Порядок формирования и учета резервов организации (И.Э. Гущина, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 20, 21, октябрь, ноябрь 2005 г.)

Порядок формирования и учета резервов организации

В соответствии с п. 45, 70 и 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н (далее - Положение по ведению бухгалтерского учета), организация в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода может создавать резервы.

Резервы могут создаваться на следующие цели:

предстоящую оплату отпусков работникам;

выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

выплату вознаграждений по итогам работы за год;

ремонт основных средств;

производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;

предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;

гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;

покрытие иных непредвиденных затрат и другие цели, предусмотренные законодательством Российской Федерации, нормативными правовыми актами Минфина России.

Кроме того, можно создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги, а также под обесценение вложений в ценные бумаги.

При наступлении определенных событий создание резервов обязательно. В частности, это касается резервов:

под снижение стоимости материальных ценностей;

под обесценение финансовых вложений (п. 38 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. N 126н);

создаваемых в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности (п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01, утвержденного приказом Минфина России от 28 ноября 2001 г. N 96н);

связанных с прекращаемой деятельностью (п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Информация по прекращаемой деятельности" ПБУ 16/02, утвержденного приказом Минфина России от 2 июля 2002 г. N 66н).

В налоговом учете разрешено создание следующих резервов:

на предстоящую оплату отпусков работникам (п. 24 ст. 255, ст. 324.1 НК РФ);

на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет (п. 24 ст. 255, ст. 324.1 НК РФ);

под предстоящие ремонты основных средств (п. 3 ст. 260, ст. 324 НК РФ);

на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (п. 9 ст. 264, ст. 267 НК РФ);

по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ);

под обесценение ценных бумаг (для профессиональных участников рынка ценных бумаг (дилеров)) (ст. 300 НК РФ).

Таким образом, в бухгалтерском учете видов резервов больше, чем установлено для налогового.

Перечень, порядок создания, способы учета резервов, а также предельный размер отчислений в них должны быть определены учетной политикой организации (кроме резервов, создание которых является обязательным: порядок их формирования в учетной политике можно не указывать). Резервирование должно происходить на основании составленных специальных расчетов или смет.

Рассмотрим подробнее наиболее часто создаваемые в организациях резервы, при формировании и учете которых у бухгалтеров возникает наибольшее количество вопросов.

Резерв на предстоящую оплату отпусков

Налоговый учет

Порядок создания и использования резерва предстоящих расходов на оплату отпусков в налоговом учете изложен в ст. 324.1 НК РФ. Согласно п. 1 данной статьи в случае принятия решения о равномерном учете предстоящих расходов на оплату отпусков работников в учетной политике для целей налогообложения требуется отразить принятый способ резервирования и определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в резерв.

Для этих целей организация обязана составить специальный расчет (смету) и определить в нем размер ежемесячных отчислений в резерв в следующем порядке:

1) определить предполагаемый годовой размер расходов на оплату труда (без учета отпускных), включая сумму ЕСН, при этом ЕСН берется без учета страховых взносов на обязательное пенсионное образование и страховых взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве.

Отметим, что расходы организации в виде взносов по обязательному пенсионному страхованию, а также взносов по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, и не учитываются при формировании резерва предстоящих расходов на оплату отпусков (письма МНС России от 6 октября 2003 г. N 02-2-09/5-АН194, УМНС России по г. Москве от 30 июля 2004 г. N 26-12/50943);

2) определить предполагаемую сумму расходов на оплату отпусков, включая сумму ЕСН;

3) определить процент отчислений в резерв, разделив сумму расходов на оплату отпусков на сумму расходов на оплату труда и умножив на 100.

Таким образом, получается следующая формула:

Предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков с учетом ЕСН (2) Процент отчислений = ----------------------------------------------- х 100%. Предполагаемый годовой размер расходов на оплату труда с учетом ЕСН (1)

Сумма ежемесячных отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков определяется как произведение суммы фактических расходов организации на оплату труда в этом месяце и процента отчислений:

/-------------------\  /-----------------------------\ /-------------------\

|Размер ежемесячных |  |Расходы  на  оплату  труда   | |Процент отчислений.|

|отчислений в резерв|= |отчетного месяца с учетом ЕСН|Х|                   |

\-------------------/  \-----------------------------/ \-------------------/

Ежемесячные отчисления производятся в конце месяца и включаются в состав расходов на оплату труда соответствующих категорий работников (п. 24 ст. 255 и п. 2 ст. 324.1 НК РФ). Данные расходы ежемесячно признаются в качестве расходов текущего отчетного периода (п. 4 ст. 272 НК РФ).

Сумма всех ежемесячных отчислений, производимых в течение налогового периода (года), не должна превысить годовую предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков.

Величина предельной суммы отчислений определяется организацией самостоятельно и закрепляется в учетной политике для целей налогообложения (на год или ряд лет). При этом обращаем особое внимание на то, что предельная сумма отчислений в резерв Налоговым кодексом РФ не ограничена (т.е. может превышать предполагаемую годовую сумму расходов на оплату отпусков).

В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств.

Таким образом, создавать резерв целесообразно только тем организациям, которые определяют доходы и расходы методом начисления. Ведь если организация применяет кассовый метод, отпускные можно включить в расходы только в момент выплаты работникам, а не в момент начисления, будь то резерв или сумма отпускных (ст. 273 НК РФ).

Отметим, что расходы по оплате отпуска следует учитывать в том месяце, за который они начислены, а не в том, когда работнику были выданы деньги. Например, если отпускные за август работнику выданы в июле, то эти расходы организация должна учесть в августе.

Пример 1. В ООО "Дружба" принято решение о создании резерва предстоящих расходов на оплату отпусков на 2005 г. с целью равномерного учета таких расходов в течение налогового периода. Согласно составленному расчету (смете):

предполагаемая сумма расходов на оплату труда работников в 2005 г. с учетом ЕСН - 12 000 000 руб.;

предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков в 2005 г. с учетом ЕСН - 1 200 000 руб.;

ежемесячный процент отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работников в 2005 г. - 10% [(1 200 000 руб. : 12 000 000 руб.) х 100%].

Предельная сумма отчислений в резерв на оплату отпусков на 2005 г., установленная учетной политикой для целей налогообложения ООО "Дружба", составляет 1 700 000 руб.

Сумма фактических расходов на оплату труда (включая ЕСН) за 2005 г. составила 18 000 000 руб. Суммы ежемесячных отчислений в резерв по месяцам 2005 г. представлены в таблице.

Таблица

Фактические расходы на оплату труда (с учетом ЕСН) и суммы
отчислений в резерв на оплату отпусков по месяцам 2005 г.

Месяц	Фактические расходы на оплату труда (с учетом ЕСН), руб.	Ежемесячный процент отчислений в резерв, %	Сумма ежемесячных отчислений в резерв, руб. (гр. 2 х гр. 3)
1	2	3	4
Январь	1000 000	10	100 000
Февраль	1 500 000		150 000
Март	1 700 000		170 000
Апрель	1 700 000		170 000
Май	1 400 000		140 000
Июнь	1 500 000		150 000
Июль	1 500 000		150 000
Август	1 500 000		150 000
Сентябрь	1 600 000		160 000
Октябрь	1 600 000		160 000
Ноябрь	1 500 000		150 000
Декабрь	1 500 000		50000*
Итого	18 000 000	-	1 700 000
* Так как годовая сумма отчислений в резерв не может превышать установленную в учетной политике сумму предельных отчислений (1 700 000 руб.), в декабре 2005 г. сумма отчислений определяется в особом порядке. Она рассчитывается как разность между предельной суммой отчислений в резерв на оплату отпусков и суммой ежемесячных отчислений за предыдущие месяцы.

С января по ноябрь 2005 г. сумма отчислений в резерв составит:

100 000 руб. + 150 000 руб. + 170 000 руб. + 170 000 руб. + 140 000 руб. + 150 000 руб. + 150 000 руб. + 150 000 руб. + 160 000 руб. + 160 000 руб. + 150 000 руб. = 1 650 000 руб.

Максимально допустимая сумма отчислений за декабрь - 50 000 руб. (1 700 000 руб. - 1 650 000 руб.).

Организации, принявшие решение о создании резерва на оплату отпусков работников, в течение года фактические расходы на оплату использованных отпусков списывают только за счет созданного резерва. Другими словами, в расходы на оплату труда текущего месяца суммы фактически начисленных отпускных не включаются. Вместо этого ежемесячно в течение календарного года организация отражает в составе расходов на оплату труда ежемесячные отчисления в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, рассчитанные согласно учетной политике.

Таким образом, создавая в налоговом учете резерв на оплату отпусков, налогоплательщик получает возможность уменьшать налоговую базу по прибыли на расходы, которые будут фактически произведены в следующих отчетных периодах. Начисление отпускных сумму резерва не уменьшает, т.е. списания резерва на оплату отпусков не происходит. Это не предусмотрено ст. 324.1 НК РФ. Резерв на оплату отпусков в течение налогового периода увеличивается за счет ежемесячных отчислений. Все необходимые корректировки зарезервированных сумм в налоговом учете производятся только в конце года.

Бухгалтерский учет

На основании п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета в бухгалтерском учете, так же как и в налоговом, можно создавать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков для равномерного включения этих расходов в издержки производства и обращения отчетного периода.

Порядок формирования в бухгалтерском учете резерва на оплату отпусков не установлен, за исключением некоторых положений, содержащихся в п. 3.50 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49. Согласно этому пункту резерв на предстоящую оплату предусмотренных законодательством очередных (ежегодных) и дополнительных отпусков работникам, отражаемый в годовом балансе, должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений в ФСС России, ПФР, Государственный фонд занятости РФ и на медицинское страхование. Следовательно, организация вправе самостоятельно определить способ резервирования. Самым рациональным способом расчета резерва будет способ расчета, установленный налоговым законодательством, что позволит сблизить налоговый и бухгалтерский учет.

Принятое решение о создании резерва на оплату отпусков фиксируется как в учетной политике для целей налогообложения, так и в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Обратите внимание: в бухгалтерском учете процент отчислений в резерв определяют исходя из предполагаемой годовой сумму расходов на оплату отпусков с учетом ЕСН, взносов на обязательное пенсионное страхование и страховых взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Для обобщения информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных в целях равномерного включения расходов в затраты на производство и расходов на продажу, предназначен счет 96 "Резервы предстоящих расходов". Резервирование сумм отражается по кредиту счета 96 (на соответствующем субсчете) в корреспонденции со счетами учета затрат на производство и расходов на продажу.

Операции по формированию резерва на оплату отпусков отражаются проводкой:

Д 20 (26, 44) - К 96, субсчет "Резерв на предстоящую оплату отпусков" - начислены ежемесячные отчисления в резерв на оплату отпусков (в течение года).

По мере начисления и выплаты отпускных фактические затраты списываются в дебет счета 96, субсчет "Резерв на предстоящую оплату отпусков".

В бухгалтерском учете расходы на оплату отпусков списываются за счет созданного резерва. На счетах бухгалтерского учета отражается не только формирование, но и реальное использование зарезервированных сумм:

Д 96 - К 70 - начислены расходы на оплату отпусков за счет созданного резерва;

Д 96 - К 69 - начислены ЕСН, взносы в ПФР и взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве на соответствующие суммы отпускных.

Использовать резерв в бухгалтерском учете можно только в пределах ранее зарезервированных сумм. Если к моменту начисления отпускных резерв сформирован не полностью и сумма начисленных отпускных превышает сумму резерва, разницу отражают на счете 97 "Расходы будущих периодов". Ее списывают за счет отчислений в резерв в последующие месяцы:

Д 97 - К 70, 69 - отражена сумма отпускных, начисленных сверх резерва;

Д 96 - К 97 - списаны отпускные за счет резерва, образованного в следующем месяце.

Инвентаризация

В конце налогового периода (года) организация обязана провести инвентаризацию созданного резерва предстоящих расходов на оплату отпусков (п. 3 ст. 324.1 НК РФ). В бухгалтерском учете правила проведения инвентаризации установлены Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (далее - Методические указания по инвентаризации), утвержденными приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49.

В ходе инвентаризации организация определяет фактическую сумму произведенных в текущем году расходов на оплату отпусков и сравнивает ее с фактической суммой отчислений в резерв. Это позволяет выявить разницу.

Если по результатам инвентаризации выявлено, что сумма начисленного резерва на оплату отпусков меньше суммы фактических расходов на оплату отпусков, организация обязана 31 декабря года, в котором был начислен резерв, включить в расходы сумму превышения фактических расходов на оплату отпусков (включая ЕСН) над величиной созданного резерва (п. 3 ст. 324.1 НК РФ).

Если же сумма фактических расходов на оплату отпусков меньше суммы начисленного резерва, то дальнейший учет указанной разницы зависит от того, будет организация в следующем году создавать резерв на оплату отпусков или нет.

Если учетной политикой не предусмотрено создание резерва на оплату отпусков, разница включается в состав внереализационных доходов (п. 5 ст. 324.1 НК РФ). А когда учетная политика предусматривает создание резерва в будущем, указанная разница может быть перенесена на следующий год. Переносимый резерв уточняется исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений ЕСН (п. 4 ст. 324.1 НК РФ).

Резервы предстоящих расходов на выплату вознаграждений за выслугу
лет и по итогам работы за год

Налоговый учет

В соответствии с п. 6 ст. 324.1 НК РФ плательщики налога на прибыль организаций могут производить отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и резерв предстоящих расходов на выплату вознаграждений по итогам работы за год в порядке, установленном для формирования резерва предстоящих расходов на оплату отпусков.

Организация, принявшая решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год, обязана отразить в учетной политике для целей налогового учета принятый способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.

Помимо этого в учетной политике должен быть зафиксирован обоснованный критерий, по которому на последнюю дату отчетного периода организация будет уточнять размер остатка резерва на выплату вознаграждений по итогам работы за год, переходящего на следующий налоговый период (например, процент от прибыли или сумма на одного работника и т.д.). Отсутствие подобного критерия означает нарушение организацией установленного порядка признания в целях налогообложения суммы резерва на выплату вознаграждений по итогам работы за год (письмо МНС России от 15 марта 2004 г. N 02-5-10/13 "О порядке учета при исчислении налога на прибыль резервов на отпуска").

Пунктом 6 ст. 324.1 НК РФ установлено, что отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и резерв предстоящих расходов на выплату вознаграждений по итогам работы за год производятся в порядке, установленном для резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, т.е. на конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию указанных резервов.

Вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год являются единовременными стимулирующими выплатами. Создание соответствующих резервов обеспечивает равномерное распределение расходов на эти выплаты в течение налогового периода.

Признавать в налоговом учете суммы, резервируемые под вознаграждения за выслугу лет, можно, только если они выплачиваются один раз в год в соответствии с отраслевым тарифным соглашением (для работников строительных организаций, организаций городского электротранспорта, угольной, лесной, целлюлозно-бумажной и деревообрабатывающей промышленности и др.) или коллективным и трудовыми договорами.

Величина вознаграждения за выслугу лет зависит от размера тарифной ставки или должностного оклада и стажа непрерывной работы в одной организации. Как правило, для выплаты вознаграждения необходимо иметь стаж работы не менее года.

Суммы для выплаты вознаграждения по итогам работы за год резервируются на основании специального положения, утвержденного руководителем организации, а также коллективного и трудовых договоров. Обычно такое вознаграждение выплачивается всем работникам, состоящим в штате организации и проработавшим весь календарный год. Право на получение этого вознаграждения имеют и те сотрудники, которые проработали в организации весь календарный год, но уволились до выплаты (получают вознаграждение в общем порядке и в сроки, установленные организацией).

Вознаграждение по итогам работы за год может быть выплачено и тем, кто не проработал календарный год по уважительным причинам (например, призыв в армию, уход на пенсию, рождение ребенка, поступление на учебу и др.).

Перечень нарушений, за которые руководитель вправе лишить работника вознаграждения или снизить его размер, устанавливается в каждой организации отдельно при утверждении положения о порядке выплаты.

Бухгалтерский учет

Для обобщения информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных в целях равномерного включения расходов в затраты на производство и расходов на продажу, предназначен счет 96. Резервирование сумм отражается по кредиту счета 96 (на соответствующих субсчетах) в корреспонденции со счетами учета затрат на производство и расходов на продажу.

Операции, связанные с формированием резервов, отражаются проводками:

Д 20 (23, 25, 26, 44) - К 96, субсчет "Резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет" или

Д 20 (23, 25, 26, 44) - К 96, субсчет "Резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений по итогам работы за год" - начислены в течение года отчисления в резерв.

Согласно п. 3.51 Методических указаний по инвентаризации в случае превышения фактически начисленного резерва над суммой подтвержденного инвентаризацией расчета в декабре отчетного года делается сторнировочная запись издержек производства и обращения, а в случае недоначисления делается дополнительная запись по включению дополнительных отчислений в издержки производства и обращения:

Д 20 (23, 25, 26, 44) - К 96.1 - восстановлена неиспользованная сумма резерва;

Д 20 (23, 25, 26, 44) - К 96.1 - включена в состав затрат недоначисленная сумма резерва.

Резерв по сомнительным долгам

Налоговый учет

На основании ст. 266 НК РФ организации вправе создавать резерв по сомнительным долгам (кроме задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов, за исключением банков).

Решение о формировании резерва следует закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

В связи с принятием Федерального закона от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ (далее - Закон N 58-ФЗ) понятие сомнительной задолженности, а следовательно, и правила создания резерва по сомнительным долгам, установленные ст. 266 НК РФ, изменились. Согласно новой редакции п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Напомним, что ранее сомнительной считалась любая просроченная и необеспеченная задолженность. Таким образом, при создании резерва больше не учитываются долги, не связанные непосредственно с процессом реализации товаров (работ, услуг) (например, выданные поставщикам авансы).

Обратите внимание: изменения, внесенные в определение понятия сомнительного долга (п. 1 ст. 266 НК РФ) Законом N 58-ФЗ, вступают в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования данного Федерального закона (14 июня 2005 г., "Российская газета") и распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г.

Безнадежными долгами признаются долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Исковая давность - это срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. Согласно ст. 196 ГК РФ общий срок исковой давности - три года, но для отдельных видов требований законом могут устанавливаться специальные сроки исковой давности. В соответствии со ст. 203 ГК РФ течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново. Время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.

До истечения срока исковой давности по дебиторской задолженности организация вправе признавать ее сомнительной и создавать по ней резерв в порядке, предусмотренном ст. 266 НК РФ.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется и начисляется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода (месяц или квартал в зависимости от того, как организация считает налог на прибыль) инвентаризации дебиторской задолженности. При этом указанные суммы резерва включаются в состав внереализационных расходов (п. 3, 4 ст. 266 НК РФ, подп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ).

По итогам инвентаризации группируется сомнительная задолженность по следующим срокам: до 45 дней, от 45 до 90 дней включительно и более 90 дней. Затем определяется сумма резерва:

по задолженности сроком до 45 дней резерв не создается;

по задолженности сроком более 90 дней формируется резерв в полной сумме задолженности;

по задолженности сроком от 45 до 90 дней включительно резервируется 50% задолженности.

Сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ (п. 4 ст. 266 НК РФ).

Для организаций, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, отчетным периодом признаются месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года. В связи с этим резервы по сомнительным долгам следует формировать в конце каждого отчетного месяца в сумме, рассчитанной в соответствии с п. 4 ст. 266 НК РФ.

Если суммы резерва недостаточно на покрытие суммы безнадежных долгов, то возникшая разница включается в состав внереализационных расходов (п. 5 ст. 266 НК РФ).

Даже при наличии решения арбитражного суда в пользу организации-кредитора и исполнительного листа на взыскание долга все же существует возможность того, что должник не исполнит обязанность по возврату долга.

Решение арбитражного суда и наличие исполнительного листа на взыскание долга до получения официального документального подтверждения о невозможности исполнения должником этого решения позволяет данную задолженность считать сомнительной и по ней формировать резерв по сомнительным долгам на конец отчетного периода в порядке, предусмотренном п. 4 ст. 266 НК РФ. Сумма оставшегося долга будет включаться в расчет предельной суммы резерва, уменьшающей налоговую базу по налогу на прибыль, до полного возврата долга.

При невозможности исполнения должником решения арбитражного суда на основании либо акта государственного органа, либо выписки из Государственного реестра о ликвидации организации последней предоставляется право признать этот долг безнадежным и списать его за счет сформированного резерва. Следует учитывать, что резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией только на покрытие убытков от безнадежных долгов.

Не использованную в отчетном периоде сумму резерва восстанавливать не обязательно. Ее можно перенести на следующий отчетный (налоговый) период. Для этого следует провести инвентаризацию дебиторской задолженности на конец этого отчетного (налогового) периода и рассчитать сумму резерва. Затем скорректировать эту сумму с учетом остатка резерва предыдущего отчетного периода. Если сумма вновь создаваемого резерва окажется больше суммы остатка резерва, то разница учитывается в составе внереализационных расходов текущего отчетного периода. Если же вновь созданный резерв будет меньше остатка прежнего резерва, то разница относится на внереализационные доходы текущего отчетного (налогового) периода.

Иными словами, в любом случае на конец отчетного (налогового) периода сумма резерва равна реальной, выявленной при инвентаризации сомнительной задолженности (в установленных НК РФ пределах).

Обратите внимание на порядок определения срока возникновения дебиторской задолженности: долг считается сомнительным не с момента его возникновения, а с момента окончания срока погашения задолженности по договору. Покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему продавцом товара, если иное не предусмотрено ГК РФ, другим законом, иными правовыми актами или договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства (ст. 486 ГК РФ).

Если договором поставки предусмотрено, что товар оплачивает получатель (плательщик) и последний необоснованно отказался от оплаты либо не оплатил товар в установленный договором срок, поставщик вправе потребовать от покупателя оплаты поставленного товара (п. 2 ст. 516 ГК РФ).

Таким образом, покупатель становится должником продавца по оплате товара с момента исполнения продавцом обязанности по передаче (поставке) этого товара (если договором не установлено условие о предварительной оплате). Право требования от покупателя исполнения обязанности по оплате поставленного товара возникает у продавца, когда наступает срок оплаты, установленный договором. Поэтому срок оплаты товара, указанный в договоре, является не сроком возникновения задолженности по оплате товара, а сроком исполнения долга покупателя в виде обязательства по оплате товара, т.е. сроком погашения этого долга.

Если в течение отчетного периода происходит частичное погашение долга, то срок возникновения задолженности будет исчисляться с момента возникновения обязательства по погашению задолженности, но для расчета суммы, включаемой в резерв, будет учтена задолженность, числящаяся на конец отчетного периода (момент формирования резерва).

Пример 2. По итогам проведения инвентаризации расчетов на 30 сентября 2005 г. торговая организация, определяющая доходы и расходы методом начисления, выявила не погашенную в срок, определенный договором, дебиторскую задолженность покупателя, которая признана сомнительной в сумме 300 000 руб. (без НДС). Просрочка платежа на 30 сентября 2005 г. составила 116 дней. Согласно учетной политике организации для целей налогообложения резерв по сомнительным долгам создается. Выручка за 9 месяцев 2005 г. составила 2 500 000 руб.

В данном случае 30 сентября 2005 г. организация может уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на сумму созданного резерва, равную 250000 руб. (300000 руб. > 2500000 руб. х 10%).

В учетной политике для целей налогового учета следует отразить следующие данные:

состав сомнительных долгов по суммам, должникам и срокам возникновения;

размер создаваемого резерва;

сумму резерва, подлежащую списанию в каждом отчетном периоде;

порядок использования суммы неизрасходованного резерва (посредством переноса суммы остатка на будущий отчетный (налоговый) период или посредством включения суммы остатка в состав внереализационных доходов того отчетного (налогового) периода, в котором резерв не был использован).

Если организация не создает резерв по сомнительным долгам, то в соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, а также суммы других долгов, не реальных к взысканию (безнадежных), являются убытками того отчетного (налогового) периода, в котором истек этот срок, и только в этот момент включаются в состав внереализационных расходов.

При принятии налогоплательщиком решения о создании резерва по сомнительным долгам суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва, согласно подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ также учитываются при налогообложении прибыли в составе внереализационных расходов.

Если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам и списал безнадежные долги за счет суммы созданного резерва, а впоследствии дебитор погасил такому налогоплательщику свою задолженность, то на погашенные суммы налогоплательщик восстанавливает резерв (это правило касается и ситуации, когда сумма резерва использована не полностью, а налогоплательщик в следующем отчетном (налоговом) периоде не создает резерв по сомнительным долгам). Суммы восстановленного резерва учитываются при налогообложении прибыли в составе внереализационных доходов (п. 7 ст. 250 НК РФ).

Бухгалтерский учет

Согласно п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты.

Если организация будет создавать указанный резерв, то это необходимо зафиксировать в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

На основании п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Таким образом, в бухгалтерском учете сомнительной признается просроченная и необеспеченная задолженность покупателей за товары (работы, услуги).

Обратите внимание: Законом N 58-ФЗ изменено понятие сомнительного долга для целей налогообложения, с введением данного Закона определения сомнительной задолженности в бухгалтерском и налоговом учете совпадают.

Сумма резерва по сомнительным долгам, исчисленная на последний день отчетного (налогового) периода по результатам инвентаризации дебиторской задолженности, отражается на счете 63 "Резерв по сомнительным долгам".

В бухгалтерском учете данная операция оформляется следующей проводкой:

Д 91-2 - К 63 - сформирован резерв по сомнительным долгам.

Списание суммы резерва по сомнительным долгам на дату погашения покупателем задолженности, ранее признанной организацией сомнительной, отражается следующими проводками:

Д 51 - К 62 - получены денежные средства;

Д 63 - К 91-1 - списана сумма резерва по сомнительным долгам.

Списание суммы невостребованных долгов, ранее признанных организацией сомнительными, оформляется следующими проводками:

Д 63 - К 62 - списаны частично (полностью) суммы дебиторской задолженности за счет резерва по сомнительным долгам;

Д 91-2 - К 62 - списаны суммы дебиторской задолженности долгов при недостатке суммы созданного резерва.

Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва по сомнительным долгам, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета).

В бухгалтерском учете присоединение неиспользованных сумм резервов по сомнительным долгам к прибыли отчетного периода, следующего за периодом их создания, отражается следующей проводкой:

Д 63 - К 91-1 - списаны неиспользованные суммы.

На основании п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, отчисления в резервы по сомнительным долгам, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета, являются для организации операционными расходами.

При учете рассмотренных операций бухгалтеру следует помнить о том, что дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, не реальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались (п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета). Эта списанная задолженность должна учитываться за балансом на счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должников.

Списание задолженности по истечении срока исковой давности отражается по дебету счета 63 и кредиту счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Обратите внимание: формируя резерв сомнительных долгов, долги следует учитывать с НДС (письмо МНС России от 5 сентября 2003 г. N ВГ-6-02/945@ "По вопросам, связанным с применением главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации" и письмо Минфина России от 9 июля 2004 г. N 03-03-05/2/47).

Пример 3. Согласно учетной политике организации резервы по сомнительным долгам создаются. По итогам проведения инвентаризации расчетов на конец 2002 г. организация выявила не погашенную в срок, определенный договором, дебиторскую задолженность покупателя в сумме 300 000 руб., в том числе НДС - 50 000 руб. Просрочка платежа на 31 декабря 2002 г. составила 92 дня. Задолженность признана сомнительной, в связи с чем создан резерв по сомнительному долгу в сумме 300 000 руб. Задолженность, образовавшаяся в 2002 г., до истечения срока исковой давности покупателем не погашена.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие записи.

В 2002 г.:

Д 91-2 - К 63 - 300 000 руб. - создан резерв по сомнительному долгу.

В 2003 г.:

Д 63 - К 91-2 - 300 000 руб. - присоединен в конце года к финансовым результатам неиспользованный резерв;

Д 91-2 - К 63 - 300 000 руб. - создан резерв по сомнительному долгу.

В 2005 г. (год истечения срока исковой давности дебиторской задолженности):

Д 63 - К 62 - 300 000 руб. - списана безнадежная дебиторская задолженность покупателя за счет средств созданного резерва по сомнительным долгам (по истечении срока исковой давности);

Д 007 - 300 000 руб. - отражена на забалансовом счете списанная задолженность покупателя.

В соответствии с п. 45, 70 и 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н (далее - Положение по ведению бухгалтерского учета), организация в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода может создавать резервы. Продолжаем рассматривать порядок их формирования и учета.

Резерв предстоящих расходов по гарантийному ремонту
и гарантийному обслуживанию

Резерв расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание создается производственными организациями, которые реализуют свою продукцию (работы) с гарантией ремонта, обслуживания или замены любой бракованной продукции.

Что касается создания резерва по гарантийному ремонту торговыми организациями, то необходимо иметь ввиду, что если реализуются товары, на которые распространяется гарантия производителя, то торговая организация либо передает неисправный товар поставщику, либо сразу адресует покупателя к поставщику товара. Таким образом, торговая организация не несет собственных издержек по гарантийному ремонту или обслуживанию и не создает соответствующего резерва. Если все же торговая организация принимает решение о введении собственных гарантийных обязательств (например, путем увеличения гарантийного срока, объявленного поставщиком товара), то она создает резерв в обычном порядке.

Налоговый учет

Организации, занимающиеся реализацией товаров (работ), вправе в соответствии со ст. 267 НК РФ создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, предусмотрев это в учетной политике для целей налогообложения. Наряду с этим в учетной политике следует определить предельный размер отчислений в этот резерв.

Резерв по гарантийному ремонту создается в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока.

Размер созданного резерва не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактически понесенных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации данных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период.

Величина резерва определяется по каждой группе товаров в соответствии с требованиями ст. 267 НК РФ.

Расходы по созданию резерва в налоговом учете относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией (подп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ).

За счет указанного резерва списываются расходы по гарантийному обслуживанию и ремонту. Величина резерва зависит от времени, в течение которого организация реализует продукцию.

Налогоплательщик, который ранее не реализовывал товары (работы) с условием гарантийного ремонта иобслуживания, вправе создавать резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ) в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты. Под ожидаемыми понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии.

Для организаций, реализующих продукцию, подлежащую гарантийному обслуживанию свыше трех лет, предельный размер отчислений в резерв на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию определяется следующим образом:

П = С х К,

где:

П - предельный размер отчислений в резерв;

С - сумма выручки от реализации товаров (работ), находящихся на гарантийном обслуживании за отчетный (налоговый) период;

К - коэффициент размера отчислений в резерв, который определяется путем деления суммы фактических расходов на гарантийный ремонт и обслуживание за предыдущие три года на выручку от реализации товаров (работ), находящихся на гарантийном обслуживании за предыдущие три года.

Пример 4. Организация приняла решение о создании в 2005 г. резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. За период с 1 января 2002 г. по 1января 2005 г. расходы организации на гарантийный ремонт составили 100 000 руб. Объем выручки от реализации товаров, по которым в соответствии с условиями заключенных договоров с покупателями предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока, за этот период составил 1 000 000 руб.

По итогам за первый отчетный период 2005 г. выручка от реализации товаров, по которым договором предусмотрено обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока, составила 200 000 руб.

Коэффициент размера отчислений в резерв равен 0,1 (100 000 руб. : 1 000 000 руб.).

Отчисления в резерв, включенные в состав прочих расходов первого отчетного периода 2005 г., составляют 20000руб. (200000 руб. х 0,1).

В организациях, реализующих товары, подлежащие гарантийному обслуживанию менее трех лет, коэффициент размера отчислений в резерв рассчитывается путем деления суммы фактических расходов на гарантийный ремонт и обслуживание за фактический период реализации на выручку от реализации товаров (работ), находящихся на гарантийном обслуживании за фактический период реализации.

Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию создается для списания фактических расходов на ремонт. Но если по итогам налогового периода сумма расходов на гарантийный ремонт превысит созданный для этих целей резерв, то это превышение включается налогоплательщиком в состав расходов по итогам налогового периода. И наоборот, если созданный резерв не будет использован по итогам налогового периода, зарезервированная сумма может быть перенесена на следующий год.

Однако согласно п. 5 ст. 267 НК РФ если сумма вновь создаваемого резерва окажется меньше, чем сумма остатка резерва, созданного в предыдущем налоговом периоде, то возникшая разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика за текущий налоговый период.

По истечении налогового периода налогоплательщик должен скорректировать размер созданного резерва исходя из доли фактически понесенных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период.

Расходами признаются суммы отчислений в резерв только на дату реализации товаров. Другими словами, расходы в виде отчислений в резерв могут возникнуть только в том периоде, в котором производилась реализация товаров с условием гарантийного ремонта иобслуживания.

Если налогоплательщик принял решение о прекращении продажи товаров с условием их гарантийного ремонта и обслуживания, сумма ранее созданного инеиспользованного резерва включается в состав доходов по окончании сроков действия договоров на гарантийный ремонт и обслуживание (п. 6 ст. 267 НК РФ).

Фактически понесенные в течение года расходы на гарантийный ремонт и обслуживание для целей налогообложения не учитываются, поскольку списываются за счет созданного резерва.

Следует отметить, что резерв формируется в зависимости от порядка уплаты налога на прибыль: один раз в месяц, квартал, год.

Бухгалтерский учет

Создание резерва должно быть предусмотрено вучетной политике организации для целей бухгалтерского учета. Поскольку бухгалтерским законодательством порядок создания, сроки создания, порядок определения величины резерва не установлены, все указанные моменты также должны быть закреплены вучетной политике организации.

Как правило, в бухгалтерском учете резерв создается ежемесячно в размере 1/12 суммы, исчисленной на основе фактических показателей по расходам на гарантийный ремонт за предыдущий период (год, квартал). Однако наиболее рациональным является вариант формирования резерва на гарантийный ремонт игарантийное обслуживание в порядке, установленном для налогового учета.

В течение отчетного года организация формирует в бухгалтерском учете резерв по дебету счетов затрат в корреспонденции со счетом 96 "Резервы предстоящих расходов", субсчет "Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию". Расходы на гарантийный ремонт списываются за счет суммы созданного резерва.

Если сумма сформированного в бухгалтерском учете годового резерва по окончании отчетного года окажется меньше фактически понесенных в течение этого года расходов на гарантийный ремонт и обслуживание, на разницу в конце отчетного года (31 декабря) делается проводка:

Д 20 (26, 44) - К 96, субсчет "Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию" - отражено превышение расходов на гарантийный ремонт и обслуживание над величиной резерва.

Если организация планировала годовой резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию на текущий год, а начисленный в бухгалтерском учете резерв по ремонту оказался больше фактически понесенных расходов за этот же период, то в конце отчетного года (31 декабря) делается проводка:

Д 96 - К 91, субсчет "Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию" - отнесена на счет учета прочих доходов неиспользованная сумма резерва отчетного года.

Резерв предстоящих расходов на ремонт

Налоговый учет

Для целей исчисления налога на прибыль организациям предоставлена возможность создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств (п. 3 ст. 260 НК РФ).

Порядок создания резерва на проведение ремонта основных средств определен ст. 324 НК РФ. В аналитическом учете налогоплательщик формирует сумму расходов на ремонт основных средств с учетом группировки всех понесенных расходов, включая стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта, расходы на оплату труда ремонтных работников, и прочих расходов, связанных с ведением указанного ремонта собственными силами, а также с учетом затрат на оплату работ, выполненных сторонними организациями (п. 1 ст. 324 НК РФ).

В случае принятия решения о формировании резерва в учетной политике для целей налогообложения необходимо закрепить порядок образования данного резерва и рассчитать максимально допустимую (предельную) сумму отчислений в резерв. Для этого необходимо произвести расчет отчислений в резерв исходя из следующих показателей:

периодичности проведения ремонта объекта основных средств;

частоты замены элементов основных средств (узлов, деталей, конструкций);

сметной стоимости ремонта.

Следует учитывать, что предельная сумма резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств не может превышать среднюю величину фактических расходов по ремонту основных средств за три предыдущих года (общую сумму расходов на ремонт за три года разделить на 3).

Пример 5. Учетной политикой организации определено создание резерва на ремонт основных средств на 2005 г. За 2002-2004 гг. обществом были понесены фактические затраты на ремонт основных средств в среднем в сумме 900 000 руб.

По данным дефектных ведомостей и смет, на проведение текущего ремонта в 2005 г. необходимо 800000 руб.

Поскольку сумма по данным смет и дефектных ведомостей меньше расчетной, она и будет приниматься для расчета резерва на 2005 г. по данным налогового учета, т.е. предельная сумма резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств составляет 800000 руб.

Для определения суммы, подлежащей резервированию за отчетный период, необходимо разделить годовую сумму на 4, если отчетные периоды равны кварталам, или на 12, если отчетные периоды по налогу на прибыль равны одному месяцу, двум месяцам и т.д.

При планировании проведения особо сложных идорогостоящих видов капитального ремонта и необходимости капитализации для этого средств сумму резерва можно увеличить на сумму средств, приходящихся на такие виды ремонта.

Однако при этом необходимо учитывать следующие условия:

все проводимые работы по ремонту основных средств должны носить капитальный характер, т.е. классифицироваться как капитальный ремонт. Напомним, что при капитальном ремонте зданий производится комплексное устранение неисправностей всех изношенных элементов здания, т.е. восстановление или замена их на более долговечные и экономичные. При этом, как правило, производятся полная разборка, сборка, регулирование и испытание агрегата, ремонт базовых и других деталей, замена или восстановление изношенных деталей и узлов;

ремонт должен производиться в течение нескольких налоговых периодов;

в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные виды ремонтов не должны были проводиться;

на проведение ремонта должен быть составлен график, в соответствии с которым следует финансировать ремонт и формировать резерв по каждому налоговому периоду.

Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода. Если налогоплательщик создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, сумма фактически понесенных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств указанного резерва (п. 2 ст. 324 НК РФ).

Корректировка отчислений на проведение ремонта для целей налогообложения прибыли в течение налогового периода не предусмотрена.

Если на конец налогового периода остаток средств резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств превышает сумму фактически понесенных в текущем налоговом периоде затрат на ремонт основных средств, то сумма такого превышения на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов налогоплательщика (п. 7 ст. 250 и п. 2 ст. 324 НК РФ).

По окончании налогового периода организация должна сравнить фактически понесенные расходы на ремонт (при этом вести отдельно учет расходов на особо сложные и дорогие виды ремонтов). Резервы, сформированные под расходы на текущий и средний ремонты, в части, превышающей фактически понесенные расходы в текущем налоговом периоде, включаются в состав доходов по итогам налогового периода.

Резерв в виде отчислений на сложные и дорогостоящие виды ремонта не восстанавливается, даже если сумма фактически понесенных расходов на подобные расходы не превышает сумму отчислений на эти виды ремонта.

Бухгалтерский учет

В целях равномерного включения предстоящих расходов на ремонт объектов основных средств в затраты на производство (расходы на продажу) отчетного периода организация может создавать резерв расходов на ремонт основных средств (в том числе арендованных), порядок формирования которого в бухгалтерском учете разъяснен п. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н (далее - Методические указания по учету ОС). Для принятия решения об образовании резерва расходов на ремонт основных средств используются документы, подтверждающие правильность определения ежемесячных отчислений, например:

дефектные ведомости (обосновывающие необходимость проведения ремонтных работ);

данные о первоначальной или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объектов основных средств;

сметы на проведение ремонтов;

нормативы и данные о сроках проведения ремонтов;

итоговый расчет отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств;

итоговый расчет отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств исходя из годовой сметной стоимости ремонта.

При образовании резерва расходов на ремонт основных средств в затраты на производство (расходы на продажу) включается сумма отчислений, исчисленная исходя из годовой сметной стоимости ремонта.

В бухгалтерском учете образование резерва расходов на ремонт основных средств отражается по дебету счетов учета затрат на производство и (или) расходов на продажу (20, 25, 26, 44) в корреспонденции со счетом 96, субсчет "Резерв предстоящих расходов на ремонт" (п. 69 Методических указаний по учету ОС; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н).

По мере выполнения ремонтных работ фактические затраты, связанные с проведением таких работ, независимо от способа их выполнения (хозяйственного или с привлечением подрядчика) списываются в дебет счета 96, субсчет "Резерв предстоящих расходов на ремонт" в корреспонденции со счетом, на котором предварительно учитываются указанные затраты, либо со счетами учета расчетов.

В конце года необходимо провести инвентаризацию резерва расходов на ремонт основных средств. Если выявлено излишнее начисление, то суммы превышения сторнируются и отражаются в бухгалтерском учете методом красного сторно по дебету счета учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета 96, субсчет "Резерв предстоящих расходов на ремонт". Остаток резерва расходов на ремонт основных средств можно не сторнировать, а перенести на следующий год (например, если ремонтные работы по объектам основных средств завершаются не в текущем году) (п. 69 Методических указаний по учету ОС).

Пример 6. Организация приняла решение с января 2005 г. создавать для целей как бухгалтерского, так иналогового учета резерв под предстоящие ремонты основных средств, что зафиксировано в приказе об учетной политике организации. Сметная стоимость запланированного на 2005 г. текущего ремонта ОС составляет 130 800 руб. Сумма фактических расходов на ремонт за предыдущие три года составила 396 000 руб. Фактическая стоимость ремонта, проведенного в 2005 г. специализированной организацией, составила 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб. Проверка правильности образования и использования резерва для целей бухгалтерского учета проводится на конец года. Работы были приняты и оплачены организацией в сентябре 2005 г.

В рассматриваемом случае на момент выполнения ремонта сумма сформированного резерва (10900 руб. х 9мес. = 98100руб.) меньше фактической стоимости ремонта (118000 руб. - 18000 руб. = 100000 руб.). Поскольку резерв формируется с целью равномерного включения расходов на проведение ремонта в затраты на производство в течение отчетного года, считаем, что сумма превышения фактических расходов на ремонт, произведенных в июле, над величиной созданного резерва может отражаться по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" с последующим списанием за счет средств создаваемого резерва.

Сметная стоимость текущего ремонта (130 800 руб.) не превышает среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года, которая составляет 132 000 руб. (396 000 руб. : 3). Следовательно, ежемесячная сумма отчислений в резерв для проведения текущих и недорогих капитальных видов ремонта для целей налогообложения прибыли может быть рассчитана исходяиз сметной стоимости ремонта и составит 10900руб. (130800руб. : 12мес.). Таким образом, различий между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью в рассматриваемой ситуации не возникает.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие записи.

В январе-сентябре 2005 г.:

Д 20 - К 96, субсчет "Резерв предстоящих расходов на ремонт" - 10 900 руб. (130 800 руб. : 12 мес.) - произведены отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств.

В сентябре 2005 г.:

Д 96, субсчет "Резерв предстоящих расходов на ремонт"- К 60 - 98 100 руб. (10900 руб. х 9 мес.) - списана часть стоимости выполненного ремонта за счет средств сформированного резерва;

Д 97 - К 60 - 1900 руб. (118 000 руб. - 18 000 руб. - 98100 руб.) - отражено в составе расходов будущих периодов превышение фактических расходов на ремонт над величиной сформированного резерва;

Д 19 - К 60 - 18 000 руб. - отражена сумма НДС со стоимости выполненных работ;

Д 60 - К 51 - 100 000 руб. - оплачены работы по ремонту основных средств;

Д 68 - К 19 - 18 000 руб. - принят к вычету НДС со стоимости выполненных ремонтных работ.

В октябре 2005 г.:

Д 20 - К 96, субсчет "Резерв предстоящих расходов на ремонт" - 10 900 руб. - произведены отчисления врезерв предстоящих расходов на ремонт основных средств;

Д 96, субсчет "Резерв предстоящих расходов на ремонт" - К 97 - 1900 руб. - списана часть стоимости выполненного ремонта за счет средств резерва.

В ноябре 2005 г.:

Д 20 - К 96, субсчет "Резерв предстоящих расходов на ремонт" - 10 900 руб. - произведены отчисления врезерв предстоящих расходов на ремонт основных средств.

В декабре 2004 г.:

Д 20 - К 96, субсчет "Резерв предстоящих расходов на ремонт" - 10 900 руб. - произведены отчисления врезерв предстоящих расходов на ремонт основных средств;

Д 20 - К 96, субсчет "Резерв предстоящих расходов на ремонт" - 30800 руб. [10 900 руб. х 12 мес. -(118000руб. - 18 000 руб.)] - сторнирована излишне зарезервированная сумма.

Резервы под снижение стоимости материальных ценностей

Налоговый учет

Резервы под снижение стоимости материальных ценностей служат для того, чтобы запасы ценностей, числящиеся у организации по состоянию на отчетную дату, были отражены в балансе по их текущей (рыночной) стоимости, если она окажется ниже фактической себестоимости приобретения этих ценностей на момент принятия их к учету.

Резервы под снижение стоимости материальных ценностей создаются под отклонение стоимости сырья, материалов, топлива, незавершенного производства, готовой продукции, товаров, прочих средств вобороте, учтенных на иных счетах бухгалтерского учета.

В целях налогообложения прибыли расходы организации, связанные с образованием резерва под снижение стоимости материальных ценностей, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку это не предусмотрено главой 25 НК РФ.

Бухгалтерский учет

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций предусматривается возможность учета на счете 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" резерва под отклонения стоимости сырья, материалов, топлива и других ценностей, определившейся на счетах бухгалтерского учета, от рыночной стоимости (резервы под снижение стоимости материальных ценностей). Этот счет применяется также для обобщения информации о резервах под снижение стоимости других средств в обороте: незавершенного производства, готовой продукции, товаров и т.п.

Планом счетов и Инструкцией по его применению предусмотрен порядок, согласно которому у организации на счете 14 аккумулируется информация о созданных ею резервах под отклонения стоимости сырья, материалов, топлива и тому подобных ценностей, определившейся на счетах бухгалтерского учета, от рыночной стоимости. Образование резерва под снижение стоимости материальных ценностей отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 14.

Согласно п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н (далее - Методические указания по учету МПЗ), резерв под снижение стоимости материальных ценностей создается по каждой единице материально-производственных запасов, принятой в бухгалтерском учете. Допускается создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей по отдельным видам (группам) аналогичных или связанныхматериально-производственных запасов.

Таким образом, в учетной политике организации должен быть определен метод, которым формируется резерв под снижение стоимости материальных ценностей: индивидуальный или групповой.

В соответствии с п. 25 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н, материально-производственные запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью МПЗ, если последняя выше текущей рыночной стоимости. Текущая рыночная стоимость материально-производственных запасов рассчитывается организацией на основе информации, доступной до даты подписания бухгалтерской отчетности.

При расчете текущей рыночной стоимости материально-производственных запасов принимаются во внимание изменение цены или фактической себестоимости, непосредственно связанное с событиями после отчетной даты, подтверждающими существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность, а также назначение материально-производственных запасов.

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей не создается по сырью, материально-производственным запасам, используемым при производстве готовой продукции, работ, оказании услуг, если на отчетную дату текущая рыночная стоимость этой готовой продукции (работ, услуг) соответствует или превышает ее фактическую себестоимость.

Если в период, следующий за отчетным, текущая рыночная стоимость материально-производственных запасов, под снижение стоимости которых в отчетном периоде был создан резерв, увеличивается, то соответствующая часть резерва относится в уменьшение стоимости материальных расходов, признанных в периоде, следующем за отчетным.

Не допускается создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей по таким укрупненным группам (видам) материально-производственных запасов, как основные материалы, вспомогательные материалы, готовая продукция, товары, запасы определенного операционного или географического сегмента и т.п.

Как уже было сказано, информация о резервах под снижение стоимости материальных ценностей обобщается на счете 14. Этот счет предназначен для уточнения оценки материалов, незавершенного производства, готовой продукции, товаров. Аналитический учет на счете 14 ведется по каждому резерву.

При составлении годового бухгалтерского баланса сравнивают фактическую и рыночную стоимость материальных ценностей. Если текущая рыночная стоимость выше фактической стоимости материальных ценностей, то в балансе отражается их фактическая стоимость. Если текущая рыночная стоимость материальных ценностей ниже, чем фактическая, то в балансе материальные запасы должны быть отражены по текущей рыночной стоимости. Причем сопоставление проводится по каждому номенклатурному номеру. Под текущей рыночной стоимостью понимают стоимость возможной продажи материальных ценностей.

Образование резерва под снижение стоимости материальных ценностей в учете отражается следующим образом: Д 91 - К 14 (как правило, запись делается в конце года). В пассиве баланса сумма образованного резерва не отражается. В то же время материальные ценности отражаются в активе баланса вуточненной оценке (в оценке нетто), т.е. с учетом суммы созданного резерва под снижение стоимости материальных ценностей. В балансе значения строк, отражающие сальдо по счетам "Материалы", "Основное производство", "Готовая продукция", "Товары", определяются расчетным путем. Такая информация в балансе необходима внешним пользователям бухгалтерской отчетности.

В начале периода, следующего за тем, в котором были созданы резервы под снижение стоимости материальных ценностей, зарезервированная сумма восстанавливается проводкой:

Д 14 - К 91.

Необходимо учитывать, что согласно Положению по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденному приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н, и Положению по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденному приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, если возникнет необходимость в проведении дооценки или уценки материальных ценностей, результаты будут отражены в учете как операционные доходы или расходы на счете 91.

Поскольку в целях налогообложения прибыли расходы организации, связанные с образованием резерва под снижение стоимости материальных ценностей, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль, сумма созданного резерва под снижение стоимости материальных ценностей участвует в формировании бухгалтерской прибыли и не учитывается при формировании налогооблагаемой прибыли ни в отчетном, ни в последующих отчетных периодах. Это приводит к возникновению постоянной разницы на основании п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.

В соответствии с п. 6 ПБУ 18/02 постоянные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница).

В том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница, в бухгалтерском учете организации подлежит признанию постоянное налоговое обязательство. Его величина определяется как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, иставки налога на прибыль, установленной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующей на отчетную дату (п. 7 ПБУ 18/02). В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов сумма постоянного налогового обязательства, приводящая к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде, отражается в бухгалтерском учете на счете 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянное налоговое обязательство" в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".

В целях налогообложения прибыли не признается доходом организации сумма восстановленного резерва под снижение стоимости материальных ценностей, поскольку это не предусмотрено главой 25 НК РФ. Следовательно, при выбытии материально-производственных запасов соответствующая сумма восстановленного резерва под снижение стоимости материальных ценностей в бухгалтерском учете организации подлежит признанию как постоянная разница (п. 4 ПБУ 18/02). Она приводит к уменьшению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Величина, определяемая как произведение этой постоянной разницы на ставку налога на прибыль, отражается по дебету счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" и кредиту счета 99, субсчет "Постоянное налоговое обязательство". На указанную сумму корректируется условный расход (доход) по налогу на прибыль, под которым в целях ПБУ 18/02 понимается налог, начисленный исходя из бухгалтерской прибыли (убытка). Затем определяется сумма текущего налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет (п. 20, 21 ПБУ 18/02).

Пример 7. На складе транспортной организации имеются не использованные при проведении ремонтных работ строительные материалы балансовой стоимостью 11000 руб. Сумма НДС, уплаченная поставщику при их приобретении, принята к вычету в полном объеме. На конец 2004 г. текущая рыночная стоимость (без учета НДС) данных материалов составляет 8400 руб. Организацией создан резерв под снижение стоимости материальных ценностей. В августе 2005 г. эти материалы проданы за 9900 руб., включая НДС - 1510,2 руб.

На систему бухгалтерских записей избранный и утвержденный учетной политикой метод формирования резерва под снижение стоимости материальных ценностей влияния не оказывает.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие записи.

В декабре 2004 г.:

Д 91-2 - К 14, субсчет "Постоянные разницы" - 2600руб. (11 000 руб. - 8400 руб.) - отражено образование резерва под снижение стоимости материалов;

Д 99, субсчет "Постоянное налоговое обязательство" - К 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 624 руб. (2600 руб. х 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство.

В августе 2005 г.:

Д 62 - К 91-1 - 9900 руб. - признан операционный доход от продажи материалов;

Д 91-2 - К 10 - 11 000 руб. - списана стоимость проданных материалов;

Д 91-2 - К 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 1510,2 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;

Д 14, субсчет "Постоянные разницы" - К 91-1 - 2600 руб. - восстановлен резерв под снижение стоимости материалов;

Д 99, субсчет "Прибыль (убыток) до налогообложения" - К 91-1 - 150 руб. - списано сальдо прочихдоходов и расходов (заключительными записями месяца);

Д 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - К 99, субсчет "Постоянное налоговое обязательство" - 624 руб. (2600 руб. х 24%) - отражена величина, приводящая куменьшению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

И.Э. Гущина,

доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита Академии труда

и социальных отношений, канд. экон. наук

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 20, 21, октябрь, ноябрь 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) К счету 96 открывается соответствующий субсчет. - Прим. ред.