Переход на уплату НДС "по отгрузке": особенности переходного периода (О.А. Курбангалеева, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 22, ноябрь 2005 г.)

Переход на уплату НДС "по отгрузке":
особенности переходного периода

Федеральный закон от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 119-ФЗ) поменял правила расчета НДС. Начиная со следующего года все налогоплательщики должны определять налоговую базу по этому налогу на момент отгрузки товаров, передачи имущественных прав, выполненных работ или оказанных услуг.

Для бухгалтера преимущества метода "по отгрузке" очевидны. После оформления счета-фактуры бухгалтер может сразу зарегистрировать его в книге продаж. При этом не нужно отслеживать платежи по этому счету-фактуре, вносить несколько записей в книгу продаж в случае частичной оплаты.

С одной стороны, в бухгалтерском учете не придется отдельно отражать суммы НДС по отгруженным товарам, выполненным работам или оказанным услугам, оплата по которым еще не поступила в организацию.

С другой стороны, все полученные счета-фактуры бухгалтер может смело регистрировать в книге покупок и предъявлять к налоговому вычету, даже если приобретенные товары, работы или услуги еще не оплачены.

Как подготовиться к переходу

По состоянию на 31 декабря 2005 г. организация должна провести инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженности. Порядок проведения инвентаризации установлен Методическими указаниями по проведению инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49.

Инвентаризация расчетов проводится на основании приказа руководителя организации. Унифицированная форма приказа о проведении инвентаризации (форма N ИНВ-22) утверждена Постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88.

Инвентаризацию расчетов проводит постоянно действующая или специально созданная инвентаризационная комиссия, в состав которой входят представители администрации организации, работники бухгалтерии, другие специалисты (инженеры, экономисты и т.д.).

Цель инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности - выявить все суммы задолженности, которые образовались в результате реализации товаров, передачи выполненных работ, оказания услуг или передачи имущественных прав. Затем необходимо уточнить, являются ли эти операции объектом обложения НДС.

Для того чтобы подтвердить фактическое наличие задолженности, организация должна оформить акты сверки взаиморасчетов со своими поставщиками и покупателями.

Если в ходе сверки не удалось устранить разногласия, возникшие с контрагентами, или расшифровать невыясненные расхождения, расчеты с дебиторами и кредиторами отражаются в тех суммах, которые вытекают из бухгалтерских записей и признаются организацией правильными.

По результатам проведенной инвентаризации составляется акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами по форме N ИНВ-17.

Акт инвентаризации расчетов составляется членами инвентаризационной комиссии в двух экземплярах по синтетическим счетам. Ответственные лица инвентаризационной комиссии подписывают акт на основании выявления по документам остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах. Один экземпляр акта передается в бухгалтерию, второй остается в комиссии.

Для налогоплательщиков, которые в 2005 г. определяли налоговую базу по НДС "по отгрузке" или работали исключительно по предоплате, практически ничего не поменяется. Они будут рассчитывать и уплачивать НДС с отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав) в прежнем порядке.

В то же время порядок предъявления к налоговому вычету "входного" НДС заметно упростится. Его можно будет зачесть сразу после принятия к бухгалтерскому учету приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав), не дожидаясь их оплаты.

По товарам (работам, услугам, имущественным правам), которые были приобретены, но не оплачены до 1 января 2006 г., налогоплательщики могут предъявить НДС к вычету (п. 9 ст. 2 Закона N 119-ФЗ). Сделать это можно в первом полугодии 2006 г. равными долями.

Если налогоплательщик рассчитывается с бюджетом по НДС ежемесячно, то в период с января по июнь он сможет каждый месяц предъявлять к налоговому вычету по 1/6 суммы "входного" НДС. Налогоплательщики, для которых налоговый период установлен как квартал, смогут ежеквартально брать в зачет по 1/2 суммы "входного" НДС. При этом не имеет значения, оплачены приобретенные товары (работы, услуги, имущественные права) или нет.

Что же касается налогоплательщиков, которые в 2005 г. определяли налоговую базу "по оплате", придется перестраиваться на новый порядок работы. Не для всех из них новый порядок расчета НДС подходит (например, если организация отгружает товары, выполняет работы или оказывает услуги на условиях коммерческого кредита или предоставляет клиентам отсрочки). Для таких налогоплательщиков расчет налоговой базы методом "по отгрузке" экономически не выгоден.

Кроме того, возможны случаи, когда товары (работы, услуги) будут реализованы недобросовестному клиенту, который и вовсе забудет расплатиться.

Тем не менее положения Закона N 119-ФЗ обязательны для всех налогоплательщиков. Поэтому даже тем, кому подобный порядок расчета налоговой базы по НДС не подходит, все же придется платить этот налог "по отгрузке".

Дебиторская задолженность

Из общей суммы дебиторской задолженности организации необходимо выделить те из них, которые связаны с отгрузкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав.

Целесообразно указанные суммы отразить на отдельном субсчете "Расчеты за товары (работы, услуги, имущественные права), отгруженные до 1 января 2006 г." счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Величина остатка по этому субсчету должна соотноситься с остатком по субсчету "Расчеты по неоплаченному НДС" счета 76. Если товары, работы, услуги, которые реализует организация, облагаются по ставке 18%, то соотношение будет равно 118 : 18. Если же товары облагаются по ставке 10%, то соотношение будет равно 110 : 10.

Законом N 119-ФЗ предусмотрены щадящие условия для налогоплательщиков, применяющих в настоящее время метод "по оплате" (ст. 2 Закона N 119-ФЗ). В отношении товаров, работ, услуг, имущественных прав, отгруженных до 1 января 2006 г., сохраняется прежний порядок определения налоговой базы.

Это значит, что организация-продавец должна включать в налоговую базу по НДС суммы оплаты этих товаров (работ, услуг) в момент погашения покупателем своей задолженности. Такой порядок будет действовать два года - в 2006 и 2007 гг.

В данном случае речь идет не только о поступлении денежных средств на расчетный счет или в кассу организации-продавца (комиссионера, поверенного или агента).

Задолженность покупателя может быть погашена путем:

проведения взаимозачета;

передачи права требования третьему лицу;

иным способом.

В счет отгруженных товаров (работ, услуг) покупатель может выдать продавцу свой собственный вексель. Получение такого векселя не признается оплатой.

Задолженность покупателя будет считаться погашенной либо в момент оплаты покупателем собственного векселя, либо в момент передачи этого векселя по индоссаменту третьему лицу.

Возможно, что реализованные товары (работы, услуги, имущественные права) не будут оплачены покупателем в срок. Тем не менее стоимость неоплаченных товаров организация-продавец должна будет включить в налоговую базу по НДС. Сделать это необходимо в момент списания дебиторской задолженности покупателя (п. 6 ст. 2 Закона N 119-ФЗ).

Напомним, что согласно п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, организация может списать дебиторскую задолженность в двух случаях: если по дебиторской задолженности истек срок исковой давности или она признана нереальной ко взысканию.

Срок исковой давности

Под сроком исковой давности понимается период времени, в течение которого продавец товаров (работ, услуг, имущественных прав) может взыскать долг с должника, не исполнившего свои обязательства (ст. 195 ГК РФ).

Общий срок исковой давности составляет три года (ст. 196 ГК РФ).

Начало этого срока приходится на тот момент, когда должник должен был исполнить свои обязательства, но не исполнил их. Например, если покупатель должен был оплатить товары 20 октября, но не оплатил их, с 21 октября начинается отсчет срока исковой давности.

Если договором не был определен срок оплаты, то срок исковой давности начинается по истечении семи дней с момента предъявления претензий должнику (ст. 314 НК РФ).

Течение срока исковой давности приостанавливается, если в последние шесть месяцев срока исковой давности возникли и продолжают существовать следующие обстоятельства:

кредитор не смог предъявить иск из-за чрезвычайных и непредотвратимых обстоятельств (непреодолимая сила);

истец или ответчик находится в составе Вооруженных Сил, переведенных на военное положение;

на основании закона Правительством РФ установлена отсрочка исполнения обязательств (мораторий);

приостановлено действие закона или иного правового акта, регулирующего соответствующее отношение.

С того дня, когда обстоятельства, послужившие основанием для приостановления течения срока исковой давности, прекратятся, течение ее срока продолжается. При этом оставшаяся часть срока исковой давности увеличивается до шести месяцев.

Согласно ст. 203 ГК РФ срок исковой давности может быть прерван и его отсчет необходимо начинать заново в двух случаях:

если пострадавшая сторона обратится с иском в суд (ст. 203 ГК РФ). Но только при условии, что суд принял к рассмотрению поданный иск. Если иск кредитора оставлен судом без рассмотрения, то течение срока исковой давности продолжается в прежнем порядке (ст. 204 ГК РФ);

прервать срок исковой давности могут действия должника, которые свидетельствуют о признании долга.

Для того чтобы признать свой долг, организация-должник может:

частично оплатить свою задолженность или передать часть товара в счет задолженности;

обратиться к кредитору с просьбой об отсрочке платежа или поставки товара;

подписать акт сверки задолженности;

написать заявление о зачете взаимных требований.

Таким образом, если организация каждые три года будет признавать свою задолженность, то срок исковой давности будет все время продлеваться и задолженности списывать не придется.

Задолженность нереальна для взыскания

Дебиторская задолженность может быть списана еще до того момента, когда истечет срок исковой давности, но только если будет признана нереальной ко взысканию. Это возможно, когда должник признан банкротом или ликвидирован.

Списать дебиторскую задолженность можно только по приказу (распоряжению) руководителя организации, который издан на основании акта инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими кредиторами.

Датой списания дебиторской задолженности является дата выхода приказа руководителя.

Списанию подлежит вся дебиторская задолженность, включая НДС (Определение КС РФ от 12 мая 2005 г. N 167-О).

В налоговом учете суммы списанной дебиторской задолженности включаются в состав внереализационных расходов на основании подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ. В результате этого на сумму списанной дебиторской задолженности уменьшается налогооблагаемая прибыль организации.

Если покупатель не успеет расплатиться за приобретенные товары, работы, услуги до 1 января 2008 г., то организация-продавец должна включить стоимость этих товаров (работ, услуг, имущественных прав) в налоговую базу по НДС. Сделать это следует в первом налоговом периоде 2008 г. (п. 7 ст. 2 Закона N 119-ФЗ). Тем налогоплательщикам, которые рассчитываются с бюджетом по НДС ежемесячно, необходимо будет увеличить налоговую базу по НДС за январь, а всем остальным - за I квартал 2008 г.

Кредиторская задолженность

Из общей суммы кредиторской задолженности необходимо выделить те суммы, которые организация должна перечислить поставщикам за приобретенные товары, работы, услуги, имущественные права.

Указанные суммы также целесообразно отразить на отдельном субсчете "Расчеты за товары (работы, услуги, имущественные права), приобретенные до 1января 2006 г." счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Величина остатка по этому субсчету должна соотноситься с остатком по счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в соотношении 118 : 18 или 110 : 10.

По тем товарам, работам, услугам, имущественным правам, которые приобретены, но не оплачены до 1 января 2006 г., организация-покупатель может предъявить к налоговому вычету "входной" НДС в следующем порядке.

Если организация-покупатель погасит свою кредиторскую задолженность в 2006 или 2007 г., то уменьшить налоговую базу по НДС она может сразу после фактической оплаты приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Затем факт оплаты указанных товаров (работ, услуг, имущественных прав) уже не будет иметь никакого значения. В первом налоговом периоде (в январе или I квартале) 2008 г. организация-покупатель может предъявить "входной" НДС по ним к налоговому вычету вне зависимости от того, оплачены они или нет.

О.А. Курбангалеева,

главный бухгалтер ООО "Экоскан"

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 22, ноябрь 2005 г.