Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 6 июля 2009 г. N 09АП-16972/2008

г. Москва

Дело N А40-79932/08-126-382

06 июля 2009 г.

Резолютивная часть постановления объявлена "02" июля 2009 г.

Постановление изготовлено в полном объеме "06" июля 2009 г.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Порывкина П.А.,

судей: Кольцовой Н.Н., Кораблевой М.С.,

при ведении протокола судебного заседания председательствующим судьей Порывкиным П.А.,

Рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу МИ ФНС России N 50 по г. Москве

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 03.04.2009 г.

по делу N А40-79932/08-126-382 , принятое судьей Малышкиной Е.Л. по иску (заявлению) ОАО "Балтийский Банк" к МИ ФНС России N 50 по г. Москве о признании недействительным решения

при участии в судебном заседании:

от истца (заявителя) - Леонтьева И.Ю.-40 04 178355, выд. 14.07.2003, по довер.от 31.12.2008 N 1779, Евангулова Э.Г. - пасп.4002 388728, выд. 18.04.2002, по довер.от 31.12.2008;

от ответчика (заинтересованного лица) - Сатин Д.С.- удост. ФНС УР N 409688, по довер.от 16.06.2009, б/н, Болдырева М.В.-удост. ФНС УР N 410033, по довер.от 24.10.2008 N05-12/5101;

УСТАНОВИЛ

ОАО "Балтийский Банк" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения МИФНС N 50 по г. Москве от 10.10.2008 года N 1201 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения". В обоснование заявленных требований заявитель ссылается на то, что решение не соответствует требованиям налогового законодательства и нарушает его права и законные интересы.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 03.04.2009 г. заявленные требования удовлетворены в полном объеме.

Суд первой инстанции исходил из того, что оспариваемый ненормативный акт заинтересованного лица не соответствует налоговому законодательству и нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Не согласившись с принятым решением суда, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда, в удовлетворении требований заявителя отказать.

Заинтересованное лицо в жалобе в обоснование своих доводов цитирует п.2 и 3 ст.282 НK РФ, из которых делает вывод о том, что сумма купонного дохода подлежит налогообложению по ставке 15% только у продавца ценных бумаг по первой части РЕПО, поскольку для него данный доход по своей сути является доходом по государственным и муниципальным ценным бумагам.

Налогоплательщик представил отзыв и письменные объяснения на апелляционную жалобу инспекции, в которых он возражает против доводов жалобы, считая их незаконными и необоснованными, просит оставить ее без удовлетворения, а решение суда - без изменения.

Рассмотрев дело в порядке ст.ст. 266, 268 АПК РФ, заслушав объяснения представителей сторон, поддержавших свои правовые позиции, изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции не находит оснований к удовлетворению апелляционной жалобы и отмене или изменению решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и обстоятельствами дела.

Как следует из материалов дела, МИ ФНС России N 50 по г.Москве была проведена выездная налоговая проверка ОАО "Балтийский Банк" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты в бюджет всех налогов и сборов за период с 01.01.2005 г. по 31.12.2006 г.

По результатам проверки 5 сентября 2008 г. был составлен Акт N 1005 выездной налоговой проверки ОАО "Балтийский Банк". В связи с несогласием с фактами, изложенными в Акте, ОАО "Балтийский Банк", представил в МИ ФНС России N 50 по г.Москве, свои письменные возражения.

10 октября 2008 г. МИ ФНС России N 50 по г.Москве принято Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения Банка N 1201, в соответствии с которым Банк привлечен к ответственности за совершение налоговых правонарушений , предусмотренных НК РФ, по п.1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль за 2005 г. в виде штрафа в сумме 2 295 ОН руб., в т.ч. в сумме 785 465 руб. в федеральный бюджет и 1 509 546 руб. в бюджет г. Москвы.

Кроме того, пунктом 1 и 2 Решения (пунктом 2 резолютивной части) Решения Банку доначислен налог на прибыль за 2005 г. по ставке 24 % в сумме 32 120 239 руб., пунктом 3 резолютивной части Решения произведен зачет суммы излишне уплаченного налога на прибыль по ставке 15% в размере 17 619 349 в счет погашения недоимки по налогу на прибыль по ставке 24%, в связи с чем недоимка (неполная уплата) по налогу на прибыль за 2005 г . составила 14 500 889 руб. Пунктом 4 резолютивной части Решения Банку начислены пени по налогу на прибыль в сумме 1 743 598 руб. ( по состоянию на 10.10.08 г.).

Судом первой инстанции дана надлежащая оценка выводам инспекции, изложенным в оспариваемом налогоплательщиком решении.

Инспекция в апелляционной жалобе выразила несогласие с выводами суда, изложенными в судебном акте.

Оценив в совокупности все доказательства, представленные в дело, суд апелляционной инстанции считает доводы налогового органа, приведенные в апелляционной жалобе, необоснованными, а жалобу - не подлежащей удовлетворению.

В соответствии с п.1 ст.282 НК РФ под операциями РЕПО понимаются сделки по продаже (покупке) эмиссионных ценных бумаг (первая часть РЕПО) с обязательной последующей обратной покупкой ( продажей) ценных бумаг того же выпуска в том же количестве (вторая часть РЕПО) через определенный договором срок по цене, установленной этим договором при заключении первой части такой сделки. Таким образом, Налоговый кодекс РФ определяет правовую природу сделок РЕПО как сделки купли (продажи) эмиссионных ценных бумаг, а не заем денежных средств, как утверждает Инспекция в своем Решении и апелляционной жалобе.

Доходы налогоплательщика от операций по реализации ценных бумаг определяются исходя из цены реализации, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом ( ст.280 НК РФ) При этом под накопленным процентным (купонным) доходом понимается часть процентного (купонного) дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги, рассчитываемая пропорционально количеству дней, прошедших от даты выпуска ценной бумаги или даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты совершения сделки ( даты передачи ценной бумаги) ( п.4 ст.280 НК РФ).

Согласно п.2 ст.280 НК РФ расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг, определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, размера скидок с расчетной стоимости инвестиционных паев, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продави) ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Пунктом 3 статьи 282 Налогового кодекса РФ (в редакции 117-ФЗ действовавшей до 01.01.2006 года) установлено, что налоговая база по процентным (купонным) доходам определяется в соответствии с пунктом 4,5 и 7 указанной статьи. Налогообложение указанных доходов осуществляется по ставкам, установленным статьей 284 НК.

Пунктом 1 статьи 284 устанавливается ставка налога на прибыль 24% в отношении облагаемых доходов за исключением случаев, предусмотренных пунктами 2-5 данной статьи. Подпунктом 1 пункта 4 статьи 284 предусмотрена ставка 15% по доходам в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам.

Указанные в ст.284 НК РФ налоговые ставки применяются по отношению к различным видам доходов. При этом пунктом 2 ст.274 НК РФ установлено, что налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в пункте 1 ст.284 НК РФ, определяется налогоплательщиком отдельно и налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по таким операциям.

Банк вел раздельный учет доходов в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, облагаемых по ставке 15% , а также доходов, облагаемых по ставке 24%. что подтверждается и в п.1 Решения Инспекции. Соответственно, Банк уплачивал налог на прибыль по ставке 15% с процентных доходов по государственным (муниципальным) ценным бумагам как собственник указанных ценных бумаг, приобретенных в процессе совершения сделки РЕПО. а доходы (расходы), учитываемые при расчете операции РЕПО (за вычетом процентных доходов) Банк включал в состав внереализационных доходов (расходов), формирующих налоговую базу, облагаемую по ставке 24% по п.1 ст.284 НК РФ.

Ограничения по применению п. 4 статьи 284 НК в отношении налогообложения процентных (купонных) доходов по государственным и муниципальным ценным бумагам при осуществлении сделок РЕПО не предусмотрены ни 282-й, ни 284-й ни другими статьями НК РФ.

В разъяснениях Федеральной налоговой службы от 25.11.2004 года N 02-4-12/525 "О налогообложении доходов по государственным ценным бумагам, полученных при совершении сделки РЕПО" указано, что "при ведении налогового учета операций РЕПО следует обеспечить выделение доходов в виде процентов, облагаемых по ставке 15 или 0 процентов в соответствии с пунктом 4 статьи 284 НК РФ. Налог на прибыль с данных доходов уплачивается собственником указанных ценных бумаг в сроки и порядке, установленном для данных доходов в соответствующих статьях НК РФ.

Иные доходы или расходы, учитываемые при расчете доходов и расходов по операции РЕНО (за вычетом доходов, облагаемых в указанном выше порядке), включаются в состав, соответственно, внереализационных доходов или расходов, формирующих налоговую базу, облагаемую по ставке 24 процента в соответствии с пунктом 1 статьи 284 НК РФ.

Вышеуказанная позиция согласована с Департаментом налоговой политики Минфина России.

Кроме того, письмом Министерства Финансов РФ от 06 марта 2006 N 03-03-04/2/56 разъяснен порядок налогообложения налогом на прибыль операций РЕПО с государственными ценными бумагами, действовавший в 2005 году. В данном письме указано, что в соответствии с п. 3 статьи 282 НК доходы по сделкам РЕПО должны облагаться по ставкам, установленным статьей 284 НК, т.е. накопленный процентный (купонный) доход облагается по ставке 15 процентов, а доход в виде положительной разницы между ценой реализации государственных ценных бумаг по второй части РЕПО и ценой приобретения по первой части РЕПО по ставке 24 процента.

Инспекция в жалобе в обоснование своих доводов приводит п.2 и 3 ст.282 НK РФ, из которых делает вывод о том, что сумма купонного дохода подлежит налогообложению по ставке 15% только у продавца ценных бумаг по первой части РЕПО поскольку для него данный доход по своей сути является доходом по государственным и муниципальным ценным бумагам" . Однако указанный вывод является только мнением Инспекции, не основанным на прямых нормах права, поскольку в статье 282 НК РФ, предусматривающей "Особенности определения налоговой базы по сделкам РЕПО с ценными бумагами" такого положения не содержится. Банк, являясь покупателем государственных ценных бумаг по первой части РЕПО, выделял доходы в виде процентов по государственным ценным бумагам и облагал их по ставке 15% на основании п.п. 1 п.4 ст.284 НК РФ и п.3 ст.282 НК РФ.

Учитывая положения пунктов 6 и 7 статьи 3 части 1 НК РФ "Основные начала законодательства о налогах и сборах" При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.

Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Суд апелляционной инстанции считает обоснованным применение Банком в 2005 году ставки 15% установленной пп.1. п.4 статьи 284 НК РФ в отношении процентных (купонных) доходов по операциям РЕПО с государственными и муниципальными ценными бумагами в соответствии с разъяснениями Федеральной налоговой службы и Министерства Финансов РФ. Применение данных разъяснений не противоречит налоговому законодательству РФ, действовавшему в проверяемом периоде.

Что касается ссылки Инспекции в апелляционной жалобе на Постановление ФАС МО от 15.10.2007 г. по делу N А40-80815/06-98-456 в качестве подтверждения своей правовой позиции, суд апелляционной инстанции не может согласиться со ссылкой на указанное Постановление, поскольку данный судебный акт был принят на основе иных фактических обстоятельствах дела, а именно: в деле N А40-80815/06-98-456 рассматривалась сделка РЕПО, в которой банк выступал продавцом по первой части РЕПО , а не покупателем.

Кроме того, рассматриваемые сделки относились к налоговому периоду 2004 г., а не к 2005 г., в связи с чем в Постановлении в качестве обстоятельств дела не рассматривались письменные разъяснения ФНС РФ от 25.11.2004 г. N 02-4-12/525 "О налогообложении доходов по государственным ценным бумагам, полученных при совершении сделки РЕПО" и Письмо Минфина РФ от 06.03.06 г. N 03-03-04/2/56, которыми Банк т.ч. руководствовался, применяя в 2005 году ставку в 15% , установленную пп.1 п.4 ст.284 НК РФ в отношении процентных (купонных) доходов по операциям РЕПО с государственными и муниципальными ценными бумагами.

Упомянутые разъяснения, подтверждающие позицию Банка, были даны налоговыми и финансовыми органами в рамках своих полномочий, предоставленных Налоговым кодексом РФ, в обязанности которых входило информирование налогоплательщиков о порядке исчисления и уплаты налогов (пп.5 п.1 ст.32 НК РФ) и предоставление разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, обязательных для налогоплательщиков (ст.34.2 НК РФ).

Довод Инспекции о том, что обстоятельством подтверждающим нарушение Банком ст.282 НК РФ является тот факт, что в 2006 году Банк учитывал доход от операций РЕПО в составе налоговой базы по налогу на прибыль, облагаемой по ставке 24%, при этом, по мнению Инспекции, в ст.282 НК РФ не изменился подход к налогообложению несмотря на новую редакцию данной статьи, внесенную Федеральным законом от 06.06.05 г N 58-ФЗ не может быть принят, поскольку данный довод не соответствует действительности.

Законом N 58-ФЗ статья 282 НК РФ изложена в новой редакции с 01.01.06 г., в соответствии с которой в статью не только внесены изменения в понятие операций РЕПО, определение дат исполнения первой и второй частей РЕПО, определение облагаемых доходов у каждой из сторон сделок РЕПО, т.е., в целом, установлен новый, отличный от действовавшего в 2005 г. порядок налогообложения операций по сделкам РЕПО с ценными бумагами.

Изменение порядка налогообложения операций РЕПО с 01.01.06 г. подтверждается и Письмом Минфина от 06.07.2005 г. N 03-03-02/17 "О порядке налогообложения операции по сделкам РЕПО по ценным бумагам в связи с вступлением в силу Федерального закона", в котором указано: Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ " О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса РФ и некоторые другие законодательные акты Российской федерации о налогах и сборах" с 1 января 2006 г. устанавливается иной, отличный от действовавшего в 2005 г., порядок налогообложения операций по сделкам РЕПО...".

Что касается ссылки Инспекции в жалобе на Письмо Минфина от 05.12.02 г. N 04-02-06/1/151 в подтверждение вывода Инспекции об определении налоговой базы по сделкам РЕПО с учетом накопленного купонного дохода, то указанное письмо полностью повторяет общие положения статьи 282 НК РФ и не содержит упоминания об операциях с государственными ценными бумагами.

Судом апелляционной инстанции рассмотрены все доводы апелляционной жалобы, однако они не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для его отмены.

Государственная пошлина по апелляционной жалобе взысканию не подлежит, поскольку заинтересованное лицо по данному делу освобождено от ее уплаты на основании п.п. 1 п. 1 ст. 333.37 НК РФ, с учетом изменений и дополнений, вступивших в законную силу с 26.01.2009г.

Руководствуясь ст.ст. 110, 266, 267, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 03.04.2009 г. по делу N А40-79932/08-126-382 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий:

П.А. Порывкин

Судьи

М.С. Кораблева Н.Н. Кольцова