Экспортные операции в бухгалтерском и налоговом учете (С.М. Фурта, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 20, 21, октябрь, ноябрь 2005 г.)

Экспортные операции в бухгалтерском и налоговом учете

Проанализируем часто встречающуюся ситуацию: организация приобретает товары у российского поставщика, экспортирует их в государство, не относящееся к странам СНГ и бывшего СССР, получает валютную выручку и осуществляет обязательную продажу валюты. Как отразить данные операции в бухгалтерском и налоговом учете, отчетности, вернуть из бюджета "экспортный" НДС? В следующем номере (N 21, 2005) на примерах рассмотрим, как правильно рассчитать и уплатить налог на прибыль по данным операциям, какие документы нужно представить в налоговую инспекцию и как правильно их заполнить.

Экспорт как таможенный режим

Экспорт - таможенный режим, при котором товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории Российской Федерации, вывозятся с этой территории без обязательства об обратном ввозе (ст. 165 ТК РФ). В общем случае при таможенном оформлении товара организация-экспортер (декларант) не позднее дня подачи таможенной декларации перечисляет таможенные платежи*(1): вывозную таможенную пошлину и таможенные сборы (подп. 2 и 5 п. 1 ст. 318 ТК РФ, ст. 319 ТК РФ, п. 1 ст. 357.6 ТК РФ).

Размер таможенных пошлин экспортеры исчисляют в соответствии с Законом РФ от 21 мая 1993 г. N 5003-I "О таможенном тарифе" и Постановлением Правительства РФ от 9 декабря 1999 г. N 1364. Порядок уплаты таможенных сборов с 1 января 2005 г. регламентируется главой 33.1 "Таможенные сборы" ТК РФ. В соответствии со ст. 357.1 ТК РФ выделены следующие виды таможенных сборов:

за таможенное оформление;

за таможенное сопровождение;

за хранение.

С 1 января 2005 г. действуют ставки таможенных сборов за таможенное оформление, установленные Постановлением Правительства РФ от 28 декабря 2004 г. N 863. В бухгалтерском учете таможенные сборы отражаются по дебету счета 44 "Расходы на продажу", предназначенного для обобщения информации о расходах, связанных с продажей товара, в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с таможенными органами".

Таможенные пошлины до 1 января 2005 г. входили в состав федеральных налогов, поэтому в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, отражались в учете следующей записью:

Д 90-5 "Экспортные пошлины" - К 68 "Расчеты по налогам и сборам".

С введением в действие новой редакции ст. 13 "Федеральные налоги и сборы" НК РФ с 1 января 2005 г. таможенные пошлины налогом уже не являются, поэтому в настоящее время в бухгалтерском учете целесообразно отражать их суммы по аналогии с таможенными сборами:

Д 44 "Расходы на продажу" - К 76, субсчет "Расчеты с таможенными органами".

Обязательная продажа валютной выручки

В соответствии со ст. 21 Федерального закона от 10 декабря 2003 г. N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" (далее - Закон N 173-ФЗ) до 2007 г. резиденты (юридические лица и физические лица - индивидуальные предприниматели) обязаны продавать часть валютной выручки.

Объектом обязательной продажи является валютная выручка, включающая в себя все поступления иностранной валюты, причитающиеся резидентам от нерезидентов по заключенным резидентами или от их имени сделкам, предусматривающим передачу товаров, выполнение работ, оказание услуг, передачу информации и результатов интеллектуальной деятельности, в том числе исключительных прав на них, в пользу нерезидентов, за исключением поступлений, предусмотренных подп. 1-4 п. 3 ст. 21 Закона N 173-ФЗ.

В соответствии с п. 5 ст. 21 Закона N 173-ФЗ для уменьшения подлежащей обязательной продаже суммы валютной выручки учитываются следующие расходы и иные платежи, связанные с исполнением соответствующих сделок, расчеты по которым проводятся в соответствии с Законом N 173-ФЗ в иностранной валюте:

оплата транспортировки, страхования и экспедирования грузов;

уплата вывозных таможенных пошлин, а также таможенных сборов;

выплата комиссионного вознаграждения кредитным организациям, а также оплата исполнения функций агентов валютного контроля;

иные расходы и платежи по операциям, перечень которых определяется Банком России.

С 27 декабря 2004 г. обязательной продаже подлежит 10% суммы валютной выручки резидентов. Алгоритм расчета суммы валютной выручки, подлежащей обязательной продаже, можно представить следующим образом:

Выручка, подлежащая продаже = 0,10 х (Вся выручка - Выручка, не подлежащая продаже - Расходы, подлежащие вычету).

Порядок обязательной продажи части валютной выручки резидентов закреплен в Инструкции Банка России от 30 марта 2004 г. N 111-И "Об обязательной продаже части валютной выручки на внутреннем валютном рынке Российской Федерации" (далее - Инструкция N 111-И).

Отражение в бухгалтерском учете

Для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в иностранной валюте на счетах организации применяется счет 52 "Валютные счета". В связи с тем что уполномоченный банк в целях учета валютных операций открывает экспортеру текущий валютный счет и транзитный валютный счет, то к счету 52 необходимо открыть соответствующие субсчета.

Поскольку в соответствии с Инструкцией N 111-И процедура продажи валюты может занять два рабочих дня, то для отражения в учете операций по продаже валютной выручки следует применять счет 57 "Переводы в пути", предназначенный для обобщения информации о движении денежных средств, еще не зачисленных по назначению.

Уплата комиссионного вознаграждения уполномоченному банку за выполнение функций агента валютного контроля и комиссионного вознаграждения банка по обязательной продаже валютной выручки в соответствии с п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, отражается в составе операционных расходов.

Поступления от продажи иностранной валюты согласно п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н, являются операционными доходами. Таким образом, зачисление выручки от продажи валюты отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы" и дебету счета 76, субсчет "Расчеты с банком". Одновременно в дебет счета 91, субсчет 2 "Прочие расходы" с кредита счета 57 списывается стоимость проданной валюты, эквивалентная рублевой оценке проданной валюты, исчисленной по курсу Банка России на дату ее продажи.

Поскольку стоимость товаров, реализуемых на экспорт, определена в иностранной валюте, то при отражении в бухгалтерском учете хозяйственных операций, связанных с реализацией товаров на экспорт, следует учитывать требования Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденного приказом Минфина России от 10 января 2000 г. N 2н.

В соответствии с п. 4-7 ПБУ 3/2000 стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли по курсу, установленному Банком России на дату совершения операции, а также на дату составления бухгалтерской отчетности.

Доходы организации в иностранной валюте принимаются к бухгалтерскому учету по курсу Банка России, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, которой в соответствии с Приложением к ПБУ 3/2000 является дата признания дохода в иностранной валюте (п. 6 ПБУ 3/2000).

Пересчет активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, в рубли приводит к появлению в бухгалтерском учете курсовых разниц.

Под курсовой разницей понимается разница между рублевой оценкой соответствующего актива или обязательства, стоимость которого выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу Банка России, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности на отчетный период, и рублевой оценкой этих актива и обязательства, исчисленной по курсу Банка России на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период.

В соответствии с п. 11 ПБУ 3/2000 в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности отражается курсовая разница, возникающая по следующим операциям:

по полному или частичному погашению дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс Банка России на дату исполнения обязательств по оплате отличается от его курса на дату принятия этой дебиторской или кредиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде либо от курса на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, в котором эта дебиторская или кредиторская задолженность была пересчитана в последний раз;

пересчету стоимости активов и обязательств, перечисленных в п. 7 ПБУ 3/2000.

Пересчитываются, в частности, такие активы, как денежные средства на счетах в кредитных организациях, выраженные в иностранной валюте. Таким образом, в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит отражению курсовая разница, возникающая по операциям пересчета стоимости иностранной валюты на счетах в кредитных организациях.

Курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность.

Положительные курсовые разницы зачисляются на финансовые результаты организации как внереализационные доходы, отрицательные - как внереализационные расходы.

Экспортный контракт

Рассмотрим порядок включения в экспортный контракт положений, касающихся момента перехода права собственности и базиса поставки, поскольку от этого зависит момент признания выручки от реализации товаров как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, а также включение (невключение) расходов, связанных с доставкой товара, в цену экспортируемого товара.

В общем случае во внешнеторговых контрактах не указывают момент перехода права собственности как таковой, а определяют базисные условия поставки в соответствии с условиями Инкотермс (Международных правил толкования торговых терминов). "Базис поставки" и "момент перехода права собственности на товар" - не идентичные понятия. При этом никакими международными документами момент перехода права собственности на товар не регламентируется.

Базис поставки - это специальные условия, определяющие обязательства сторон внешнеторговой сделки по доставке товара от пункта отправления до согласованного места назначения и устанавливающие момент перехода рисков случайной гибели или повреждения товара от продавца к покупателю, а также момент исполнения продавцом обязательств по поставке товара.

Расходы, связанные с доставкой товара от места отправления до места назначения, включают не только транспортировку груза, но и оплату сопутствующих услуг - подготовки товара к отгрузке (упаковки, отбора проб, проверки качества и количества и т.д.), погрузочно-разгрузочных работ, страхования, хранения грузов в пути, а также таможенные платежи. Эти условия называются базисными потому, что расходы по доставке, которые несет продавец-экспортер, включаются в цену товара и таким образом наряду с отпускной ценой формируют основу (базу) внешнеторговой цены.

Следует отметить, что правила Инкотермс носят рекомендательный характер и применяются по договоренности сторон. Но если в контракте при определении базисных условий поставки сделана ссылка на них, то соблюдение включенных в контракт условий становится обязательным.

Определение даты перехода права собственности на товар - очень важный момент, так как и в бухгалтерском, и в налоговом учете на эту дату экспортные товары списываются с учета и одновременно отражается выручка от продажи товара.

Из базисных условий поставок переход права собственности автоматически не вытекает. Дату перехода права собственности на товар целесообразно устанавливать в контракте. Поэтому одним из существенных условий международных контрактов является закрепление в договоре права страны, которое применяется к договору. В общем случае при заключении международных контрактов указывается право страны продавца. Если в международном контракте соглашение сторон о подлежащем применению праве к договору отсутствует, в соответствии с п. 1 ст. 1211 ГК РФ применяется право страны, с которой договор наиболее тесно связан.

Если иное не вытекает из закона, условий или существа договора либо совокупности обстоятельств дела, правом страны, с которой договор наиболее тесно связан, считается право страны, в которой проживает или ведет основную деятельность сторона, которая осуществляет исполнение, имеющее решающее значение для содержания договора (п. 2 ст. 1211 ГК РФ). Данной стороной признается, если иное не вытекает из закона, условий или существа договора либо совокупности обстоятельств дела, сторона, являющаяся, в частности, продавцом в договоре купли-продажи (п. 3 ст. 1211 ГК РФ). В рассматриваемом случае, когда экспортером (продавцом) является российская организация, к экспортному контракту должно применяться право РФ (если в договоре отсутствует соглашение сторон о подлежащем применению праве к договору).

Таким образом, если условиями контракта момент перехода права собственности не определен, российские экспортеры должны руководствоваться гражданским законодательством Российской Федерации.

Право собственности у покупателя по общему правилу, сформулированному в ст. 223 ГК РФ, возникает в момент передачи вещи, если иное не предусмотрено законом или договором. При этом в соответствии со ст. 458 "Момент исполнения обязанности продавца передать товар" ГК РФ, если иное не предусмотрено договором купли-продажи, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в следующие моменты:

а) вручения товара покупателю или указанному им лицу, если договором предусмотрена обязанность продавца доставить товар. Другими словами, если договором предусмотрена обязанность продавца доставить товар, то право собственности на товар перейдет в момент передачи (вручения) товара покупателю;

б) предоставления товара в распоряжение покупателя, если товар должен быть передан покупателю или указанному им лицу по местонахождению товара. Товар считается предоставленным в распоряжение покупателя, когда к сроку, предусмотренному договором, товар готов к передаче в надлежащем месте и покупатель в соответствии с условиями договора осведомлен о готовности товара к передаче. Товар не признается готовым к передаче, если он не идентифицирован для целей договора путем маркировки или иным образом.

В данном случае если по условиям договора товар предоставляется покупателю по местонахождению товара (например, на заводе, на складе продавца), то право собственности на товар переходит в момент, когда покупатель осведомлен о готовности товара к передаче (соответственно и товар надлежащим образом готов к передаче);

в) когда из договора купли-продажи не вытекает обязанность продавца доставить товар (п. "а") или передать товар в его местонахождении покупателю (п. "б"), обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент сдачи товара перевозчику или организации связи для доставки покупателю.

Таким образом, если в договоре не предусмотрены условия, указанные в п. "а" и "б", то право собственности на товар переходит в момент передачи товара перевозчику.

Как правило, риски случайной гибели имущества несет его собственник, однако из этого правила законом или договором сторон может быть установлено исключение (ст. 211 ГК РФ).

Согласно п. 1 ст. 459 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором купли-продажи, риск случайной гибели или случайного повреждения товара переходит на покупателя с момента, когда в соответствии с законом или договором продавец считается исполнившим свою обязанность по передаче товара покупателю.

Моментами исполнения продавцом своих обязанностей по передаче товаров покупателю в данном случае следует считать моменты, предусмотренные ст. 458 ГК РФ. Поскольку моменты исполнения продавцом своих обязанностей по передаче товаров покупателю являются в свою очередь моментами, определяющими переход права собственности, то соответственно и переход рисков случайной гибели или повреждения товара также можно отождествлять с переходом права собственности на товар.

В общем случае, если законом или договором не установлено иное, момент перехода права собственности на товар связывают с моментом выполнения продавцом своих обязательств по поставке и с переходом рисков случайной гибели (или повреждения товара) от продавца к покупателю. Поэтому если момент перехода права собственности на товары во внешнеторговом контракте не указан, то таким моментом считается момент перехода рисков на покупателя, который можно определить с помощью положений Инкотермс. Например, термин EXW "с завода" означает, что продавец выполняет свое обязательство по поставке, когда он передает товар в распоряжение покупателя на своем предприятии (заводе, складе и т.п.). Риски случайной гибели также переходят в момент, когда товар передан в распоряжение покупателя. Переход права собственности в соответствии с положениями ст. 458 ГК РФ происходит в момент передачи товара в распоряжение покупателя в местонахождении товара (п. "б").

Во избежание возможных разногласий с налоговыми органами по поводу своевременного включения выручки от реализации товаров в налоговую базу по налогу на прибыль момент перехода права собственности на экспортируемый товар мы бы рекомендовали определить в экспортном контракте.

Налогообложение экспортных операций

Объект обложения НДС, налоговая ставка

В соответствии со ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ. Согласно ст. 147 НК РФ местом реализации товаров признается территория РФ при наличии хотя бы одного или нескольких обстоятельств:

товар находится на территории Российской Федерации, не отгружается и не транспортируется;

товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации.

Таким образом, реализация товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, является объектом обложения налогом на добавленную стоимость. В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ реализация указанных товаров облагается по нулевой ставке при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

По операциям реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, в налоговые органы представляется отдельная налоговая декларация (п. 6 ст. 164 НК РФ).

Налоговые вычеты

Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 165 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

В частности, в п. 2 ст. 171 НК РФ указано, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Пунктом 1 ст. 172 НК РФ установлены общие условия, при выполнении которых налогоплательщик вправе принять к вычету "входной" НДС:

имеется счет-фактура, выставленный продавцом товаров (работ, услуг);

"входной" НДС фактически уплачен продавцу;

имеются документы, подтверждающие фактическую уплату сумм НДС;

товары (работы, услуги) приняты на учет.

Кроме выполнения общих условий для принятия "входного" НДС к вычету в отношении операций по реализации товаров, вывезенных в режиме экспорта, НК РФ предусматривает еще и выполнение специальных требований. Согласно п. 3 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога в отношении операций по реализации товаров, вывезенных в режиме экспорта, производятся только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Кроме того, вычеты сумм налога в рассматриваемом случае предоставляются на основании отдельной налоговой декларации.

Раздельный учет "входного" НДС

Если организация наряду с экспортными поставками занимается также реализацией товаров на внутреннем рынке (операции, по реализации которых действуют ставки 18% и 10%), то неизбежно возникает вопрос о ведении раздельного учета "входного" НДС по товарам (работам, услугам), относящегося к операциям по реализации товаров на экспорт и реализации товаров на внутреннем рынке.

Следует отметить, что НК РФ не содержит прямого требования ведения раздельного учета "входного" НДС по товарам (работам, услугам) в данном случае.

В то же время, поскольку при реализации товаров как на внутреннем рынке, так и на экспорт применяются различные налоговые ставки, то в соответствии с п. 1 ст. 153 НК РФ налоговая база по каждому виду товаров определяется отдельно.

Сумма налога по операциям реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, исчисляется отдельно по каждой такой операции в соответствии с порядком, установленным п. 1 ст. 166 НК РФ (п. 6 ст. 166 НК РФ).

Следует отметить, что налоговые органы также придерживаются позиции о ведении раздельного учета сумм "входного" НДС по товарам (работам, услугам), используемым для операций по реализации товара на внутреннем рынке и на экспорт (см., например, письма УМНС России по г. Москве от 15 мая 2003 г. N 24-11/27161, от 4 марта 2004 г. N 24-11/14934, Минфина России от 19 августа 2004 г. N 03-04-08/51).

Методику ведения раздельного учета "входного" НДС, а также порядок деления "входного" НДС по работам, услугам, приобретаемым основным средствам, нематериальным активам и т.п., которые используются в деятельности по продаже как товаров на внутреннем рынке, так и на экспорт, организация должна разработать самостоятельно и закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

Подтверждающие документы

Для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% в отношении операций по реализации товаров, вывезенных в режиме экспорта, а также для принятия "входного" НДС по данным товарам к вычету налогоплательщик (организация-экспортер) должен представить в налоговые органы документы, предусмотренные п. 1 ст. 165 НК РФ, а именно:

контракт (его копию) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории РФ;

выписку банка (ее копию), подтверждающую фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанного товара на счет налогоплательщика в российском банке;

грузовую таможенную декларацию (ее копию) с отметками российского таможенного органа, выпустившего товары в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ (далее - пограничный таможенный орган);

копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающими вывоз товаров за пределы территории РФ.

Указанные выше документы (их копии) должны быть представлены в налоговый орган в срок не позднее 180 дней, считая с даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товаров в таможенном режиме экспорта или транзита. Документы представляются в налоговый орган одновременно с отдельной налоговой декларацией.

Если по истечении 180 дней, считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта или транзита, налогоплательщик не представил нужные документы (их копии), операции по реализации товаров подлежат налогообложению по ставкам соответственно 10% или 18%.

Если впоследствии налогоплательщик представит в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0%, уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 НК РФ.

В соответствии с п. 9 ст. 167 НК РФ при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, независимо от учетной политики, принятой налогоплательщиком, моментом определения налоговой базы по таким товарам является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. Если полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, не собран на 181-й день, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, моментом определения налоговой базы является день отгрузки (передачи) товаров.

Порядок возмещения НДС

Если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1 и 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, то полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику (п. 1 ст. 176 НК РФ).

Суммы НДС, относящегося к операциям по реализации товаров на экспорт, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации и документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, не позднее трех месяцев, считая со дня представления декларации.

Налоговый орган проверяет обоснованность применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении.

В течение этого периода налоговые органы имеют право на основании ст. 88 "Камеральная налоговая проверка" НК РФ запросить у экспортера документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налога (т.е. налоговый орган вправе потребовать иные документы, не перечисленные в ст. 165 НК РФ), в частности:

договор купли-продажи товаров между экспортером и поставщиком товаров;

документы, подтверждающие фактическую оплату товара поставщику;

счета-фактуры, выставленные поставщиком (следует отметить, что перечень счетов-фактур, в соответствии с которыми приобретались товары, реализуемые на экспорт, в обязательном порядке указывается экспортером в разделе 3 в налоговой декларации по НДС по ставке 0 процентов);

книги покупок;

иные документы по требованию налогового органа.

Помимо этого в рамках камеральной проверки может быть проведена встречная проверка поставщиков товаров, реализованных на экспорт.

Если налоговым органом принято решение об отказе (полностью или частично) в возмещении НДС, он обязан представить налогоплательщику мотивированное заключение не позднее 10 дней после вынесения указанного решения.

Если в течение этого срока решение об отказе не принято и (или) экспортеру не представлено мотивированное заключение, то налоговый орган обязан принять решение о возмещении суммы НДС и уведомить налогоплательщика об этом в течение 10 дней.

НДС с авансов в счет предстоящих поставок товара на экспорт

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база, определенная в соответствии со ст. 153-158 НК РФ, увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг. Эта норма не распространяется на авансовые или иные платежи, полученные в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг, облагаемых по налоговой ставке 0% в соответствии с подп. 1 и 5 п. 1 ст. 164 НК РФ, длительность производственного цикла изготовления которых более шести месяцев (по перечню и в порядке, которые определяются Правительством РФ).

Налоговый кодекс РФ не устанавливает каких-либо иных правил, если аванс получен покупателем в счет предстоящего экспорта товаров, следовательно, при экспорте авансы включаются в налоговую базу по НДС.

Налоговые органы придерживаются такой же позиции - экспортер обязан начислить и уплатить НДС с суммы аванса, поступившего в счет предстоящих поставок товара на экспорт.

Поскольку момент определения налоговой базы при реализации товаров на экспорт имеет свои особенности, то налоговые органы в настоящее время в своих письмах разъясняют, что НДС с авансов удерживается, только если денежные средства в счет предстоящих поставок были зачислены на счет экспортера до оформления ГТД, т.е. до фактической поставки (передачи) товара. Если денежные средства получены после оформления ГТД, они не включаются в налоговую базу по НДС до момента ее определения, предусмотренного п. 9 ст. 167 НК РФ.

Суть спора между налогоплательщиками-экспортерами и налоговыми органами по поводу начисления НДС на "экспортные" авансы состоит в следующем. Поскольку реализация товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, облагается по нулевой ставке, перечисленный иностранным покупателем аванс не содержит в себе налога. В соответствии с общим подходом к обложению налогом авансов покупатель фактически из собственных средств должен перечислить в бюджет НДС, начисленный на сумму "экспортного" аванса (что противоречит сущности НДС как косвенного налога). Если организация не собирается спорить с налоговыми органами (причем в судебном порядке), то на суммы авансов, полученных в счет предстоящих поставок товаров на экспорт, следует начислять НДС.

Если НДС начисляется на сумму "экспортного" аванса, экспортер принимает ее к вычету в том налоговом периоде, в котором возникает момент определения налоговой базы по НДС, установленный п. 9 ст. 167 НК РФ (т.е. в том налоговом периоде, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ).

Продолжаем анализировать ситуацию, когда организация приобретает товары у российского поставщика, экспортирует их в государство, не относящееся к странам СНГ и бывшего СССР, получает валютную выручку и осуществляет обязательную продажу валюты. В прошлом номере мы, в частности, рассмотрели особенности обложения экспортных операций НДС, порядок возврата из бюджета "экспортного" НДС. Теперь остановимся на порядке исчисления и уплаты налога на прибыль и приведем пример заполнения документов, которые нужно представить в налоговую инспекцию.

Налог на прибыль

Выручка от реализации товаров, вывезенных втаможенном режиме экспорта, в целях исчисления налога на прибыль является доходом от реализации.

Если для признания доходов и расходов налогоплательщиком выбран метод начисления, то в соответствии с п. 1 ст. 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Датой получения доходов от реализации признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

В частности, в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров признается передача на возмездной основе права собственности на товары.

Напомним, что стоимость товаров, реализуемых на экспорт, определяется в иностранной валюте. Поэтому в соответствии с п. 3 ст. 248 НК РФ доходы, полученные налогоплательщиком в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами в рублях. Пересчет указанных доходов производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания доходов.

При методе начисления доходы, выраженные виностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего дохода (п. 8 ст. 271 НК РФ).

Таким образом, выручка от реализации товаров на экспорт, выраженная в иностранной валюте, для целей налогообложения подлежит пересчету в рубли по курсу, установленному Банком России на дату перехода права собственности на товар.

Что касается расходов, то к ним относятся любые затраты при условии, что они понесены в рамках деятельности, направленной на получение дохода, что выполняются условия, определенные п. 1 ст. 252 НК РФ, т.е. все расходы экономически обоснованны и документально подтверждены. Для налогоплательщиков, занимающихся оптовой, мелкооптовой и розничной торговлей, НК РФ предусмотрены особенности определения расходов по торговым операциям при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, которые установлены ст. 320 НК РФ.

К расходам, которые обусловлены непосредственно реализацией товара на экспорт, относятся:

уплата таможенных пошлин и сборов (расход);

комиссионное вознаграждение уполномоченному банку за выполнение функций агента валютного контроля и обязательную продажу валютной выручки;

разницы, образующиеся вследствие отклонения курса продажи иностранной валюты от официального курса Банка России, установленного на дату перехода права собственности на иностранную валюту (при продаже валюты по курсу более низкому, чем курс Банка России);

курсовые разницы, связанные с переоценкой требований, выраженных в иностранной валюте (расход- при отрицательной курсовой разнице, доход - при положительной).

В соответствии с подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль таможенные пошлины и сборы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Комиссионное вознаграждение уполномоченному банку за выполнение функций агента валютного контроля и обязательную продажу валютной выручки признается внереализационным расходом (подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ).

При продаже валютной выручки (как при обязательной, так и в сумме, превышающей установленный лимит обязательной продажи) по курсу более низкому, чем официальный курс Банка России, установленный на дату перехода права собственности на иностранную валюту, в учете возникают отрицательные разницы. В соответствии с подп. 6 п. 1 ст. 265 НК РФ они признаются внереализационным расходом.

Датой признания указанной отрицательной разницы в соответствии с подп. 9 п. 7 ст. 272 НК РФ является дата перехода права собственности на иностранную валюту.

Организация-экспортер должна проводить переоценку иностранной валюты, числящейся на валютном счете организации, а также переоценивать величину дебиторской задолженности иностранного покупателя в соответствии с требованиями п. 8 ст. 271 НК РФ.

Возникающие при этом положительные (отрицательные) курсовые разницы относятся к внереализационным доходам (расходам) соответственно (п. 11 ст. 250 НК РФ, подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ). Датой признания внереализационного дохода (расхода) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы является последний день текущего месяца (подп. 7 п. 4 ст. 271, подп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Бухгалтерский учет операций по реализации товаров на экспорт

На стадии приобретения товаров, подлежащих реализации на экспорт, бухгалтерский учет ведется аналогично учету товаров, закупаемых для дальнейшей реализации на внутреннем рынке.

Поскольку для принятия "входного" НДС в отношении операций по реализации товаров на экспорт НК РФ установлены дополнительные требования (представление соответствующих документов), в бухгалтерском учете "входной" НДС, относящийся к реализации экспортных товаров, целесообразно учитывать на отдельных субсчетах к счету 19, например:

"НДС по оприходованным ценностям, относящимся к реализации на экспорт";

"НДС по оприходованным и оплаченным ценностям, относящимся к реализации на экспорт".

Кроме того, поскольку для расчетов с бюджетом по НДС, относящемуся к экспортным поставкам, представляется отдельная налоговая декларация, то бухгалтерский учет НДС, подлежащего возмещению, мы бы рекомендовали вести с применением отдельного субсчета (либо организовать аналитический учет на счете 68 указанных сумм НДС), например "НДС по экспорту к возмещению."

В течение трех месяцев, считая со дня представления отдельной налоговой декларации, налоговый орган проверяет обоснованность применения налоговой ставки 0%, налоговых вычетов и принимает решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) ввозмещении.

Таким образом, факт подачи декларации с указанными в ней суммами вычета еще не говорит о том, что данные вычеты возмещены (или возвращены). Поэтому в бухгалтерском учете данные вычеты в момент подачи декларации не следует относить в дебет счета 68. В связи с чем мы и рекомендуем использовать субсчет "НДС по экспорту к возмещению".

В последний день месяца, в котором собран полный пакет документов и за который будет подана отдельная налоговая декларация, в бухгалтерском учете делается следующая запись:

Д 68, субсчет "НДС по экспорту к возмещению" - К 19, субсчет "НДС по оприходованным и оплаченным ценностям, относящимся к реализации на экспорт".

Далее на основании решения о возмещении НДС, например, путем зачета в счет текущих платежей по НДС в бухгалтерском учете делается запись:

Д 68, субсчет "НДС. Расчеты с бюджетом" - К 68, субсчет "НДС по экспорту к возмещению".

Для учета отгруженных на экспорт товаров в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов целесообразно применять счет 45 "Товары отгруженные", на котором экспортные товары находятся до отражения в учете операций по их реализации. Для этого к счету 45 можно открыть, например, субсчет "Товары, отгруженные на экспорт". В момент отгрузки экспортного товара со склада в учете необходимо сделать следующую запись:

Д 45, субсчет "Товары, отгруженные на экспорт" - К 41 "Товары".

В соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н, выручка от продажи товара, в том числе и на экспорт, является доходом от обычных видов деятельности.

Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии условий, перечисленных в п. 12 ПБУ 9/99 (одним из которых является переход права собственности от организации к покупателю), и принимается к учету в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, определяемым исходя из цены, установленной договором (контрактом) (п. 6 ПБУ 9/99).

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи товара отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка" в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Одновременно фактическая себестоимость реализованного товара списывается с кредита счета 45, субсчет "Товары, отгруженные на экспорт" в дебет счета 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж."

Поскольку п. 1 ст. 153 НК РФ требует определять отдельно налоговую базу по каждому виду товаров, операции по реализации которых облагаются по различным налоговым ставкам, на счете 90 целесообразно организовать аналитический учет в соответствии суказанным требованием (т.е. вести аналитический учет в разрезе товаров, реализуемых на внутренний рынок, и товаров, реализуемых на экспорт).

Также мы бы рекомендовали организации к счету 62 открыть отдельный субсчет для отражения расчетов с иностранными покупателями (например, "Расчеты с иностранными покупателями в валюте").

Пример 1. Организация приобрела товар по цене 165200 руб. (в том числе НДС - 25200 руб.) и затем реализовала его на экспорт за 6000 долл. США.

Товар отгружен со склада 28 февраля 2005 г.

Уплачены таможенная пошлина в размере 6,5% (предположим, что таможенная стоимость товара совпадает сконтрактной) и таможенные сборы в размере 2000 руб.

Право собственности на товар переходит к покупателю 2 марта 2005 г.

Валютная выручка за товар поступила на транзитный валютный счет организации 6 апреля 2005 г. в сумме 6000долл. США.

Комиссия банка за выполнение функций агента валютного контроля составляет 0,15% поступившей валютной выручки, т.е. 9 долл. США (в том числе НДС).

Уполномоченный банк 7 апреля 2005 г. депонирует валютную выручку, подлежащую обязательной продаже (в размере 10%):

(6000 долл. США - 9 долл. США) х 10% = 599,10 долл. США.

Уполномоченный банк 8 апреля 2005 г. продает валюту по курсу 27,78 руб./долл. США.

Комиссия банка за продажу валюты составила 200 руб. (без НДС).

Допустим, организацией собран пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, в апреле 2005 г. Налоговый орган вынес решение о возмещении НДС в мае 2005 г. путем зачета в счет текущих платежей по НДС.

Курс доллара за рассматриваемый период составил:

2 марта 2005 г. - 27,7091 руб./долл. США;

31 марта 2005 г. - 27,8256 руб./долл. США;

6 апреля 2005 г. - 27,9394 руб./долл. США;

7 апреля 2005 г. - 27,8739 руб./долл. США;

8 апреля 2005 г. - 27,8085 руб./долл. США.

Бухгалтерские записи представим в табл. 1, где используем следующие обозначения счетов:

19-1 "НДС по оприходованным ценностям, относящимся к реализации на экспорт";

19-2 "НДС по оприходованным и оплаченным ценностям, относящимся к реализации на экспорт";

45-1 "Товары, отгруженные на экспорт";

52, субсчет "Текущий валютный счет" (52тек.);

52, субсчет "Транзитный валютный счет" (52транз.);

62-2 "Расчеты с иностранными покупателями в валюте";

68, субсчет "НДС. Расчеты с бюджетом" (68НДСбюдж.);

68, субсчет "НДС по экспорту к возмещению" (68НДСвозм.);

76, субсчет "Расчеты с таможенными органами" (76там.);

76, субсчет "Расчеты с банком" (76банк.).

Таблица 1

N	Дебет	Кредит	Сумма, долл. США	Курс, руб./долл. США	Сумма, руб.	Содержание хозяйственной операции
1	41	60			140 000	Оприходованы товары, пред- назначенные для продажи на экспорт
2	19-1	60			25 200	Отражен НДС по поступившим товарам
3	60	51			165 200	Оплачены товары поставщику
4	19-2	19-1			25 200	Отражен НДС по экспортным товарам, реализация кото- рых по нулевой ставке не подтверждена
28 февраля 2005 г.
5	45-1	41			140 000	Отгружены товары со склада
2 марта 2005 г.
6	62-2	90-1	6 000	27,7091	166 254,6	Признана выручка от прода- жи товара на экспорт
7	90-2	45			140 000	Списана фактическая себе- стоимость реализованного товара
В момент оформления ГТД (предположим, 2 марта 2005 г.)
8	44	76там.	390	27,7091	10 806,55	Начислена экспортная пош- лина
9	44	76там.			2 000	Начислены таможенные сборы
10	76там.	51			12 806,55	Уплачены экспортная пошли- на и таможенные сборы
31 марта 2005 г.
11	62-2	91-1		27,8256	699 [(27,8256 руб./ долл. США - 27,7091 руб./ долл. США) х 6000 долл. США]	Отражена курсовая разница по расчетам с покупателем на 31 марта 2005 г. в сос- таве внереализационных до- ходов
6 апреля 2005 г.
12	52транз.	62-2	6 000	27,9394	167636,4	Получена экспортная выруч- ка
13	62-2	91-1		27,9394	682,8 [(27,9394 руб./ долл. США - 27,8256 руб./ долл. США) х 6000 долл. США]	Отражена курсовая разница по расчетам с покупателем на 6 апреля 2005 г. в сос- таве внереализационных до- ходов
14	76банк.	52транз.	9	27,9394	251,45	Удержана комиссия банка за выполнение функций агента налогового контроля
15	91-2	76банк.	7,63	27,9394	213,18	Отражена комиссия банка в составе операционных рас- ходов
16	19	76банк.	1,37	27,9394	38,27	Отражен НДС с комиссии банка (при наличии счета- фактуры)
7 апреля 2005 г.
17	57	52транз.	599,1	27,8739	16 699,25	Депонирована валютная вы- ручка, подлежащая обяза- тельной продаже
18	52тек.	52транз.	5391,9	27,8739	15 0293,28 (6000 долл. США - 9 долл. США - 599,1 долл. США	Списана на текущий валют- ный счет оставшаяся часть валютной выручки
19	91-2	52транз.		27,8739	392,42 [(27,9394 руб./ долл. США - 27,8739 руб./ долл. США) х (6000 долл. США - 9 долл. США)]	Отражена курсовая разница по транзитному валютному счету на 7 апреля 2005 г. в составе внереализацион- ных расходов
8 апреля 2005 г.
20	76банк.	91-1	599,1	27,78	16 643	Отражена продажа валюты банком по курсу 27,78 руб. /долл. США в составе опе- рационных доходов
21	91-2	57	599,1	27,8085	16 660,07	Списана проданная выручка в состав операционных рас- ходов
22	51	76банк.			16 643	Зачислена рублевая выручка от продажи валюты
23	91-2	57		27,8085	39,18 [(27,8739 руб./ долл.США - 27,8085 руб./ долл. США) х 599,1 долл. США]	Отражена курсовая разница по счету 57 на 8 апреля 2005 г. в составе внере- ализационных расходов
24	91-2	51			200	Удержана комиссия банка за продажу валюты (в составе операционных расходов)
30 апреля 2005 г.
25	68НДСвозм.	19-2			25 200	Принят к вычету НДС (в последний день месяца, в котором собран полный па- кет документов и подана отдельная налоговая декла- рация)
26	91-2 (52тек.)	52тек. (91-1)				Произведена переоценка те- кущего валютного счета по состоянию на 30 апреля 2005 г. (в случае наличия валюты на счете)
31 мая 2005 г.
27	68НДСбюдж.	68НДСвозм.			25 200	Зачтен НДС по экспорту (на основании решения налого- вых органов о возмещении НДС)
28	91-2 (52тек.)	52тек. (91-1)				Произведена переоценка те- кущего валютного счета по состоянию на 31 мая 2005 г. (в случае наличия валю- ты на счете)

В форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках" операции по реализации товаров на экспорт отражаются следующим образом. Фрагмент формы N 2 нарастающим итогом приведен в табл. 2.

Таблица 2

(руб.)

Показатель		За отчетный период
наименование	код
1	2	3
Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей)		166 255
Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг		14 000
Валовая прибыль		26 255
Коммерческие расходы		12 807*(1)
Управленческие расходы		-
Прибыль (убыток) от продаж		13 448
Прочие операционные доходы		16 643*(2)
Прочие операционные расходы		17 073*(3)
Внереализационные доходы		1 382*(4)
Внереализационные расходы		432*(5)
Прибыль (убыток) до налогообложения		13 968
*(1) (п. 8 табл. 1 + п. 9 табл. 1) (10 806,55 + 2000) *(2) (п. 20 табл. 1) *(3) (п. 15 табл. 1 + п. 24 табл. 1 + п. 21 табл. 1) (213,18 + 200 + 16 660,07) *(4) (п. 11 табл. 1 + п. 13 табл. 1) (699 + 682,8) *(5) (п. 19 табл. 1 + п. 23 табл. 1) (392,42 + 39,18)

Налоговый учет

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1. В целях исчисления налога на прибыль в налоговом учете рассмотренные в примере 1 хозяйственные операции необходимо отразить, как показано в табл. 3 (нарастающим итогом в целом по сделке). Обратите внимание: в табл. 3 для хозяйственных операций предусмотрена нумерация табл. 1.

Таблица 3

Содержание хозяйственной операции	N хозяй- ственной операции из табл. 1	Квалификация хозяй- ственной операции в целях исчисления налога на прибыль	Норма НК РФ	Сумма, руб.	Реквизиты (Лист, строка) в налоговой декларации по нало- гу на прибыль*
Признана выручка от продажи товара на экспорт	6	Доход от реализации	Статья 249	166 254,6	Лист 02 стр. 010 Приложение N 1 к Листу 02, стр. 010, 017, 050, 110
Списана фактичес- кая себестоимость реализованного то- вара	7	Расходы, связанные с производством и ре- ализацией	Статьи 252, 253, 268	140 000	Лист 02 стр. 020 Приложение N 2 к Листу 02, стр. 110, 270
Начислена экспорт- ная пошлина	8	Прочие расходы, свя- занные с производ- ством и реализацией	Подпункт 49 п. 1 ст. 264	10 806,55	Лист 02 стр. 020 Приложение N 2 к Листу 02, стр. 100, 160, 270
Начислены таможен- ные сборы	9	Прочие расходы, свя- занные с производ- ством и реализацией	Подпункт 49 п. 1 ст. 264	2000,00	Лист 02 стр. 020 Приложение N 2 к Листу 02, стр. 100, 160, 270
Отражена положи- тельная курсовая разница по расче- там с покупателем на 31 марта 2005 г.	11	Внереализационный доход	Пункт 11 ст. 250	699,00	Лист 02 стр. 030 Приложение N 6 к Листу 02, стр. 010, 100
Отражена положи- тельная курсовая разница по расче- там с покупателем на 6 апреля 2005 г.	13	Внереализационный доход	Пункт 11 ст. 250	682,80	Лист 02 стр. 030 Приложение N 6 к Листу 02, стр. 010, 100
Отражена комиссия банка	15	Внереализационный расход	Подпункт 15 п. 1 ст. 265	213,18	Лист 02 стр. 040 Приложение N 7 к Листу 02, стр. 010, 110
Отражена отрица- тельная курсовая разница по тран- зитному валютному счету на 7 апреля 2005 г.	19	Внереализационный расход	Подпункт 5 п. 1 ст. 265	392,42	Лист 02 стр. 040 Приложение N 7 к Листу 02, стр. 010, 110
Удержана комиссия банка за продажу валюты	24	Внереализационный расход	Подпункт 15 п. 1 ст. 265	200,00	Лист 02 стр. 040 Приложение N 7 к Листу 02, стр. 010, 110
Отражен убыток от продажи валюты (разница между курсом, по которо- му валюта была продана, и офици- альным курсом)	20, 21	Внереализационный расход	Подпункт 6 п. 1 ст. 265	17,07 [599,10 долл. США х (27,8085 руб./ долл. США - 27,78 руб./ долл. США)]	Лист 02 стр. 040 Приложение N 7 к Листу 02, стр. 010, 110
Отражена отрица- тельная курсовая разница по счету 57 на 8 апреля 2005 г.	23	Внереализационный расход	Подпункт 5 п. 1 ст. 265	39,18	Лист 02 стр. 040 Приложение N 7 к Листу 02, стр. 010, 110
* Форма налоговой декларации по налогу на прибыль организаций утверждена приказом МНС России от 11 ноября 2003 г. N БГ-3-02/614.

Заполнение "нулевой декларации"

Начиная с представления налоговой декларации за март и I квартал 2005 г. применяется налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов, форма которой утверждена приказом Минфина России от 3 марта 2005 г. N 31н (далее - приказ N 31н).

Этим же приказом утвержден Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов (Приложение N 4 к приказу N 31н).

Декларация по ставке 0 процентов включает в себя:

титульный лист;

раздел 1 "Расчет суммы налога по операциям при реализации товаров (работ, услуг), применение налоговой ставки 0 процентов по которым подтверждено";

раздел 2 "Расчет суммы налога по операциям при реализации товаров (работ, услуг), применение налоговой ставки 0 процентов по которым не подтверждено";

раздел 3 "Стоимость товаров (работ, услуг), по которым предполагается применение налоговой ставки 0 процентов".

Как уже было отмечено, одновременно с декларацией по ставке 0 процентов представляются документы, предусмотренные ст. 165 НК РФ.

Если пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, не собран на 181-й день, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, операции по реализации указанных товаров подлежат включению в декларацию по ставке 0 процентов за тот налоговый период, на который приходится день отгрузки товаров.

Если документы, обосновывающие применение налоговой ставки 0%, не собраны, операции по реализации товаров на экспорт подлежат включению в декларацию по ставке 0 процентов за соответствующий налоговый период и налогообложению по налоговым ставкам 10% или 18%.

Налогоплательщик имеет право на налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ (включая вычеты сумм налога, исчисленных и уплаченных им с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), в порядке и на условиях, предусмотренных главой 21 НК РФ).

Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0%, операции по реализации товаров на экспорт подлежат включению в декларацию по ставке 0 процентов за тот налоговый период, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, и налогообложению по налоговой ставке 0%. Уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, предусмотренных положениями ст. 176 НК РФ.

Подавать декларацию необходимо не только за тот налоговый период, в котором собран пакет документов (или не собран на 181-й день), но и за тот, в течение которого товары выпускались в режиме экспорта. В данном случае организация обязана заполнить раздел 3 декларации "Стоимость товаров (работ, услуг), по которым предполагается применение налоговой ставки 0 процентов."

В разделе 3 декларации по ставке 0 процентов показывается стоимость товаров, применение налоговой ставки 0% по которым предполагается, а также суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные при приобретении товаров либо при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, которые включаются в налоговые вычеты.

Раздел 3 декларации по ставке 0 процентов заполняется отдельно по каждой операции по реализации товаров, по которой предполагается применение налоговой ставки 0%.

Организация обязана до 20-го числа представить вналоговый орган налоговую декларацию по НДС по налоговой ставке 0 процентов, заполнив при этом раздел 3 "Стоимость товаров (работ, услуг), по которым предполагается применение налоговой ставки 0 процентов".

В строке 010 указывается код операции - 1010401.

Код операции выбирается в соответствии с Приложением N 3 к Порядку заполнения налоговой декларации по НДС и налоговой декларации по НДС по налоговой ставке 0 процентов (Приложение N 4 к приказу N 31н).

В строке 020 - номер грузовой таможенной декларации (таможенной декларации) или перевозочного документа по перевозкам железнодорожным транспортом.

В строке 030 - дата отметки таможенного органа "Выпуск разрешен".

В строке 060 - стоимость реализуемых товаров, по которым предполагается применение налоговой ставки 0%, которая соответствует стоимости товаров, указанной в грузовой таможенной декларации, оформленной в региональном таможенном органе.

В графе 1 строки 070 - номера контрактов, в соответствии с которыми предполагается реализовывать товары, вывозимые с территории Российской Федерации согласно таможенным режимам экспорта.

В графе 2 строки 070 - даты контрактов, в соответствии с которыми предполагается реализовывать товары, вывозимые с территории Российской Федерации согласно таможенным режимам экспорта.

В графе 1 строки 080 - номера счетов-фактур, в соответствии с которыми приобретались товары (работы, услуги), использованные при производстве и реализации экспортируемых товаров.

В графе 2 строки 080 - даты счетов-фактур, в соответствии с которыми приобретались товары (работы, услуги), использованные при производстве и реализации экспортируемых товаров.

В графе 3 строки 080 - сумма налога на добавленную стоимость, уплаченная поставщикам материальных ресурсов (работ, услуг), использованных при производстве и реализации экспортируемых товаров.

В графе 4 строки 080 - ИНН поставщиков материальных ресурсов (товаров, работ, услуг), использованных при производстве и реализации экспортируемых товаров.

В строке 090 - итоговая сумма величин налога на добавленную стоимость, указанных в графе 3 строки 080, который был уплачен по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным для производства и реализации товаров, по которым предполагается применение налоговой ставки 0%.

Обратите внимание, что данные раздела 3 декларации по ставке 0 процентов не переносятся в разделы 1 и 2 декларации.

Пример 3. Воспользуемся условиями примеров 1, 2 и предположим, что для организации налоговым периодом по НДС является месяц.

Организация представляет в налоговые органы полный пакет документов и налоговую декларацию по НДС по налоговой ставке 0 процентов, заполнив при этом раздел 1 "Расчет суммы налога по операциям при реализации товаров (работ, услуг), применение налоговой ставки 0 процентов по которым подтверждено".

В таблице 4 приведен фрагмент раздела 1 декларации, а именно строки, которые должна заполнить организация.

Таблица 4

(руб.)

N п/п	Налогооблагаемые объекты	Код строки	Налоговая база	Ставка НДС	Сумма НДС
1	2	3	4	5	6
1	Реализация товаров, работ, услуг - всего: в том числе:	010	166 255	0	0
1.1	Реализация товаров, вывезенных с террито- рии Российской Федерации в том числе:	020	166 255	0	0
	- в таможенном режиме экспорта в страны дальнего зарубежья и государства - участ- ники СНГ (за исключением Республики Бела- русь)	030	166 255	0	0
3	Всего (сумма величин графы 4 пунктов 1, 2 раздела 1 декларации по налогу на добав- ленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов)	160	166 255	0	0

Продолжение Раздела 1

N п/п	Налоговые вычеты по операциям при реализации товаров (работ, услуг), применение налоговой ставки 0 процентов по которым подтверждено	Код строки	Сумма НДС
1	2	3	4
4	Сумма налога, предъявленная налогоплательщику и уплаченная им при при- приобретении товаров (работ, услуг), использованных при производстве товаров, реализованных на экспорт и в Республику Беларусь, а также товаров, приобретенных для перепродажи на экспорт и в Республику Бела- русь, нулевая ставка налога по которым документально подтверждена в том числе:	170	25 200
	- в страны дальнего зарубежья и государства - участники СНГ (за исклю- чением Республики Беларусь)	180	25 200
24	Общая сумма налога, принимаемая к вычету (сумма величин графы 4 пунктов 4-22 раздела 1 декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов, уменьшенная на величину пункта 23 раз- дела 1 декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой став- ке 0 процентов)	410	25 200

С.М. Фурта,

аудитор КГ "Михайлов и партнеры"

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 20, 21, октябрь, ноябрь 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В данной статье приводятся общие сведения о таможенных платежах с целью их правильной квалификации и отражения соответствующих операций в бухгалтерском и налоговом учете. - Прим. ред.