Вексель: проблемы налогообложения (Н.В. Береснева, "Ваш налоговый адвокат", N 4, июль-август 2005 г.)

Вексель: проблемы налогообложения

Организации в расчетах между собой зачастую используют векселя. Двойственная природа векселя как имущества и как долгового обязательства порождает проблемы при налогообложении. В силу п. 36 Постановления Пленума ВАС РФ и Пленума ВС РФ от 4 декабря 2000 г. N 33/14 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей" (далее - Постановление N 33/14) в случаях, когда одна из сторон обязуется передать вексель, а другая уплатить за него определенную денежную сумму, к отношениям сторон применяются нормы о купле-продаже. Таким образом, цена продажи векселя, согласованная сторонами, представляет собой цену реализации имущества (это не касается ситуации получения векселя первым векселедержателем). В то же время собственно вексель является долговой ценной бумагой.

Векселя подразделяются на процентные и беспроцентные. Согласно ст. 5 Положения о переводном и простом векселе, введенного в действие Постановлением ЦИК и СНК СССР от 7 августа 1937 г. N 104/1341, в переводном векселе, который подлежит оплате сроком по предъявлении или во столько-то времени от предъявления, векселедатель может обусловить, что на вексельную сумму будут начисляться проценты. В любом другом переводном векселе такое условие считается ненаписанным. Процентная ставка должна быть указана в векселе, иначе условие считается ненаписанным. Проценты начисляются со дня составления переводного векселя, если не указана другая дата.

Если в векселях со сроком платежа "во столько-то времени от предъявления" нет прямой оговорки, что проценты начисляются с конкретной даты, то согласно п. 19 Постановления N 33/14 они начисляются с даты "не ранее". Однако такое правило действует, лишь когда между сторонами возник спор относительно момента, с которого начисляются проценты. Если же стороны договорились о начислении процентов с момента составления векселя (например, в дополнительном соглашении), значит, они начисляются именно с этой даты. Налоговой орган в подобной ситуации не вправе настаивать на применении п. 19 Постановления N 33/14 (Постановление Президиума ВАС РФ от 22 июня 2004 г. N 14161/03).

Таким образом, в случае приобретения процентного векселя у его держателя возникает право на получение процентов. В том случае, когда вексель приобретается по цене, отличной от его номинальной стоимости, речь может идти о доходе в виде дисконта.

Нужно отметить, что Налоговый кодекс Российской Федерации попытался учесть двойственную природу векселя. Так, ст. 43 Кодекса предусмотрен учет доходов в виде процентов (в том числе дисконта), полученных по ценным бумагам и другим долговым обязательствам в составе внереализационных доходов (п. 6 ст. 250 НК РФ). Порядок ведения налогового учета доходов в виде процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам определен ст. 328 Кодекса.

Процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида независимо от способа его оформления (ст. 43 НК РФ).

В силу п. 1 ст. 328 НК РФ в аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов по векселю в сумме причитающихся в соответствии с условиями выпуска или передачи (продажи) процентов. Сумма дохода в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую в соответствии с положениями ст. 271-273 Кодекса.

Согласно п. 6 ст. 271 НК РФ доход в виде процентов по долговым обязательствам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, признается полученным и включается в состав доходов на конец соответствующего отчетного периода.

С процентными векселями нет вопросов в части необходимости учета выросших процентов в составе внереализационного дохода налогоплательщика, зато в случае приобретения векселей по цене ниже их номинальной стоимости могут возникнуть некоторые проблемы.

В частности, если первый векселедержатель приобретает вексель у векселедателя по цене ниже номинальной, можно говорить о заранее установленном доходе в виде дисконта. Но признается ли дисконтом разница между ценой приобретения векселя и его номинальной стоимостью при приобретении векселя не у векселедателя, а у векселедержателя? Представляется, что нет.

Как уже отмечалось, сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства (ст. 328 НК РФ).

В силу ст. 280 Кодекса доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении. В статье речь идет о накопленном процентном доходе, в том числе для дисконтных векселей, и установлен общий порядок учета операций для процентных и дисконтных векселей.

Согласно п. 4 ст. 280 НК РФ под накопленным процентным (купонным) доходом понимается часть названного дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги, рассчитываемая пропорционально количеству дней, прошедших от даты выпуска ценной бумаги или даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты совершения сделки (даты передачи ценной бумаги). Разница между ценой приобретения и номинальной стоимостью векселя у последующих векселедержателей при выпуске векселя не предусмотрена, поэтому нет оснований относить ее к процентному доходу.

Этот вывод подтверждается также нормами ст. 269 НК РФ, согласно которым дисконт образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.

В целях исчисления налога на прибыль под дисконтом следует понимать доход, предусмотренный в отношениях векселедатель - первый векселедержатель.

Разницу между номинальной стоимостью векселя и суммой, которую уплачивает по векселю первый держатель, можно рассматривать как разницу, предусмотренную условиями выпуска векселя. Однако последующие векселедержатели не обладают информацией о дисконте, полученном первым векселедержателем.

Тем не менее на практике налоговые органы могут требовать отражения дисконтного дохода в виде разницы между ценой приобретения и номинальной стоимостью векселя во всех случаях*(1).

Ранее с учетом Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Методических рекомендаций), утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729, для расчета наращенных (накопленных) сумм процентных выплат (доходов) к получению по приобретенным (учтенным) дисконтным векселям рекомендовалось использовать следующие формулы*(2):

1) процентная ставка для наращения процентов рассчитывалась как

             (N - K)     365

     H (%) = -------  х -----          (1)

                K         T

2) сумма процентного дохода, подлежащая отражению в налоговом учете на счете доходов в последний день отчетного периода, определялась как

        С = К х Н(%) х D : 365,        (2)

где H(%) - ставка для наращения доходов;

N - номинальная стоимость приобретенного (учтенного) векселя;

K - покупная стоимость дисконтного векселя;

T - количество дней от даты приобретения до погашения векселя;

D - количество дней, прошедших после приобретения векселя до отчетной даты.

Как видно из формулы, величина Т определяется как количество дней от даты приобретения векселя, а не от даты его выдачи, т.е. предусматривает необходимость расчета наращенных процентов для любых векселедержателей.

По сути, величина процентного дохода в Методических рекомендациях определялась как сумма дисконта, приходящаяся на 1 день, умноженная на количество дней после приобретения векселя до отчетной даты: C = (N - K) : T х D. Допуская, что дисконт возникает и у вторичных держателей, в целом такой расчет соответствует принципу равномерного признания доходов, закрепленному в ст. 271 НК РФ*(3).

Пример 1. Организация приобрела у векселедателя беспроцентный вексель номинальной стоимостью 100 000 руб. за 90 000 руб. Вексель выдан 1 февраля 2004 г. Дата погашения векселя 1 июля 2004 г. Соответственно доход, который организация исчисляет по итогам каждого отчетного периода (например, месяц, два месяца и т.д.), составит:

С = 90 000 руб. х 0,27 х 28 дн. : 365 дн. или C = 10 000 руб. : 150 дн. х 28 дн. - по состоянию на 29 февраля 2004 г.

С = 90 000 руб. х 0,27 : 365 дн. х 59 дн. или C = 10 000 руб. : 150 дн. х 59 дн. - по состоянию на 31 марта 2004 г. и т.д.

Н = 10 000 руб. : 90 000 руб. х 365 дн. : 150 дн. = 0,27.

Если в векселе не указан срок его погашения (например, есть надпись "по предъявлении"), налоговые органы рекомендуют исходить из предполагаемого срока обращения переводных векселей, установленного ст. 34 Положения о переводном и простом векселе 1937 г. В соответствии с данным Положением переводный вексель сроком по предъявлении оплачивается при его предъявлении. Он должен быть предъявлен к платежу в течение одного года со дня его составления. Векселедатель может сократить этот срок или, напротив, обусловить его большую продолжительность. Кроме того, упомянутые сроки могут быть сокращены индоссантами.

Векселедатель может установить, что переводный вексель сроком по предъявлении не может быть предъявлен к платежу ранее определенного срока. В данном случае срок для предъявления течет с этого момента. Если же вексель процентный, доход исчисляется исходя из номинальной стоимости векселя, установленного процента и времени нахождения векселя у лица.

Если налогоплательщик настаивает на том, что при приобретении векселя не у векселедателя по цене ниже номинала у него не возникает процент в виде дисконта по долговому обязательству, такой налогоплательщик не будет учитывать внереализационные доходы по указанному векселю.

Выбытие векселя

При передаче векселя за определенную цену необходимо руководствоваться правилами о купле-продаже. Соответственно уплачиваемая покупателем цена является ценой приобретения имущества в виде векселя. Эта особенность учтена и в НК РФ.

Как уже отмечалось, согласно п. 2 ст. 280 Кодекса доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику.

В момент реализации ценной бумаги наращенный процентный доход становится частью цены реализации, отражается в составе выручки как доход и исключается из внереализационных доходов.

Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. В расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Определение расчетной цены

В силу ст. 280 НК РФ цена реализации ценной бумаги принимается в целях налогообложения, если соответствует рыночной цене. Порядок определения рыночной цены в зависимости от того, обращается ценная бумага на организованном рынке ценных бумаг или нет, приведен в п. 5, 6 указанной статьи.

Наиболее сложной представляется ситуация, когда информация о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам отсутствует. В таком случае НК РФ предлагает принимать в целях налогообложения фактическую цену сделки, если она отличается не более чем на 20% расчетной цены этой ценной бумаги, которая может быть определена на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения, цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для подобного расчета.

Механизм расчета указанной цены Кодекс не приводит. В частности, согласно ст. 280 НК РФ для определения расчетной цены долговой ценной бумаги может быть использована рыночная величина ставки ссудного процента на соответствующий срок в соответствующей валюте.

Таким образом, один из вариантов определения расчетной цены векселя - использование величины ставки ссудного процента. Причем, поскольку никаких оговорок нет, указанный подход приемлем для процентных и беспроцентных векселей.

По мнению налоговиков, под величиной ставки ссудного процента следует понимать ставку рефинансирования Центрального банка Российской Федерации. Несмотря на требование налоговых органов применять данную ставку, такая обязанность не закреплена законодательно. Поэтому при наличии у налогоплательщика информации, например о величине ставки ссудного процента при выдаче кредитов на аналогичный срок в соответствующей валюте, может быть применена величина указанного ссудного процента.

Пример 2. Организация приобрела беспроцентный вексель у векселедателя номинальной стоимостью 500 000 руб. за 400 000 руб. Дата выдачи векселя 16 июня 2004 г. Дата погашения векселя 16 июня 2005 г. Выбытие векселя у организации произошло 31 декабря 2004 г. Налогоплательщик смог подтвердить величину ссудного процента при выдаче кредитов на аналогичный срок в соответствующей валюте в размере 7% годовых. В таком случае рыночную цену векселя, на наш взгляд, нужно рассчитывать следующим образом:

N = Рц + Рц х 0,07 : 365 х 167, соответственно

Рц = N : (1 + 0,07 : 365 х 167) = 500 000 руб. : (1 + 0,07 : 365 х 167) = 484 496 руб.,

где Рц - расчетная цена;

N - номинальная стоимость приобретенной ценной бумаги;

167 - количество дней, оставшихся до погашения векселя (от даты выбытия).

В Методических рекомендациях для определения расчетной цены, например дисконтных векселей, предлагалось использовать следующий метод расчета наращенных сумм процентных доходов:

          (N - K)

     Рц = -------  х D + K             (3)

             T

где Рц - расчетная цена;

N - номинальная стоимость приобретенной ценной бумаги;

K - покупная стоимость ценной бумаги;

T - количество дней от даты приобретения до погашения ценной бумаги;

D - количество дней, прошедших после приобретения ценной бумаги до реализации (иного выбытия) векселя.

Итак, в силу п. 4 и 6 ст. 280 НК РФ цена сделки, согласованная сторонами, должна сравниваться с расчетной ценой.

Отражение в декларации дохода от реализации векселя

Отражая доход от реализации векселя в налоговой декларации по налогу на прибыль, налогоплательщик может столкнуться с рядом проблем.

Согласно положениям раздела 3 "Порядок заполнения Листа 02 "Расчет налога на прибыль организации"" Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной приказом МНС России от 29 декабря 2001 г. N БГ-3-02/585 (далее - Инструкция), процентный доход отражается по строке 010 Листа 02 (доход от реализации), либо по строке 010 Листа 05, либо по строке 010 Листа 06 в составе выручки от реализации ценных бумаг или дохода от иного выбытия (в том числе погашения).

По строке 010 Листа 06 расчета указывается выручка от реализации (выбытия, в том числе погашения) ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке (ст. 280 НК РФ). Согласно ст. 329 Кодекса выручка определяется в соответствии с договором: цена, уплачиваемая покупателем и содержащая в том числе проценты.

В доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении. Предположим, что приобретение и выбытие векселя происходят в разных отчетных, но в одном налоговом периодах. Соответственно в декларациях за отчетные периоды, предшествовавшие периоду, в котором вексель выбыл, налогоплательщик отражал внереализационный доход в виде наращенных процентов по векселю. В отчетном же периоде, когда вексель выбывает, проценты учитываются в составе доходов от реализации векселя. Указанные доходы можно уменьшить на сумму учтенных ранее доходов. Раскрывая механизм такого уменьшения, необходимо сделать небольшое отступление.

При определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода (п. 7 ст. 274 НК РФ).

Согласно ст. 286 Кодекса по итогам каждого отчетного (налогового) периода, если иное не предусмотрено этой статьей, налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа, исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. В течение отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа в порядке, установленном данной статьей. Сумма авансовых платежей, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм этих платежей.

Следовательно, налог на прибыль, исчисленный с дохода от реализации векселя (с учетом процентов) за отчетный период, по сути, будет уменьшен на сумму авансовых платежей по налогу на прибыль, исчисленных и уплаченных с внереализационного дохода в виде процентов по векселю в предыдущих отчетных периодах. Отражать в составе доходов от операций с ценными бумагами следует всю сумму процентов, уплаченных покупателем, без уменьшения дохода на сумму учтенных в предыдущих отчетных периодах процентов, ибо, как уже говорилось, авансовый платеж по налогу на прибыль в дальнейшем будет уменьшен на сумму уплаченного с процентного дохода авансового платежа за предыдущий отчетный период.

Поскольку по итогам отчетного периода исчисляется авансовый платеж, но не налог, при приобретении и реализации векселя в том же налоговом периоде нужно исходить из того, что налог на прибыль с процентов по векселю не уплачивался, а был уплачен авансовый платеж. Это учитывается при расчете суммы авансового платежа, подлежащего уплате за следующий отчетный период. Поэтому нет оснований для отражения в декларации суммы дохода от реализации векселя, уменьшенной на учтенный в прошлых отчетных периодах доход.

Инструкцией предусмотрено отражение по строке 040 "Внереализационные расходы" Листа 02 в периоде реализации или иного выбытия ценной бумаги процентного дохода, ранее учтенного по строке 030 Листа 02, который в периоде выбытия, как упоминалось выше, отражается в составе выручки от реализации ценных бумаг или дохода от иного выбытия (в том числе погашения).

На наш взгляд, такой порядок может означать, что в силу двойственной природы векселя в декларации, которая представляется за период, когда вексель выбывает, необходимо показать внереализационный доход от процентов по векселю, указанный в предыдущих отчетных периодах, в целях избежания двойного налогообложения, отразив затем этот же доход как внереализационный расход по строке 040.

Данный порядок при условии, что приобретение и реализация векселя осуществляются в одном налоговом периоде, не влияет на размеры налогообложения, поскольку отраженный внереализационный доход погашается внереализационным расходом.

Пример 3. Возьмем условия из первого примера. Допустим, у организации произошло выбытие векселя 15 мая 2004 г. по цене 95 000 руб.

По состоянию на конец отчетного периода январь-апрель организация учла внереализационный доход в размере:

С = 10 000 руб. : 150 дн. х 89 дн. = 5933,33 руб.

Указанная сумма отражается в декларации по строке 030 Листа 02 декларации.

При выбытии векселя 15 мая 2004 г. за отчетный период январь-май 2004 г. по строке 010 Листа 06 в декларации отражается выручка от реализации векселя в размере 95 000 руб. По строке 030 Листа 06 - затраты на приобретение векселя в размере 90 000 руб.

С учетом требований Инструкции организация по строке 030 Листа 02 отражает внереализационный доход в виде процентов в размере 5933,33 руб., показанных в декларации за предыдущий отчетный период. По строке 040 Листа 02 отражается внереализационный расход на сумму 5933,33руб. Таким образом, при реализации векселя доход, с которого организация уплачивает налог на прибыль за отчетный период январь-май 2004 г., составит 5000 руб. Налог на прибыль за указанный период составит 1200 руб. Однако по итогам отчетного периода январь-апрель 2004 г. организация уплатила авансовый платеж по налогу на прибыль с суммы внереализационных доходов в размере 1424 руб. На эту сумму будет уменьшен налог на прибыль.

Следует иметь в виду, что доход, отраженный в декларации за предыдущий налоговый период, учитывался при налогообложении, с него был уплачен налог на прибыль, и впредь его уплата в последующих периодах автоматически не учитывается.

В силу п. 2 ст. 280 НК РФ и раздела 3 Инструкции процентный доход отражается в составе выручки от реализации векселя.

Возникает вопрос, что делать с процентами, с которых, например в прошлом налоговом периоде, был начислен налог на прибыль. Отражать ли учтенные проценты в составе внереализационного расхода?*(4) Лист 06 декларации не позволяет показать учтенные в прошлых налоговых периодах проценты.

Несмотря на то что отражение учтенных процентов в составе внереализационного расхода было бы удобно для налогоплательщика, налоговое законодательство не предоставляет возможность применять его на практике.

Согласно п. 2 ст. 280 Кодекса на учтенный доход уменьшается именно доход от операции с ценной бумагой. Учтенный процентный доход участвует в периоде реализации векселя непосредственно в формировании дохода (убытка) от операций с данным векселем. Он должен учитываться при определении налоговой базы по операции с векселем.

На анализируемую ситуацию можно посмотреть и с другой стороны. Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения является прибыль, т.е. доходы, уменьшенные на величину расходов. Убыток - отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с главой 25 Кодекса, и расходами, учитываемыми в порядке, предусмотренном той же главой (п. 8 ст. 274 Кодекса). Как правило, доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг), которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права (ст. 249 НК РФ).

В силу п. 3 ст. 249 Кодекса специфика определения доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами, также устанавливается положениями главы 25 Кодекса. В статье 329 НК РФ доходом от операций признается выручка, т.е. выручка и доход от операций с ценными бумагами - тождественные понятия. Но в доход налогоплательщика от операций по реализации ценной бумаги не включаются суммы процентного дохода, ранее учтенные при налогообложении. Иными словами, в целях определения дохода от операции с ценной бумагой необходимо из договорной цены вычесть учтенные ранее при налогообложении проценты, а полученный результат будет выручкой, которую необходимо указать в строке 010 Листа 06 декларации. В пользу применения такого подхода говорит и само составляющее Листа 06 декларации по налогу на прибыль, где используются два понятия: выручка и фактическая выручка.

Рассмотрим на примерах, как это может отражаться в зависимости от выбранного подхода:

1) отражение учтенных ранее процентов в составе внереализационных расходов (или вовсе неотражение);

2) уменьшение фактической выручки на сумму учтенных процентов и отражение полученной выручки как дохода от операции с ценной бумагой.

Если придерживаться второго подхода, то декларация заполняется следующим образом:

Пример 4*(5). Условия из примера 2, но выбытие векселя произошло у организации, например, 5 января 2005 г. за 450 000 руб. В декларации за 2004 г. налогоплательщик отразит сумму внереализационного дохода по векселю в размере:

С = 100 000 руб. : 365 дн. х 198 дн. = 54 246,57 руб.

Выручка от реализации векселя включает в себя процентный доход, исчисленный за время нахождения векселя у налогоплательщика. Доход в размере 54 246,57 руб. уже был учтен в прошлом налоговом периоде, соответственно в силу п. 2 ст. 280 НК РФ доход от операции с векселем составит: 450 000 руб. - 54 246,57 руб. = 395 753,43 руб. Если руководствоваться вторым подходом, именно эту сумму необходимо указать по строке 010 Листа 06 расчета. По строке 030 Листа 06 нужно показать расходы на приобретение векселя в размере 400 000 руб. По строке 040 нужно представить убыток от операции в размере 4246,57 руб. Таким образом, при выбытии векселя налогоплательщик не должен платить налог на прибыль, а непосредственно с процентного дохода данный налог был уплачен ранее.

Если применять первый подход, то по строке 010 Листа 06 отражается вся сумма договора о продаже векселя (или погашения). Ранее учтенный (в другом налоговом периоде) и отраженный в составе внереализационных доходов процентный доход надлежит представить в составе внереализационных расходов и отразить по строке 040 Листа 02 (либо вообще не учитывать во избежание проблем с налоговыми органами).

Пример 5. Условия из примера 4.

По строке 010 Листа 06 указываем доход от выбытия векселя в размере 450 000 руб. По строке 030 Листа 06 - расход в размере затрат на приобретение - 400 000 руб.

По строке 040 прибыль составит 50 000 руб. Указанная прибыль в итоге переносится в строки 180-200 Листа 02 расчета по налогу на прибыль. А доход, учтенный в 2004 г. в размере 54 246,57 руб., можно отразить по строке 040 Листа 02. Таким образом, налог на прибыль с дохода от реализации векселя подлежит уплате. Вместе с тем есть возможность возвратить сумму налога, уплаченную с процентного дохода. Однако неизбежны проблемы с налоговыми органами.

Из приведенных примеров видно, что при уменьшении суммы дохода от реализации векселя на сумму ранее учтенного дохода у организации может возникнуть убыток по операции с векселем. Убыток должен учитываться только при наличии дохода по аналогичным (не обращающимся на организованном рынке) ценным бумагам и не может уменьшать доходы от иных операций (п. 10 ст. 280 НК РФ). Если же отразить учтенный в прошлом налоговом периоде доход как внереализационный расход, данный расход приведет к уменьшению налоговой базы при исчислении налога на прибыль по основным операциям и, соответственно, к уменьшению уплачиваемого налога на прибыль уже в текущем периоде. Несмотря на то что такой вариант учета для налогоплательщика более выгоден, в силу нечеткости правовых норм, в частности Инструкции, он скорее всего столкнется с трудностями при отражении операции по выбытию векселя подобным способом.

Н.В. Береснева,

юрисконсульт юридической компании "САФИ Консалтинг"

"Ваш налоговый адвокат", N 4, июль-август 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См., например, письмо МНС России от 28.10.2002 г. N 02-4-11/646-АК897 "О налогообложении доходов по ценным бумагам".

*(2) Согласно приказу ФНС России от 21.04.2005 г. N САЭ-3-02/173@. "О признании утратившими силу Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации" данные Методические рекомендации утратили силу.

*(3) Поскольку расчет дохода по формуле C = (N - K) : T х D на конец отчетного периода соответствует требованиям ст. 271 и 328 НК РФ, в дальнейшем в примерах мы будем использовать указанную формулу для исчисления дохода по долговому обязательству на конец отчетного периода независимо от признания утратившими силу Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729.

*(4) Существует точка зрения, что именно так необходимо учитывать доход, с которого ранее был уплачен налог.

*(5) Для упрощения предполагаем, что цена сделки не отличается менее или более чем на 20% от расчетной цены.