	31
СПР	49	48	48	48	48	47	47	47	48	48	48	50	50	50	50	50

Лиц, которые не учитываются при расчете среднесписочной численности, в штате организации нет. Рассчитаем среднесписочную численность работников. Для этого сложим списочную численность работников за все дни марта (1500 человеко-дней), а затем разделим на 30 календарных дней:

1500 чел./дн : 30 к. дн. = 50 чел.

Среднесписочная численность рассчитывается за определенный отрезок времени (например, за отчетный или налоговый период). В пункте 2 ст. 288 НК РФ было указано, что этот показатель необходимо определять на конец отчетного периода. Однако рассчитать значение данного показателя на конкретную дату невозможно. Поэтому налоговый орган рекомендовал налогоплательщикам считать удельный вес среднесписочной численности работников филиала в общей численности сотрудников организации за последний месяц отчетного (налогового) периода.

Такая позиция изложена и в письмах УМНС России по Московской области от 16 июня 2003 г. N 04-24/8797/М699 и УМНС России по г. Москве от 13 января 2004 г. N 26-12/01756.

Пример 3. Воспользуемся условиями примера 2 и предположим, что среднесписочная численность работников организации в целом за июнь составила 250 чел.

Удельный вес среднесписочной численности филиала составил 20% (50 чел. : 250 чел. х 100%).

Рассчитаем долю прибыли за первое полугодие 2005 г., которая приходится на филиал:

(20% + 10%) : 2 = 15%.

Допустим, что налогооблагаемая прибыль за первое полугодие 2005 г. составила 100 000 руб. В этом случае ООО "Кантимир" должно перечислить налог на прибыль:

в федеральный бюджет - 6500 руб. (100 000 руб. х 6,5%);

бюджет субъекта РФ по местонахождению обособленного подразделения - 2625 руб. (100 000 руб. х 17,5% х 15%);

бюджет субъекта РФ по местонахождению головной организации - 14 875 руб. (100 000 руб. х 17,5% - 2625 руб.).

Вместо показателя среднесписочной численности работников организации могут использовать другую величину - расходы на оплату труда. Свой выбор организация должна закрепить в учетной политике в целях налогообложения и использовать в течение всего налогового периода.

В отличие от среднесписочной численности работников этот показатель включает в себя выплаты внешним совместителям и сотрудникам, выполняющим работы по гражданско-правовым договорам.

По мнению налоговых органов, расходы на оплату труда учитываются только за последний месяц.

После внесения поправок

После внесения изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации удельный вес среднесписочной численности необходимо определять за отчетный (налоговый) период.

Таким образом были устранены противоречия между порядком расчета среднесписочной численности работников и требованиями налогового законодательства.

Напомним, что для расчета среднесписочной численности работников за период с начала года по отчетный месяц (ССЧРотч) включительно нужно сложить среднесписочную численность работников (ССЧР) за все месяцы с начала года и разделить на количество месяцев с начала года (n):

ССЧРотч = (ССЧР1 + ССЧР2 + ... + ССЧРn) : n.

За год среднесписочная численность определяется путем суммирования среднесписочной численности работников за все месяцы календарного года и деления полученной суммы на 12.

Пример 4. Данные о среднесписочной численности работников филиала и организации в целом за первое полугодие 2005 г. представлены в табл. 2.

Таблица 2

Среднесписочная численность работников, чел.	Январь	Февраль	Март	Апрель	Май	Июнь
Филиала	-	10	20	30	40	50
Организации в целом	200	210	220	230	240	250

Рассчитаем среднесписочную численность работников за первое полугодие:

филиала - 25 чел. [(0 чел. + 10 чел. + 20 чел. + 30 чел.+ 40 чел. + 50 чел.) : 6 мес.];

организации в целом - 225 чел. [(200 чел. + 210 чел.+ 220 чел. + 230 чел. + 240 чел. + 250 чел.) : 6 мес.].

Удельный вес среднесписочной численности работников филиала за первое полугодие 2005 г. составит 11,11% (25 чел. : 225 чел. х 100%).

Пытаясь решить одну проблему, законодатели создали для налогоплательщиков другую.

Дело в том, что после поправок, внесенных Законом N 58-ФЗ в п. 2 ст. 288 НК РФ, изменился и порядок определения удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества филиала в остаточной стоимости амортизируемого имущества организации в целом. Теперь остаточную стоимость основных средств нужно рассчитывать за отчетный (налоговый) период. Как это сделать?

Если бы речь в Налоговом кодексе РФ шла о средней стоимости основных средств за отчетный (налоговый) период, было бы понятно, что указанный показатель следует определять по правилам расчета средней арифметической величины.

Однако отсутствие определения понятия "средний" делает расчет остаточной стоимости основных средств за период невозможным и требует внесения новых поправок в абз. 2 п. 2 ст. 288 НК РФ.

Специалисты Минфина России поспешили разрешить возникшее недоразумение. В своем письме от 6июля 2005 г. N 03-03-02/16 они разъяснили, что остаточная стоимость основных средств за отчетный период характеризуется показателем средней (среднегодовой) стоимости основных средств, относящихся к амортизируемому имуществу.

Определять показатель средней (среднегодовой) стоимости указанных объектов следует в порядке, установленном п. 4 ст. 376 НК РФ. Иными словами, для определения удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества необходимо использовать те правила расчета среднегодовой стоимости (СГС), которые применяются в отношении налога на имущество.

Порядок расчета среднегодовой стоимости основных средств будет такой. Сначала определяется их остаточная стоимость (ОС) на 1-е число каждого месяца отчетного периода и на 1-е число месяца, который следует за отчетным (налоговым) периодом. Затем эти показатели складываются и делятся на количество месяцев отчетного (налогового) периода (n), увеличенное на единицу:

СГС = (ОС1 + ОС2 + ... + ОСn + ОСn+1) : (n + 1).

Главное различие между расчетом среднегодовой стоимости основных средств в целях исчисления налога на имущество и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества заключается в том, что при расчете налога на имущество остаточная стоимость основных средств берется по данным бухгалтерского учета (п. 1 ст. 375 НК РФ), а при расчете налога на прибыль - по данным налогового учета (п. 2 ст. 288 НК РФ).

Пример 5. Данные о среднесписочной численности работников филиала и организации в целом за первое полугодие 2005 г. представлены в табл. 3.

Таблица 3

Остаточная стоимость основных средств, тыс. руб.	На 1 ян- варя	На 1 фев- раля	На 1 марта	На 1 апреля	На 1 мая	На 1 июня	На 1 июля
Филиала	-	-	114	113	112	111	110
Организации в целом	1130	1125	1120	1115	1110	1105	1100

Рассчитаем среднюю стоимость основных средств за первое полугодие:

филиала - 80 тыс. руб. [(0 + 0 + 114 тыс. руб. + 113тыс. руб. + 112 тыс. руб. + 111 тыс. руб. + 110 тыс. руб.) : (6 мес. + 1)];

организации в целом - 1115 тыс. руб. [(1130 тыс. руб.+ 1125 тыс. руб. + 1120 тыс. руб. + 1115 тыс. руб. + 1110 тыс. руб. + 1105 тыс. руб. + 1100 тыс. руб.) : (6 мес. + 1)].

Удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества филиала за первое полугодие 2005 г. составит 7,17% (80 тыс. руб. : 1115 тыс. руб. х 100%).

Рассчитаем долю прибыли за первое полугодие, приходящуюся на долю обособленного подразделения ООО "Кантимир":

(11,11% + 7,17%) : 2 = 9,14%.

Рассчитаем сумму налога на прибыль, которую ООО "Кантимир" должно перечислить за первое полугодие 2005 г.:

в федеральный бюджет - 6500 руб. (100 000 руб. х 6,5%);

бюджет субъекта РФ по местонахождению обособленного подразделения - 1600 руб. (100 000 руб. х 17,5% х 9,14%);

бюджет субъекта РФ по местонахождению головной организации - 15 900 руб. (100 000 руб. х 17,5% - 1600 руб.).

Как учесть поправки

Поправки, внесенные Законом N 58-ФЗ в п. 2 ст. 288 НК РФ, имеют обратную силу и распространяются на все правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г. Это значит, что налогоплательщики должны пересчитать долю прибыли филиалов с начала текущего года.

Так как Закон N 58-ФЗ был опубликован в "Российской газете" 14 июня и вступил в силу 15 июля, при составлении налоговой декларации по налогу на прибыль за первое полугодие 2005 г. организации могли не учитывать изменения, внесенные в главу 25 НК РФ.

Однако организации, которые отчитываются по налогу на прибыль ежемесячно, и те, которые рассчитываются по налогу на прибыль ежеквартально, при составлении декларации за январь-июль и за 9 месяцев соответственно должны исчислять долю прибыли обособленного подразделения за отчетный период по новым правилам (письмо Минфина России от 6 июня 2005 г. N 03-03-02/18).

Подавать или нет уточненные декларации за прошедшие отчетные периоды, каждая организация решает самостоятельно. По мнению специалистов Минфина России, налогоплательщики имеют право представить уточненные расчеты по налогу на прибыль за текущий год.

Пример 6. Величина доли прибыли филиала ООО "Кантимир", рассчитанная по новым правилам (9,14%), оказалась меньше величины доли прибыли, которая была определена по старым правилам (15%). В результате этого у организации возникла переплата в бюджет субъекта РФ по местонахождению филиала и недоплата в бюджет субъекта РФ по местонахождению головной организации в размере 1025 руб. (2625 руб. - 1600 руб.).

Однако в своем письме от 6 июня 2005 г. N 03-03-02/18 специалисты Минфина России заверили налогоплательщиков, что в этом случае пени начисляться не будут.

Порядок уплаты налога на прибыль в бюджет субъектов РФ

В пункт 2 ст. 288 НК РФ внесена еще одна поправка, которая вступит в силу 1 января 2006 г.

Если организация имеет несколько филиалов на территории одного субъекта РФ, то она может не распределять налог на прибыль по каждому из них. В этом случае сумма налога на прибыль, которую следует перечислить в бюджет этого субъекта РФ, будет определяться в целом по всем филиалам данного субъекта РФ.

Для расчета удельного веса среднесписочной численности работников филиалов одного субъекта РФ необходимо сначала определить среднесписочную численность работников каждого филиала за отчетный (налоговый) период. Затем рассчитать среднесписочную численность по всем филиалам, которые находятся на территории одного субъекта РФ. Для этого нужно сложить показатели среднесписочной численности каждого филиала и разделить на количество филиалов.

Для расчета удельного веса стоимости амортизируемого имущества обособленных подразделений, которые находятся на территории одного субъекта РФ, следует определить остаточную стоимость основных средств каждого филиала за отчетный (налоговый) период и разделить сумму этих показателей на количество филиалов.

Начиная со следующего года налогоплательщикам будет предоставлено право самостоятельно выбирать то обособленное подразделение, через которое организация будет уплачивать налог на прибыль в бюджет. О своем выборе налогоплательщик должен сообщить в налоговые органы, в которых филиалы одного субъекта РФ состоят на учете.

В письме от 15 июля 2005 г. N 03-03-04/1/76 специалисты Минфина России подчеркивают, что такой порядок будет действовать только в будущем году. В 2005 г. продолжает действовать прежний порядок уплаты налога на прибыль организациями, имеющими обособленные подразделения.

Это значит, что головная организация рассчитывает и уплачивает авансовые платежи по налогу на прибыль в бюджеты субъектов РФ, а также представляет налоговые декларации по местонахождению каждого обособленного подразделения.

Напомним, что форма налоговой декларации по налогу на прибыль утверждена приказом МНС России от 11 ноября 2003 г. N БГ-3-02/614.

В состав декларации, которая представляется по местонахождению филиала, включаются:

титульный лист (Лист 01);

подразделы 1.1, 1.2 Раздела 1;

Расчет суммы налога, подлежащей уплате по местонахождению данного обособленного подразделения (Приложение N 5а в части, которая относится к конкретному обособленному подразделению).

Если в составе организации есть несколько обособленных подразделений, которые расположены на территории одного субъекта РФ или одного муниципального образования, то декларации представляются на каждое обособленное подразделение (письмо УФНС России по Московской области от 17 августа 2005 г. N 22-19-И/0163).

Перечислять налог на прибыль в бюджет субъекта РФ следует также по каждому филиалу отдельным платежным поручением. Причем в поле 105 необходимо указывать соответствующий код ОКАТО муниципального образования по местонахождению этого филиала. Значение кода определяется в соответствии с Общероссийским классификатором объектов административно-территориального деления ОК 019-95, который утвержден Постановлением Госстандарта России от 31 июля 1995 г. N 413.

О.А. Курбангалеева,

главный бухгалтер ООО "Экоскан"

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 20, октябрь 2005 г.