Чем опасна вневедомственная охрана? (Т. Крутякова, "Новая бухгалтерия", выпуск 5, май 2006 г.)

Чем опасна вневедомственная охрана?

Организация заключила договор с подразделением вневедомственной охраны. Теперь имущество организации в полной безопасности. Но зато у организации появились другие проблемы...

Организация, которая заключила договор на оказание услуг по охране имущества с подразделением вневедомственной охраны, может не беспокоиться о сохранности своего имущества - оно под надежной защитой. Но нужно понимать, что договор с вневедомственной охраной создает организации совсем другие проблемы - налоговые.

Налог на прибыль

Организациям, которые в течение ряда лет пользуются услугами вневедомственной охраны, необходимо учитывать, что, по мнению налоговых органов, расходы по оплате услуг вневедомственной охраны уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль только начиная с 1 января 2005 г. До этой даты (в 2002-2004 гг.) такие расходы учесть в целях налогообложения прибыли нельзя.

Разберемся, на чем основана эта позиция?

С 1 января 2005 г. расходы по оплате услуг вневедомственной охраны включены в состав прочих расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Соответствующие поправки были внесены в подп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ.

До 1 января 2005 г. глава 25 НК РФ не содержала явного упоминания о расходах на оплату услуг вневедомственной охраны. Подпункт 6 п. 1 ст. 264 НК РФ (в редакции, действовавшей до 1 января 2005 г.) предусматривал включение в состав прочих расходов затрат на оплату услуг по охране имущества, не конкретизируя статус лиц, которые оказывают эти услуги.

В такой ситуации, казалось бы, не важно, кто оказывает услуги по охране - подразделение вневедомственной охраны или частное охранное предприятие. Однако, неожиданно для всех проблему создал (как это последнее время часто бывает) суд. На этот раз Высший Арбитражный Суд РФ (ВАС РФ).

Дело в том, что позиция налоговых органов о невозможности уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на расходы по оплате услуг вневедомственной охраны основана на выводах, сделанных Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 21.10.2003 N 5953/03.

В этом Постановлении определено, что средства, которые подразделения вневедомственной охраны получают в качестве платы за услуги по охранной деятельности, носят целевой характер и не могут быть признаны доходами в смысле, придаваемом им ст. 41 НК РФ, и соответственно не подлежат обложению налогом на прибыль организаций.

Обратим внимание на то, что Президиум ВАС РФ рассматривал спор, возникший между налоговым органом и подразделением вневедомственной охраны. То есть выводы, сделанные Президиумом ВАС РФ, касаются исключительно квалификации доходов, получаемых вневедомственной охраной.

Однако Минфин России на основании вынесенного Президиумом ВАС РФ решения сформировал свою позицию по вопросу учета организациями затрат на оплату услуг вневедомственной охраны. В письме Минфина России от 10.03.2005 N 03-03-01-04/1/107 со ссылкой на п. 17 ст. 270 НК РФ*(1) было указано, что организации - плательщики налога на прибыль не должны учитывать в целях налогообложения расходы в виде средств, перечисленных подразделениям вневедомственной охраны.

Позднее, уже после того как вступили в силу поправки, включившие расходы на оплату услуг вневедомственной охраны непосредственно в текст подп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ, Минфин России издал новое письмо от 02.08.2005 N 03-03-04/2/37, в котором подтвердил неизменность своей позиции на период до 1 января 2005 г.

Эта позиция на сегодняшний день заключается в следующем: налогоплательщики при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не вправе учитывать для целей налогообложения расходы в виде перечисленных средств подразделениям вневедомственной охраны в период с 21 октября 2003 г. (дата вынесения решения Президиумом ВАС РФ) по 1 января 2005 г. (с 1 января 2005 г. Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ включил расходы по оплате услуг вневедомственной охраны в подп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ).

По мнению Минфина, в расходы при исчислении налога на прибыль не включаются средства, перечисленные подразделениям вневедомственной охраны в период с 21 октября 2003 г. по 1 января 2005 г.

При этом на практике налоговые органы, проводя выездные проверки организаций, зачастую занимают еще более радикальную позицию, исключая расходы на вневедомственную охрану из налоговой базы по налогу на прибыль за все периоды вплоть до 1 января 2005 г.

Можно ли бороться с таким подходом? На наш взгляд, да.

Ведь позиция Минфина России о невозможности включения в состав расходов затрат на оплату услуг вневедомственной охраны совершенно не обоснована.

Из подпункта 14 п. 1 ст. 251 НК РФ следует, что источник целевого финансирования всегда определяет назначение передаваемых средств (цели, на которые они должны быть использованы). Если же эта цель не определена, то передаваемые средства не являются целевыми.

В данном случае организация строит свои отношения с вневедомственной охраной на основе гражданско-правового договора на оказание услуг по охране имущества организации. Следовательно, оплата, перечисляемая организацией по этому договору, является ничем иным, как платой за оказание услуг по охране.

Условия договора с вневедомственной охраной не содержат указаний, на какие цели могут быть израсходованы средства, перечисляемые организацией. Поэтому для организации они не являются целевыми средствами. И организация имеет полное право учесть их в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на основании подп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ в период с 1 января 2002 г. по 31 декабря 2004 г.

Отметим, что в последнее время суды довольно часто рассматривают подобные споры. И это объяснимо, ведь договоры с вневедомственной охраной имеют многие организации. Соответственно и проблема с учетом расходов по таким договорам - это не единичная проблема. По нашей информации, на сегодняшний день нет ни одного решения, внесенного судами в поддержку налоговых органов. Все решения подтверждают нашу точку зрения.

Так в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.01.2006 N А33-16140/05-Ф02-6969/05-С1 сделан следующий вывод.

В силу подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, не учитываются при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. При этом к средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами, в том числе в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения.

Из системного толкования вышеизложенных норм следует, что средства целевого финансирования - это имущество, полученное и использованное по назначению, которое указал источник средств. Следовательно, организации - контрагенты вневедомственной охраны должны определить цели, на которые должны тратиться перечисленные ими денежные средства.

Таким образом, для налогоплательщика, заключившего гражданско-правовой договор на оказание услуг с отделом вневедомственной охраны, перечисляемые средства не являются целевыми, так как не выполняется один из необходимых критериев, позволяющих отнести их к целевому финансированию, а значит, произведенные расходы на услуги по охране имущества могут быть отнесены в силу ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Этот подход был подтвержден тем же ФАС Восточно-Сибирского округа и в Постановлении от 15.03.2006 N А33-19737/05-Ф02-970/06-С1.

Аналогичные решения принимают суды и в других округах (см. постановления ФАС Волго-Вятского округа от 10.01.2006 N А43-29910/2005-34-1006, Западно-Сибирского округа от 23.01.2006 N Ф04-9797/2005 (18954-А45-37), Поволжского округа от 15.02.2005 N А12-20923/04-С25, Северо-Западного округа от 30.01.2006 N А56-28974/2005, Уральского округа от 01.02.2006 N Ф09-7/06-С7, Центрального округа от 17.01.2006 N А64-4099/05-19).

Налог на добавленную стоимость

К сожалению, проблема вневедомственной охраны касается не только налога на прибыль. Дело в том, что налоговые органы отказывают организациям в праве на вычет "входного" НДС по расходам на оплату услуг вневедомственной охраны.

В отношении НДС позиция налоговых органов, так же как и в отношении налога на прибыль, основывается на выводах, сделанных Президиумом ВАС РФ, но в другом Постановлении от 25.11.2003 N 10500/03.

Суд пришел к выводу о том, что услуги вневедомственной охраны подпадают под действие подп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ и, следовательно, не облагаются НДС. Причем вывод Президиума ВАС РФ охватывает весь период действия главы 21 НК РФ (т.е. распространяется на период с 1 января 2001 г.).

Налоговики согласились с позицией Президиума ВАС РФ и признали, что услуги вневедомственной охраны не должны облагаться НДС.

Однако, признав этот факт, МНС России издало письмо от 29.06.2004 N 03-1-08/1462/17@, в котором указало, что если подразделение вневедомственной охраны выставляло своим покупателям счета-фактуры с НДС, то этот НДС должен быть уплачен в бюджет в полном объеме на основании п. 5 ст. 173 НК РФ. При этом у покупателей указанные суммы НДС к вычету приниматься не должны.

Именно такой позиции и придерживаются налоговики, проводя проверки налогоплательщиков по НДС. Причем если в отношении налога на прибыль претензии выдвигаются только в отношении прошлых лет (периодов до 1 января 2005 г.), то в части НДС проблема остается актуальной до сих пор.

Что же можно противопоставить претензиям налоговых органов?

На наш взгляд, в ситуации с НДС нужно исходить из того, что покупатель не обязан проверять, какой налоговый режим использует продавец, является он плательщиком НДС или нет. Наличие счета-фактуры, соответствующего требованиям ст. 169 НК РФ, в котором сумма НДС выделена отдельной строкой, является достаточным основанием для вычета НДС (при выполнении остальных условий, установленных статьями 170-172 НК РФ).

На это указывают и суды, рассматривающие подобные споры. Однако нужно учитывать, что зачастую судьи дополнительно исследуют вопрос о том, была ли эта сумма НДС (указанная в счете-фактуре) уплачена отделом вневедомственной охраны в бюджет.

Если да, то решение принимается в пользу организации. Так, например, ФАС Московского округа в Постановлении от 14.12.2005 N КА-А40/12158-05 пришел к выводу, что организация, заключившая договор с вневедомственной охраной, имеет право на вычет НДС при выполнении следующих условий:

1) счет-фактура соответствует требованиям ст. 169 НК РФ;

2) сумма НДС перечислена отделу вневедомственной охраны;

3) отдел вневедомственной охраны перечислил сумму НДС, указанную в счете-фактуре, в бюджет.

К аналогичному выводу пришли ФАС Поволжского округа (Постановление от 27.09.2005 N А65-809/05-СА2-11) и Центрального округа (Постановление от 05.12.2005 N А-62-1304/2005).

Т. Крутякова,

АКДИ "Экономика и жизнь"

"Новая бухгалтерия", выпуск 5, май 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Согласно п. 17 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе расходов не учитывается стоимость имущества, переданного в рамках целевого финансирования в соответствии с подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ.