Комментарий к письму Минфина РФ от 30 марта 2006 г. N 03-11-04/3/179 "Об учете сумм курсовых разниц при применении упрощенной системы налогообложения" (Н.А. Шестакова, "Нормативные акты для бухгалтера", N 9, май 2006 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 30 марта 2006 г. N 03-11-04/3/179
"Об учете сумм курсовых разниц при применении упрощенной
системы налогообложения"

Некоторые организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, испытывая нехватку денежных средств, берут в банках валютные кредиты. Учитывая, что курс валюты постоянно колеблется, выраженная в рублях сумма обязательств по погашению кредита тоже будет меняться. В опубликованном письме Минфин разъяснил, возникает ли у "упрощенца" облагаемый доход в виде разницы между рублевой оценкой кредита на дату его получения и на дату возврата, а также в результате переоценки сумм начисленных процентов и обязательств по кредиту.

Положительная курсовая разница - доход "упрощенца"...

Организации, применяющие "упрощенку", при расчете налога учитывают в составе доходов не только выручку от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), но и внереализационные доходы. При этом последние должны определяться в соответствии с перечнем, установленным статьей 250 Налогового кодекса (п. 1 ст. 236.15 НК РФ). В данный перечень в числе прочих включены доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от уценки обязательств, выраженных в иностранной валюте, в связи с падением курса иностранной валюты по отношению к рублю (п. 11 ст. 250 НК РФ).

Поэтому Минфин считает, что положительная курсовая разница, которая образовалась в результате уменьшения рублевых обязательств по кредиту на момент его погашения, увеличивает налоговую базу по единому налогу. Это также касается положительных курсовых разниц, которые возникают при переоценке обязательств перед банком по кредитному договору (и по основной сумме долга, и по процентам) на последний день отчетного периода.

"Упрощенцы" формируют налоговую базу на основании данных Книги учета доходов и расходов (утверждена приказом Минфина России от 30.12.2005 N 167н, действующим с 1 января 2006 года). Порядок ее заполнения предусматривает, что в графу 4 организации заносят доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса, и внереализационные доходы, определяемые с учетом норм статьи 250. Таким образом, "упрощенцы" должны отражать положительные курсовые разницы в данной графе по мере их возникновения. Такой же позиции Минфин России придерживался и раньше (письмо от 05.11.2004 N 03-03-02-04/1/45).

Получается, что формально "упрощенцы" должны учесть образовавшуюся у них положительную курсовую разницу. Однако не следует забывать, что в соответствии с положениями статьи 346.17 Налогового кодекса при определении доходов и расходов "упрощенцы" должны применять кассовый метод, то есть учитывать оплаченные доходы и расходы. Моментом получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и в кассу или получения иного имущества (работ, услуг, имущественных прав).

Положительную курсовую разницу назвать доходом можно весьма условно, ведь фактически организация никакого имущества не получает. Поэтому можно сделать вывод о том, что "упрощенцы" при определении налоговой базы учитывать такие разницы не должны.

Интересно, что налоговые работники в отдельных письмах высказывали точку зрения, отличную от позиции Минфина (см. письма УФНС России по г. Москве от 03.02.2005 N 18-11/3/06882, УМНС России по г. Москве от 07.12.2004 N 21-14/78910). Обосновывали ее они при этом так.

Организации, которые перешли на "упрощенный" спецрежим, освобождаются от обязанности вести бухгалтерский учет, за исключением учета основных средств и нематериальных активов (п. 3 ст. 4 Закона от 21.11.96 N 129-ФЗ). В связи с чем они не производят переоценку имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), предусмотренную ПБУ 3/2000 (утверждено приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н). Поэтому курсовые разницы, указанные в пункте 11 статьи 250 Налогового кодекса, у организаций-"упрощенцев" не возникают и соответственно не учитываются при исчислении единого налога.

...А отрицательная - расход

Что касается отрицательных курсовых разниц, то, по мнению налоговых специалистов, "упрощенцы" прежде не могли уменьшить полученные доходы на их суммы (письмо ФНС России от 12.11.2004 N 22-1-14/1786). Поскольку такие расходы не были включены в перечень, предусмотренный статьей 346.16 Налогового кодекса. Однако с 1 января 2006 года Законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ отрицательные курсовые разницы отнесены к расходам, учитываемым при расчете единого налога (п. 34 ст. 346.16 НК РФ). Об этом также упоминает Минфин в опубликованном письме.

Таким образом, и положительные, и отрицательные курсовые разницы, возникающие у "упрощенцев", теперь участвуют при формировании налоговой базы по единому налогу.

Н.А. Шестакова,

аудитор ЗАО "Руспромаудит"

"Нормативные акты для бухгалтера", N 9, май 2006 г.