Борьба налоговых органов с незаконными схемами и законными льготами по ЕСН (В.В. Егоров, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 22, ноябрь 2005 г.)

Борьба налоговых органов с незаконными схемами
и законными льготами по ЕСН

Только чуть более 40 млн граждан из 75 млн трудоспособного населения России имеют лицевые счета в Пенсионном фонде РФ. У четверти из имеющих счета на них практически ничего нет. В общем, работы для налоговых органов по выявлению работодателей, уклоняющихся от уплаты ЕСН и взносов на обязательное социальное страхование, - непочатый край. О методах, которые применяют налоговые органы для доначисления ЕСН, мы и расскажем в данной статье.

Поводом для возникновения подозрений в неуплате ЕСН могут послужить данные налоговой отчетности, предоставляемые самим налогоплательщиком.

Например, если индивидуальный предприниматель не представляет налоговую декларацию по ЕСН или представляет "нулевые" декларации, то для подтверждения того, что деятельность не ведется, налоговые органы могут провести проверку применения предпринимателем контрольно-кассовой техники. Если будет установлено, что она применяется, имеются доходы от предпринимательской деятельности, то можно предположить, что индивидуальный предприниматель не полностью отражает доходы в налоговой декларации по ЕСН.

Если индивидуальный предприниматель является плательщиком ЕНВД и ЕСН, а наибольшая часть общей суммы доходов приходится на доходы, полученные от видов деятельности, облагаемых ЕНВД, и в то же время сумма расходов по строке 200 "Расходы, связанные с извлечением доходов" налоговой декларации по ЕСН составляет в структуре доходов (строка 100 налоговой декларации по ЕСН) более 50%, данная информация позволяет предположить, что индивидуальный предприниматель при исчислении ЕСН включил в состав расходов те, которые связаны с извлечением доходов по видам деятельности, облагаемым ЕНВД.

Помогают выявлять неплательщиков ЕСН и сведения о суммах денежных средств, поступивших на расчетный счет налогоплательщика. Они сопоставляются с суммами доходов, которые отражены в налоговой декларации по ЕСН. Если суммарный показатель доходов больше показателя строки 100 налоговой декларации по ЕСН, у налоговых органов появляется повод уточнить суммы денежных средств, которые могут быть не отражены в бухгалтерской и налоговой отчетности.

Нелишним бывает проверить и отношения налогоплательщика со своим арендатором. Выявление факта оплаты аренды наличными деньгами при одновременном отсутствии денег на расчетных счетах (в кассе) (при нулевом показателе строки 100 налоговой декларации по ЕСН) дает хороший повод для проверки.

Особый интерес для налоговых органов представляют налогоплательщики, арендующие большие площади и, следовательно, имеющие большие объемы товарооборота. В этом случае налоговые органы предлагают банкам провести еще и проверки соблюдения порядка ведения кассовых операций данными налогоплательщиками.

Не перестают налоговые органы бороться с наиболее распространенной "конвертной" схемой, когда заработная плата не начисляется, а выплачивается в конвертах. Источником для такой схемы, как правило, служит неполное оприходование выручки.

С целью определения объекта возможного нарушения налоговые органы используют свидетельские показания физических лиц, что допускают ст. 31, 90 НК РФ.

Для этого лучше всего подходят бывшие работники организаций. Если они дают показания о неполном оприходовании выручки за определенный период, налоговые органы особое внимание обращают на результаты проверки контрольно-кассовой техники с целью выявления грубых нарушений правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, что в свою очередь может явиться документальным подтверждением фактов, необходимых для наложения штрафа в соответствии с п. 3 ст. 120 НК РФ.

Казалось бы, целесообразнее было бы у бывших работников брать показания о размере их "конвертной" заработной платы. Однако таким путем до нужной цели добраться еще сложнее. Например, ФАС Уральского округа рассматривал дело от 13 июля 2005 г. N Ф09-2955/05-С2, по которому налоговая инспекция пыталась доначислить ЕСН на основании показаний уволенных работников. Суд не признал доказательства объективными, поскольку давшие показания работники были уволены по инициативе администрации.

Если увольнение происходит по инициативе работника, то и его показания требуют проверки и документального подтверждения.

Позиция судов основана на действии ч. 5 ст. 200 АПК РФ, в силу которой обязанность доказывания законности обстоятельств, послуживших основанием для принятия решения, возлагается на орган, принявший решение. Именно поэтому другую известную налоговым органам "конвертную" схему довольно трудно доказать. Суть схемы состоит в следующем.

Налогоплательщик в полном объеме отражает в бухгалтерском учете начисления выплат по трудовым договорам. Максимальная заработная плата выплачивается руководителю организации и превышает 600 000 руб.

При этом налогоплательщик выполняет условия, дающие право применять регрессивную шкалу налогообложения, и он исчисляет и уплачивает ЕСН с заработной платы руководителя по минимальным ставкам налога.

Заработная плата остальных работников облагается ЕСН по максимальным ставкам.

Однако работники организации получают неофициально (в конвертах) доплату к заработной плате за счет заработной платы, начисленной руководителю (из так называемого фонда руководителя).

Наличные деньги выдаются работникам из "фонда руководителя" без документального оформления. Поскольку источники поступающей в налоговые органы информации о применении такой схемы устные, то и доказать выдачу заработной платы в конвертах бывает практически невозможно.

Тем не менее налоговые органы и к таким налогоплательщикам предъявляют претензии, применяя механизм доначисления ЕСН по аналогичному предприятию. Для этого выбираются два предприятия аналогичной отрасли и проводится анализ основных финансово-экономических показателей деятельности налогоплательщиков, а именно: средней численности работников, выплат в пользу работников, налогооблагаемой базы по ЕСН, выручки от реализации работ (услуг) рассматриваемого налогоплательщика по отраслевому принципу.

Если в результате проведенного анализа удается установить отклонение от среднего уровня начисленных выплат в пользу работников и задекларированной налоговой базы по ЕСН, а также доли заработной платы в стоимостном объеме выручки и с учетом вышеназванных действий, то делается попытка доначисления ЕСН на основании подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.

Успех такой попытки далеко не очевиден, поскольку аналогичные предприятия встречаются редко.

Борются налоговые органы и с заключаемыми налогоплательщиками гражданско-правовыми договорами.

Не секрет, что налогоплательщики, в том числе и для уменьшения сумм ЕСН, заключают с работниками договор подряда или возмездного оказания услуг, тогда как фактически эти договоры имеют признаки трудового договора. В результате налогоплательщиками занижается налогооблагаемая база по ЕСН в части, подлежащей уплате в ФСС России.

Делается анализ этих договоров на предмет их возможного отнесения к трудовым договорам, а именно наличие в договорах гражданско-правового характера существенных условий трудового договора, удовлетворяющих требованиям ст. 11, 15, 16, 20 ТК РФ.

Условия труда граждан, выполняющих работу по трудовому договору (контракту) и гражданско-правовому договору, существенным образом различаются, поэтому проверяющие устанавливают:

зачислен ли работник в штат предприятия (заключение гражданско-правового договора не является основанием для зачисления физического лица в штат организации);

подчиняется ли работник правилам внутреннего трудового распорядка, так как при реализации гражданско-правового договора работа выполняется на свой страх и риск без подчинения правилам внутреннего трудового распорядка;

как обеспечиваются условия труда. По трудовому договору администрация предприятия обеспечивает работнику условия труда, предусмотренные Трудовым кодексом РФ, коллективным и трудовым договором (контрактом), а по гражданско-правовому договору работник самостоятельно организует свой труд;

как реализуется социальная защита работников (например, право на отпуск, оплата листка нетрудоспособности при выполнении гражданско-правового договора отсутствуют).

Если в ходе проверки установлен факт выполнения физическим лицом работы по гражданско-правовому договору на условиях трудового договора, то вознаграждение, выплаченное по такому гражданско-правовому договору, следует отнести к выплатам по трудовому договору. По результатам выездной налоговой проверки устанавливается занижение налоговой базы по ЕСН в ФСС России и доначисляется налог в части, зачисляемой в этот фонд.

При возникновении споров и жалоб налогоплательщиков по данному вопросу вся информация может быть передана в государственные инспекции труда с последующей передачей материалов в суд с целью признания таких договоров трудовыми в соответствии со ст. 11 ТК РФ.

Налоговым органам известна и практика заключения договора купли-продажи, вознаграждение по которому не подлежит обложению ЕСН, вместо заключения авторского договора, вознаграждение по которому налогом облагается.

Например, организация заключает с физическим лицом (автором) договор на покупку компьютерной программы, специально созданной автором для использования в этой организации, и выплачивает за нее определенную денежную сумму, которая на основании п. 1 ст. 236 НК РФ не облагается ЕСН.

Налоговые органы будут доказывать, что в данной ситуации должен быть заключен авторский договор. Аргументация при этом приводится следующая.

В гражданском законодательстве различают три категории имущественных прав: вещные права, права на результаты интеллектуальной деятельности и обязательственные права.

Исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности законодателем рассматриваются как интеллектуальная собственность (ст. 128, 138 ГК РФ).

Положения раздела II части первой ГК РФ о праве собственности и других вещных правах на интеллектуальную собственность не распространяются. Имущественные права, входящие в состав интеллектуальной собственности, от их обладателей другим лицам передаются по лицензионным и авторским договорам, но не по договорам купли-продажи.

Учитывая, что компьютерная программа была разработана специально для использования в этой организации, с автором должен быть заключен авторский договор, вознаграждение по которому подлежит обложению ЕСН.

Часто организации производят выплаты работникам и неправомерно относят их на расходы, не уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль.

При отнесении выплат и вознаграждений к расходам, уменьшающим или не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, следует руководствоваться положениями главы 25 НК РФ.

Обратите внимание, что при этом источники расходов и порядок отражения таких выплат в бухгалтерском учете не имеют значения.

По мнению налоговых органов, к выплатам, которые не признаются объектом обложения ЕСН, могут относиться только выплаты, входящие в состав расходов, указанных в ст. 270 НК РФ (письмо УМНС России по г. Москве от 29 марта 2004 г. N 28-11/21211).

Наиболее часто налоговые органы предъявляют претензии к начислению ЕСН в отношении премий по итогам работы, выплачиваемых за счет прибыли. Если такие премии зафиксированы в трудовом договоре и положении о премировании, то они считаются расходами, предусмотренными п. 2 ст. 255 НК РФ (как премии за производственные результаты), и, следовательно, уменьшают базу по налогу на прибыль. На такие премии следует начислять ЕСН.

Если упоминания о такой премии в трудовом договоре и положении о премировании нет, то она является вознаграждением, которое предоставляется работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов) (п. 21 ст. 270 НК РФ), и начислять ЕСН на нее не надо.

Налоговыми органами выявлена схема уклонения от уплаты ЕСН посредством выплаты заработной платы работникам через страховую компанию. Данная схема была выявлена после получения информации от Управления по налоговым преступлениям, в которой сообщалось, что сотрудниками органов внутренних дел в ходе проверки филиалов страховых компаний были обнаружены платежные ведомости по выплатам в пользу работников одного из предприятий.

Выездная налоговая проверка (назначенная по данному факту) показала, что предприятие перечисляло страховые взносы по так называемым договорам страхования строительно-монтажных работ, заключенным со страховыми компаниями.

Страховые компании взносы по договорам "страхования строительно-монтажных работ" перезачисляли в страховые взносы по договорам страхования жизни работников предприятия. Договоры страхования жизни работников предприятия с филиалами страховых компаний не были заключены. Страховые выплаты работникам организации производились непосредственно в кассе предприятия на всю сумму перечисленных страховых взносов в данные страховые организации и не облагались единым социальным налогом. При этом проверкой было установлено, что перечисления организации страховой компании не соответствовали подп. 7 п.1 ст. 238 НК РФ как страховые взносы, не облагаемые ЕСН, поскольку страховые события не произошли, договоры страхования между страховыми компаниями и работниками не установлены.

В ходе проверки организаций, использующих услуги страховых компаний, налоговые инспекторы сопоставляют данные бухгалтерского учета об изменении объемов выплат по заработной плате с фактическими данными по выплате страхового обеспечения сотрудникам таких организаций.

Кроме того, проверяется соблюдение условия договора страхования в части уплаты страховых взносов (например, страховые взносы по заключенным договорам должны вносить работники, а фактически их уплачивала организация, в которой они работают), каким образом осуществляются выплаты застрахованным работникам (при наступлении страхового случая или без наступления страхового случая), а также несоблюдение других условий договоров (например, уменьшение страховых сумм на основании писем организаций-клиентов, хотя в договорах страхования это не предусматривалось).

Особое внимание при проверке страховых компаний обращается на факты нарушения порядка формирования страховых резервов, а также на факты увеличения объемов страховых взносов, в частности, по договорам долгосрочного страхования жизни.

Кроме того, при проведении контрольных мероприятий по ЕСН налоговые органы квалифицируют как схемы ухода от налогообложения следующие факты:

нарушение срока возврата подотчетных сумм и их использование в интересах работника;

выдача наличных денежных средств подотчетным лицам, не отчитавшимся полностью по ранее полученным суммам;

передача подотчетных сумм третьим лицам;

неотражение налогоплательщиками в расчетах и декларациях по строке 0800 возмещенных исполнительным органом ФСС России на счет налогоплательщика сумм расходов, произведенных на цели государственного социального страхования;

невключение в налоговую базу выплат отпускных при отзыве работников из отпуска. При этом письменные заявления от работников о замене части отпуска денежной компенсацией не поступали. В приказах об отзыве из отпуска об этом ничего не сказано. Следовательно, данные выплаты нельзя отнести к денежной компенсации за неиспользованный отпуск.

На денежной компенсации за неиспользованный отпуск хочется остановиться поподробнее.

Налоговые органы считают, что компенсация, выплачиваемая без увольнения, подлежит налогообложению, поскольку подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ освобождает от налогообложения только компенсацию, связанную с увольнением.

Однако арбитражные суды считают, что выплата работникам компенсации за неиспользованный отпуск может быть связана с выполнением работающими физическими лицами трудовых обязанностей, а не только с увольнением работников. Освобождение от налогообложения такого вида компенсационных выплат предусмотрено абз. 9 подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 4 февраля 2005 г. по делу N А26-8327/04-21, от 29 августа 2005 г. по делу N А05-17293/04-18, Московского округа от 25 декабря 2003 г. по делу N КА-А40/10704-03, Уральского округа от 8 июня 2004 г. по делу N Ф09-2284/04-АК и от 8 февраля 2005 г. по делу N Ф09-103/05-АК)*(1).

Самую же большую проблему ликвидации так называемых законных схем ухода от обложения ЕСН налоговые органы связывают с нормами п. 3 ст. 236 НК РФ.

Налоговые органы самостоятельно пытались бороться с этими схемами, заявляя, что норма п. 3 ст. 236 НК РФ применяется только в том случае, если организация является плательщиком налога на прибыль, а на применяющих специальные налоговые режимы она не распространяется. Однако и здесь их ждало разочарование.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 26 апреля 2005 г. N 14324/04 указал, что позиция налоговых органов неверна, поскольку ставит физических лиц, работающих в организациях, применяющих специальные режимы, в неравное положение с физическими лицами, работающими в организациях с общей системой налогообложения, чем нарушается принцип всеобщности и равенства налогообложения, закрепленный в п.1 ст. 3 НК РФ.

В общем, в запале борьбы с незаконными схемами уклонения от обложения ЕСН налоговые органы порой начинают бороться с законными льготами, которые налогоплательщикам предоставляет НК РФ, что, по нашему мнению, уменьшает эффективность борьбы с настоящими нарушителями.

В.В. Егоров,

эксперт

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 22, ноябрь 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Более подробно данная проблема рассмотрена в рубрике "Спорные ситуации". - Прим. ред.