Правовые проблемы налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков. Обзор выступлений на научно-практической конференции (Л.К. Сомов, "Ваш налоговый адвокат", N 4, июль-август 2005 г.)

Правовые проблемы налогового администрирования крупнейших
налогоплательщиков. Обзор выступлений на научно-практической конференции

В Москве 7 июля 2005 г. состоялась научно-практическая конференция, посвященная проблемам налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков. На конференции были рассмотрены следующие ключевые вопросы:

конституционные основы и законодательное регулирование налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков;

целесообразность существования, эффективность функционирования и организационные аспекты деятельности межрегиональных налоговых инспекций по крупнейшим налогоплательщикам;

практика применения норм абз. 3 п. 1 ст. 83 Налогового кодекса Российской Федерации в арбитражных судах, правовой анализ решения ВАС РФ от 25 ноября 2004 г. по делу N 7448/04.

На конференции выступили ведущие специалисты в сфере налогообложения, представители органов государственной власти, общественных объединений, крупнейших налогоплательщиков, известные налоговые юристы.

Одним из первых представил аудитории свой доклад управляющий партнер юридической фирмы "Пепеляев, Гольцблат и партнеры" С.Г. Пепеляев. Свое выступление г-н Пепеляев посвятил рассмотрению правовых коллизий, существующих в настоящее время в сфере налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков. Докладчик рассмотрел, в частности, вопрос законности учета крупнейших налогоплательщиков в московских специализированных инспекциях. По мнению г-на Пепеляева, с которым согласились многие из присутствующих в зале, учет крупнейших налогоплательщиков в названных инспекциях ведется незаконно. В пользу данного тезиса докладчик привел следующие аргументы.

Согласно ст. 83 НК РФ налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах по месту нахождения организации, ее обособленных подразделений, принадлежащих ей объектов недвижимости и транспортных средств; Минфин России (ранее - МНС России) вправе определять особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков. Кодекс называет четыре основания налоговой регистрации:

1) создание организации;

2) создание обособленных подразделений организации;

3) приобретение объекта недвижимости;

4) приобретение (регистрация) транспортного средства.

Кроме того, НК РФ определяет круг субъектов, уполномоченных регистрировать налогоплательщика, - налоговые органы, действующие по месту возникновения каждого из перечисленных оснований.

Регистрация по месту нахождения плательщика - основная регистрация. Учет по другим основаниям, по мнению г-на Пепеляева, призван выполнять вспомогательную функцию, обусловленную задачами налогового контроля и особенностями государственного и административно-территориального устройства страны. Налоговый орган, реализующий полномочия по месту нахождения организации, обособленного подразделения, имущества или транспортного средства, может быть только территориальным налоговым органом. Гражданский кодекс Российской Федерации закрепил, что "место нахождения юридического лица определяется местом его государственной регистрации" (ст. 54).

Федеральный закон от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц ииндивидуальных предпринимателей "установил, что единственный критерий определения места государственной регистрации юридического лица - адрес постоянно действующего исполнительного органа юридического лица, а в случае отсутствия такого органа - адрес иного органа или лица, имеющих право действовать от имени юридического лица без доверенности.

Адрес имеет конкретные реквизиты, позволяющие точно определить территориальное расположение адресата и наименование территориального органа государственного управления, который вправе реализовывать свои полномочия в отношении данного лица. Указывая в НК РФ на налоговый орган по месту нахождения налогоплательщика, законодатель тем самым исходил из принципа территориальной определенности действия этого органа. Одновременно исключается возможность регистрировать конкретного налогоплательщика другими налоговыми органами, выполняющими свои обязанности не по месту создания организации, ее обособленных подразделений и т.д.

Ранее действовавшее Положение об особенностях постановки на учет крупнейших налогоплательщиков- юридических лиц, утвержденное приказом МНС России от 15 декабря 1999 г. N АП-3-10/399 (далее - Положение), предусматривало, что особенности налоговой регистрации крупнейших налогоплательщиков заключаются в том, что эти субъекты регистрируются в специальных налоговых органах, установленных МНС России. Однако такая регистрация должна была проводиться по месту нахождения организации, ее обособленных подразделений, недвижимости, транспортных средств, т.е. по основаниям, определенным в ст. 83 НК РФ.

В соответствии с Положением "налоговым органом, установленным МНС России, является инспекция МНС России межрайонного уровня по работе с крупнейшими налогоплательщиками, а в случае ее отсутствия на территории субъекта Федерации - иной установленный МНС России налоговый орган". Таким "иным налоговым органом", по смыслу Положения, могло быть Управление МНС России по субъекту Федерации или другая уполномоченная инспекция в данном субъекте.

Положение предусматривало, что крупнейший налогоплательщик подает заявление о постановке на учет по месту своего нахождения в установленный МНС России налоговый орган, расположенный на территории того субъекта Федерации, на территории которого данный налогоплательщик прошел государственную регистрацию. Таким образом, изначально МНС России определяло свои полномочия по определению особенностей постановки на налоговый учет крупнейших налогоплательщиков как сугубо административные - создание специализированных территориальных налоговых органов, осуществляющих свои полномочия в границах субъекта Федерации. Основания постановки на учет оставались прежними.

В дальнейшем взгляд МНС России на свои полномочия изменился: к административным добавились полномочия по созданию специализированных федеральных учреждений - межрегиональных инспекций по крупнейшим налогоплательщикам, а также компетенция устанавливать новые основания постановки на учет.

Эти перемены получили закрепление в Порядке определения особенностей постановки на учет крупнейших налогоплательщиков - российских организаций, утвержденном приказом МНС России от 31 августа 2001 г. N БГ-3-09/319 (далее - Порядок)*(1). Предусмотренные НК РФ основания постановки на учет в новом Порядке не учитываются: "Постановка на учет крупнейшего налогоплательщика осуществляется в той межрегиональной (межрайонной) инспекции МНС России по крупнейшим налогоплательщикам, к компетенции которой отнесен налоговый контроль за соблюдением данным крупнейшим налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах в соответствии с приказом МНС России."

Постановка на учет в инспекциях по крупнейшим налогоплательщикам проводится в уведомительном порядке. Крупнейшему налогоплательщику направляется Уведомление о постановке на учет в налоговом органе в качестве крупнейшего налогоплательщика - юридического лица и Свидетельство о постановке на учет*(2).

Несложно заметить, что постановка на учет в качестве крупнейшего налогоплательщика заменяет постановку на учет по месту нахождения налогоплательщика. Отсюда следует ряд выводов.

Во-первых, налоговый учет по месту нахождения крупнейшего налогоплательщика становится необязательным, хотя НК РФ требует от налогоплательщика встать на налоговый учет по месту своего нахождения (подп. 2 п. 1 ст. 23, п. 1 ст. 83 НК РФ). Таким образом, МНС России де-факто аннулировало действие нормы НК РФ, регламентирующей учет по месту нахождения организации.

Во-вторых, принадлежность к крупнейшим налогоплательщикам стала самостоятельным основанием постановки на учет, дополняющим и заменяющим основания, установленные ст. 83 НК РФ.

В-третьих, постановка на налоговый учет - обязанность налогоплательщика (подп. 2 п. 1 ст. 23 НК РФ). Он исполняет эту обязанность своими активными действиями: обращается в налоговый орган с соответствующим заявлением в порядке, определенном ст. 84 НК РФ. Постановка налогоплательщика на учет, перерегистрация, снятие с учета - все эти процедуры, предусмотренные названной статьей, невозможны без инициативы самого налогоплательщика. Уведомительный порядок перерегистрации крупнейших налогоплательщиков не соответствует ст. 84 НК РФ.

В-четвертых, снятие крупнейшего налогоплательщика с учета в территориальном налоговом органе по месту нахождения сразу же возлагает на него новую обязанность вновь встать на налоговый учет в той же инспекции, но уже по другому основанию. Дело в том, что, как правило, по месту нахождения налогоплательщика расположены принадлежащие ему объекты недвижимости и транспортные средства. Пока он состоит на учете в территориальном налоговом органе по одному из оснований, у него не возникает обязанности повторной регистрации в том же органе по другим основаниям. Но при снятии его с учета по основанию места нахождения и при наличии на той же территории объектов недвижимости и транспортных средств налогоплательщик в силу ст. 83 НК РФ обязан вновь встать на учет в той же налоговой инспекции. Итак, действием третьего лица создается обязанность налогоплательщика, не существовавшая ранее. Подобные последствия определения особенностей учета крупнейших налогоплательщиков не основаны на законе.

Кодекс не предоставляет налоговому ведомству права устанавливать какой-либо иной порядок регистрации крупнейших налогоплательщиков, не сходный с порядком, определенным им самим.

По мнению г-на Пепеляева, само понятие "особенности постановки" относится к регистрационным процедурам налоговых органов и не может затрагивать права и обязанности налогоплательщиков. Налоговое ведомство вправе определить особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков: этапы, стадии, объем необходимых документов, сведений и т.п. Следует обратить внимание на то, что законодатель говорит об особенностях именно постановки на учет, действий (процедур), которые должны выполнить налоговые органы, а не самого учета и изменении прав и обязанностей налогоплательщиков.

Определение таких особенностей нельзя рассматривать как делегирование законодателем налоговому (финансовому) ведомству права устанавливать какие-либо элементы обязанности встать на налоговый учет еще по некоторым причинам.

Делегирование должно быть явно выраженным. В нашем случае этого нет. Напротив, НК РФ, определив все элементы обязанности налогоплательщика встать на налоговый учет, не оставил тем самым предмета для делегирования в данной сфере. Только вопросы установления учетных процедур, не урегулированные Кодексом, могут быть (и есть) предметом поручения законодателя. В статье 84 НК РФ указан состав сведений, которые должны содержаться в налоговом учетном документе, сроки утверждения новых форм заявлений о постановке на налоговый учет, другие нюансы порядка постановки на учет. Если законодатель сам настолько подробно урегулировал даже детали, то особенности, как считает г-н Пепеляев, вряд ли могут касаться чего-то существенного, тем более затрагивать права и обязанности налогоплательщиков.

Докладчик обратил внимание присутствующих и на существенные пробелы законодательства в части налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков. Так, на законодательном уровне не определено понятие "крупнейший налогоплательщик". Из содержания ст. 83 Кодекса совершенно не следует, что налоговому ведомству поручено не только определять особенности постановки таких налогоплательщиков на учет, но и устанавливать критерии признания их крупнейшими, т.е. выделять самостоятельную категорию налогоплательщиков.

Как отметил г-н Пепеляев, именно в НК РФ должны быть закреплены критерии отнесения налогоплательщиков к крупнейшим, поскольку, предусматривая право налогового или финансового ведомства определять особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков, Кодекс тем самым порождает обязанности последних следовать указаниям государственных органов. Однако в НК РФ не обозначен круг лиц, которым адресовано это предписание.

Участники конференции в своих выступлениях в качестве одной из главных проблем в сфере налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков называли отсутствие надлежащего законодательного регулирования. На этом сделал акцент, в частности, С.В. Разгулин, начальник Отдела координации и контроля деятельности ФНС России, анализа и общих вопросов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России. Он отметил, что действующее законодательство о налогах и сборах не отвечает потребностям налогового контроля, а также создает препятствия для реализации крупнейшими налогоплательщиками своих прав и исполнения обязанностей. Это при том, что крупнейшие налогоплательщики более чем на 50% формируют доходы российского бюджета.

Напомним, что в НК РФ содержится фактически одна норма, регулирующая деятельность по учету крупнейших налогоплательщиков, - абз. 3 п. 1 ст. 83 НК РФ. Согласно данной норме Минфин России (ранее - МНС России) вправе определять особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков. На сегодняшний день Минфин России еще не принял нормативно-правовой акт, который реализовал бы это право министерства. Однако г-н Разгулин заявил, что такой документ уже подготовлен. Это будет приказ Минфина России, который заменит ныне действующий и упоминавшийся выше приказ МНС России N БГ-3-09/319.

Из слов докладчика стало ясно, что, по сути, новый документ не будет существенно отличаться от названного приказа МНС России. В частности, будут сохранены критерии отнесения налогоплательщиков к крупнейшим. Однако, как отметил г-н Разгулин, приказ Минфина России подготовлен с учетом тех выводов, которые сделал ВАС РФ в решении от 25 ноября 2004 г. по делу N 7448/04*(3). Именно это решение во многом обусловило проведение конференции, ниже будет приведен его подробный анализ.

По общему настроению в зале, где присутствовали представители крупнейших налогоплательщиков, стало понятно, что сами хозяйствующие субъекты не довольны действующими особенностями постановки на учет. Так, один из участников конференции, задавая вопрос г-ну Разгулину, отметил, что НК РФ предоставил налоговым, а теперь финансовым органам право определять именно особенности, налоговые же органы своими ведомственными актами фактически установили абсолютно новый, принципиально отличающийся от обычного порядок учета крупнейших налогоплательщиков.

В то же время г-н Разгулин и все присутствующие на конференции были согласны с тем, что отсутствие специальных законодательных норм о налоговом администрировании крупнейших налогоплательщиков отрицательно сказывается на деятельности как самих налогоплательщиков, так и налоговых органов. В связи с этим г-н Разгулин озвучил некоторые, по его мнению, ключевые аспекты, которые должны найти отражение в законопроекте, планируемом к рассмотрению Государственной Думой Российской Федерации осенью этого года. Необходимо на законодательном уровне урегулировать показатели максимального и минимального уровней в отношении критериев отнесения налогоплательщиков к крупнейшим. В первую очередь это нужно сделать, чтобы налогоплательщик сам мог осознавать, что превышение им определенного уровня количественного показателя хозяйственной деятельности повлечет изменение его статуса в целях налогового контроля со всеми вытекающими последствиями.

По мнению г-на Разгулина, необходимо также в определенной мере отказаться от принципа территориальности в вопросе постановки на учет налогоплательщиков и осуществления налогового контроля за деятельностью налогоплательщиков. Как заметил докладчик, современные технологии передачи информации позволяют это сделать. Налоговые и финансовые органы, продолжая настаивать на том, что межрегиональные инспекции по крупнейшим налогоплательщикам являются территориальными органами ФНС России, видимо, осознают, что на самом деле это не так. Следовательно, с правовой точки зрения существование подобных инспекций сомнительно.

Напомним, что согласно ст. 2 Закона Российской Федерации от 21 марта 1991 г. N 943-I "О налоговых органах Российской Федерации" единая централизованная система налоговых органов состоит из Федерального органа исполнительной власти и его территориальных органов. Создание иных подразделений, имеющих полномочия федеральных органов власти в сфере налогообложения и налогового контроля, действующим законодательством о налогах и сборах не предусмотрено. Данный тезис был озвучен на конференции г-ном Пепеляевым и поддержан другими налоговыми юристами.

По словам г-на Разгулина, МНС России и Минфин России ранее неоднократно поднимали вопрос о законодательном урегулировании проблем налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков и вносили соответствующие законопроекты в Государственную Думу Российской Федерации. Однако поправки в НК РФ так и не были приняты. Очевидно, сейчас обстановка вокруг обсуждаемого вопроса накалилась настолько, что внесение поправок в Кодекс - неотложная задача, над решением которой готовы совместно работать представители налогоплательщиков и государственные органы. Надеемся, что депутаты нижней палаты парламента осознают всю значимость существующей проблемы и приложат усилия для ее разрешения.

В качестве представителя крупнейших налогоплательщиков на конференции выступил директор по налогам группы компаний "ВымпелКом" В.М. Быченков. Он привел интересные цифры, характеризующие качественные недостатки налогового администрирования в России. Докладчик заявил, что в США штатное расписание налоговой службы в 2004 г. составило 15 тыс. сотрудников, тогда как в России на сопоставимых населенных территориях список работников ФНС России по состоянию на середину 2004 г. составил 177 тыс. человек.

Сложившаяся в налоговой сфере ситуация негативно сказывается на деятельности российских компаний, поскольку помимо достаточно высокого налогового бремени они вынуждены нести издержки, связанные с налоговым администрированием. В некоторых отраслях такие издержки составляют до 3% выручки хозяйствующего субъекта.

Г-н Быченков выделил ряд основных проблем, решение которых будет способствовать эффективному проведению реформы системы налогового администрирования. Первое, на что он обратил внимание, - ограниченное, но достаточное количество налоговых органов, участвующих в администрировании крупнейших налогоплательщиков.

Действительно, на сегодняшний день многие налогоплательщики имеют значительное число объектов недвижимого имущества и обособленных подразделений, по месту нахождения каждого из которых они вынуждены вставать на учет. Причем зачастую налогоплательщик состоит на учете в нескольких налоговых инспекциях в пределах одного субъекта Федерации или муниципального образования.

По мнению г-на Быченкова, постановка налогоплательщика на учет в каждом налоговом органе приводит к излишнему налоговому администрированию. В качестве примера решения названной проблемы докладчик привел письмо МНС России от 24 июля 2003 г. N ММ-6-09/817@ "О Методических указаниях для налоговых органов об особенностях оформления документов, необходимых для постановки на учет ОАО "Российские железные дороги" в налоговых органах". Согласно данным Методическим указаниям ОАО "РЖД" вправе самостоятельно определять ответственное обособленное подразделение на территории каждого субъекта Федерации, по месту которого осуществляется постановка на учет.

Однако наличие в России только одной компании, имеющей возможность вставать на учет в минимальном, но вместе с тем достаточном количестве налоговых инспекций (для ОАО "РЖД" это 89 инспекций в каждом субъекте Федерации), нарушает конституционный принцип равенства хозяйствующих субъектов. Г-н Быченков предложил рассмотреть возможность применения изложенного выше порядка постановки на учет в налоговых органах всеми крупнейшими налогоплательщиками.

Вторая проблема, которая должна найти разрешение на первом этапе реформирования системы налогового администрирования, заключается в однократности выездного налогового контроля для крупнейших налогоплательщиков. Г-н Быченков обратил внимание участников конференции на то, что в России фактически отсутствуют заранее установленные принципы проведения выездных налоговых проверок. Докладчик сослался на опыт Германии, где выездной налоговый контроль осуществляется по принципам ежегодного аудита - один раз в год в обязательном порядке. В США такой контроль проводится по принципу отклонения от прогнозируемых показателей. Аналогичные принципы выездного налогового контроля в отношении крупнейших налогоплательщиков можно применять и в России.

Третий момент, на который обратил внимание г-н Быченков, касается развития информационно-коммуникационных технологий в системе налогового администрирования. Здесь, по мнению докладчика, необходимо решить несколько задач, связанных с переходом:

на подачу налоговых деклараций и представление информации в налоговые органы не на бумажных или магнитных носителях, а по выделенным и защищенным электронным каналам связи;

проведение камеральных проверок с использованием таких каналов связи;

проведение сверки расчетов с бюджетом с использованием выделенных и защищенных электронных каналов связи.

Таковы были основные предложения, высказанные представителем крупнейших налогоплательщиков. Их реализация позволит значительно усовершенствовать существующую в настоящее время систему налогового администрирования в России.

Одним из самых ярких было выступление на конференции С.Д. Мигранова, директора Департамента арбитража и консалтинга юридической фирмы "Вегас-Лекс". Г-н Мигранов в недавнем прошлом был заместителем руководителя Межрегиональной налоговой инспекции по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (нефтяная отрасль), он как никто другой знает особенности, достоинства и недостатки работы данных налоговых органов. Это обусловило выбор темы его выступления. Докладчик, в отличие от большинства участников конференции, в своем выступлении сделал акцент на тех проблемах, с которыми сталкиваются сотрудники налоговых органов при администрировании крупнейших налогоплательщиков.

Диссонируя с общим настроением в зале, г-н Мигранов в начале своего выступления отметил, что создание налоговых инспекций по крупнейшим налогоплательщикам - в целом верный шаг в деле реформирования системы налогового администрирования. Более того, это отвечает современным экономическим потребностям общества и государства.

Докладчик обратил внимание участников конференции на то, что проблемы налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков характерны для взаимоотношений налоговиков и налогоплательщиков независимо от размера и статуса последних. Примером такой общей для всех проблемы является представление в налоговые органы большого количества документов, необходимых для проверки деятельности налогоплательщика. По словам г-н Мигранова, необходимость представления налогоплательщиками "килограммов" документов, а также их проверки не устраивает ни хозяйствующих субъектов, ни проверяющих.

Естественно, когда речь идет о крупнейших налогоплательщиках, названная проблема принимает еще большие масштабы. Причину ее возникновения докладчик видит в самом принципе презумпции невиновности налогоплательщика, закрепленном в НК РФ. Как отметил г-н Мигранов, данный принцип не характерен для налогового права большинства развитых стран. Вообще это институт уголовного права, который не должен распространяться на другие отрасли права. Принцип презумпции невиновности налогоплательщика фактически заключается в том, что бремя доказывания его вины лежит на налоговых органах. Поэтому им приходится истребовать у налогоплательщика множество документов (порой даже те, которые в результате проверки оказываются лишними) в надежде, что среди них удастся обнаружить хоть какие-то доказательства вины налогоплательщика. По мнению выступающего, это вполне адекватный ответ государства на данную презумпцию.

Г-н Мигранов попытался развенчать миф о том, что представление документов в межрегиональные налоговые инспекции, находящиеся в Москве, неудобно для холдинговых компаний, "дочки" которых разбросаны по всей России, и сопряжено с большими издержками для налогоплательщиков. По словам докладчика, центральные офисы крупнейших холдинговых компаний находятся в Москве, именно здесь аккумулируется и обобщается вся их отчетность. Однако автор настоящего обзора располагает иной информацией. Многим дочерним компаниям, входящим в холдинги, приходится взаимодействовать с московской налоговой инспекцией напрямую из тех городов, где они находятся. И речь идет не только о представлении документов, но также о затратах на телефонные переговоры, командировки сотрудников компаний, связанные в том числе с судебным представительством в московских судах.

Очевидно, что как бы ни был централизован процесс формирования налоговых и финансовых документов у крупнейших налогоплательщиков в их московских офисах, первичная документация дочерних компаний все равно находится в городах, подчас удаленных от столицы на несколько тысяч километров. На это обратила внимание докладчика одна из гостей, присутствующих на конференции.

В качестве причины создания инспекций по крупнейшим налогоплательщикам именно в Москве г-н Мигранов назвал стремление государственных органов изменить подсудность дел с участием налогоплательщиков. Как сказал выступающий: "Те, кто судился в региональных судах и в Москве, знают разницу." О какой разнице говорил докладчик, имел он в виду профессионализм судей или что-то еще - осталось загадкой.

Как указывалось выше, особое внимание в обзоре будет уделено решению ВАС РФ от 25 ноября 2004 г. по делу N 7448/04. С докладом об этом решении на конференции выступил один из адвокатов, участвовавших в деле, - П.С. Коршиков, сотрудник юридической фирмы "Гауф и Партнеры". Данным решением ВАС РФ частично удовлетворил требования нескольких нефтяных компаний о признании недействующими ряда положений приказа МНС России от 31 августа 2001 г. N БГ-3-09/319 "Об утверждении Порядка определения особенностей постановки на учет крупнейших налогоплательщиков - российских организаций" (далее - приказ N БГ-3-09/319).

В основной части требования в отношении приказа N БГ-3-09/319, а также требования о признании частично недействующим приказа МНС России от 16 апреля 2004 г. N САЭ-3-30/290 "Об организации работы по налоговому администрированию крупнейших налогоплательщиков и утверждении Критериев отнесения российских организаций - юридических лиц к крупнейшим налогоплательщикам, подлежащим налоговому администрированию на федеральном и региональном уровнях" (далее - приказ САЭ-3-30/290) отклонены.

Заявители оспаривали:

само основание постановки на учет в межрегиональных инспекциях как не предусмотренное НК РФ, а установленное нормативным актом, не относящимся к законодательству о налогах и сборах;

направление межрегиональной налоговой инспекцией налогоплательщику Свидетельства о постановке на учет в налоговом органе в качестве крупнейшего налогоплательщика и признание недействительным ранее выданного Свидетельства о постановке на учет по месту нахождения налогоплательщика.

Кроме того, заявители отметили, что приказ N САЭ-3-30/290, применяемый фактически как нормативный правовой акт, по своему содержанию носит межведомственный характер, распространяет свое действие на широкий круг налогоплательщиков. Вместе с тем он не прошел государственную регистрацию в Минюсте, не был надлежащим образом опубликован, следовательно, противоречит Постановлению Правительства Российской Федерации от 13 августа 1997 г. N 1009 "Об утверждении Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации".

Суд согласился с заявителями лишь в части признания недействительным Свидетельства о постановке на учет по месту нахождения налогоплательщика с момента выдачи ему Свидетельства о постановке на учет в межрегиональной инспекции. Суд признал, что межрегиональная налоговая инспекция не вправе высылать крупнейшему налогоплательщику Свидетельство, поскольку в силу ст. 11 НК РФ такое Свидетельство выдается налогоплательщику только при постановке на учет по месту нахождения налогоплательщика. В иных случаях налогоплательщик получает от налогового органа Уведомление. Таким образом, при постановке на учет в межрегиональной налоговой инспекции Свидетельство о постановке на учет по месту нахождения крупнейшего налогоплательщика продолжает оставаться действительным.

В остальном суд нашел доводы адвокатов не убедительными.

По мнению г-на Коршикова, суд был непоследователен в своих выводах и, кроме того, внес некоторую неопределенность в правила постановки на учет крупнейших налогоплательщиков. Выступающий отметил, что суд в мотивировочной части решения указал на возможность учета крупнейшего налогоплательщика по месту его нахождения, но в резолютивной части установил обязательность этого учета. Однако если Свидетельство о постановке на учет по месту нахождения сохраняет свою силу, значит, крупнейший налогоплательщик должен фактически состоять там на учете.

Дуализм в учете и налоговом контроле создает проблему разграничения полномочий налоговых органов по месту нахождения налогоплательщика и межрегиональных (межрайонных) инспекций в отношении крупнейшего налогоплательщика. Неясно, в каком объеме может контролировать крупнейших налогоплательщиков каждый из указанных налоговых органов. Возникает необходимость представления документов в обе инспекции, поскольку государственные органы, как стало ясно из выступления г-на Разгулина, придерживаются позиции, что представлять документы нужно и в инспекцию, где налогоплательщик состоит на учете по месту нахождения, и в инспекцию по крупнейшим налогоплательщикам.

На вопрос, в какую именно налоговую инспекцию следует подавать налоговые декларации и бухгалтерскую отчетность, ответил партнер Московской коллегии адвокатов "Ф.Б.К.-право", заместитель директора Департамента налогов и права компании "ФБК" Ю.А.Воробьев. Докладчик предложил обратиться непосредственно к нормам части второй НК РФ, устанавливающей порядок уплаты отдельных налогов. В отношении каждого из налогов Кодекс закрепляет свой порядок его уплаты и представления налоговой декларации. По месту нахождения налогоплательщика обязанность по уплате налога и представлению деклараций должна выполняться в отношении:

НДФЛ (в части уплаты налога налоговыми агентами) (п. 7 ст. 226);

акцизов (при совершении операций с нефтепродуктами) (п. 4, 5 ст. 204);

налога на прибыль (п. 2 ст. 288, п. 1 ст. 289);

НДПИ (в части представления деклараций) (п. 1 ст. 345);

налога на имущество организаций (п. 3 ст. 383, п. 1 ст. 386).

Законодательством не предусмотрена повторная подача деклараций при постановке на учет налогоплательщика в других налоговых органах. Кроме того, исходя из буквального смысла указанных выше норм можно сделать вывод, что обязанность по представлению деклараций не связана с местом учета налогоплательщика. В этой связи крупнейший налогоплательщик не обязан направлять налоговые декларации по названным налогам повторно в межрегиональную инспекцию.

В отношении водного, транспортного, земельного налогов и налога на игорный бизнес установлено, что обязанности по их уплате и представлению деклараций должны быть исполнены по месту регистрации объектов налогообложения. В данном случае у налогоплательщика также нет выбора, где уплачивать налог и в какой налоговый орган подавать налоговые декларации.

Что же касается уплаты НДС и ЕСН и представления соответствующих налоговых деклараций, то здесь ситуация несколько сложнее. Согласно п. 2, 5 ст. 174 НК РФ уплата НДС и представление декларации производятся по месту учета налогоплательщика. Аналогично дело обстоит с подачей декларации и уплатой ЕСН (ст. 243 НК РФ). Однако если налогоплательщик состоит на учете в двух налоговых инспекциях, возникает вопрос, где он должен исполнять указанные обязанности?

По мнению г-на Воробьева, которого поддержал г-н Пепеляев и большинство присутствующих на конференции, налогоплательщик имеет право выбирать одну из двух инспекций, где он состоит на учете. Этот вывод основывается на анализе норм п. 5 ст. 174 (НДС) и п. 7 ст. 243 (ЕСН), в силу которых налогоплательщик должен представлять в налоговые органы декларацию по каждому налогу, т.е. один документ. Подав декларацию, например, в местную налоговую инспекцию, налогоплательщик тем самым выполнит свою обязанность. Повторно подавать декларацию в межрегиональную инспекцию он уже не должен.

Однако г-н Воробьев отметил, что при отсутствии прямой нормы содержание ст. 174 и 243 НК РФ может быть интерпретировано налоговыми органами таким образом, что обязанности налогоплательщика должны исполняться во всех налоговых инспекциях, где он состоит на учете.

Относительно подачи бухгалтерской отчетности выступающий сделал аналогичный вывод. Согласно подп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщик должен представлять бухгалтерскую отчетность в налоговый орган по месту учета. Следовательно, налогоплательщик также имеет право выбора инспекции, поскольку обе инспекции являются местами учета налогоплательщика. Правда, как и в случае с уплатой некоторых налогов и подачей деклараций, это связано с определенным риском.

Далее г-н Воробьев обратился к вопросам полномочий налоговых органов в части осуществления ими налогового контроля. Статьи 31 НК РФ, 6, 7 и 11 Закона Российской Федерации от 21 марта 1991 г. N 943-I "О налоговых органах Российской Федерации" предоставляют налоговым органам ряд полномочий, в частности контролировать правильное исчисление и своевременную уплату налогов, проводить налоговые проверки и истребовать документы в рамках этих проверок.

Если крупнейший налогоплательщик состоит на учете в двух налоговых инспекциях, обе они наделены полномочиями осуществлять контрольные мероприятия, указанные в ст. 88 НК РФ. Статья 87 НК РФ ограничивает повторность проверок налогоплательщика за один и тот же период по тем же налогам. Повторный налоговый контроль предусмотрен лишь в рамках проверки вышестоящим налоговым органом деятельности нижестоящего (ст. 87 НК РФ). Однако межрайонная налоговая инспекция по крупнейшим налогоплательщикам не является вышестоящим налоговым органом по отношению к местной налоговой инспекции.

Складывается ситуация, когда каждая из налоговых инспекций, в которых налогоплательщик состоит на учете, может проводить налоговые проверки, но повторность и дублирование этих проверок в любом случае невозможны.

Г-н Воробьев в своем докладе рассмотрел также вопрос, касающийся порядка сверки расчетов между налогоплательщиком и налоговым органом. В соответствии с Регламентом организации работы с налогоплательщиками, утвержденным приказом МНС России от 10 августа 2004 г. N САЭ-3-27/468@ (далее - Регламент), сверка расчетов с бюджетом проводится:

ежеквартально с крупнейшими налогоплательщиками;

при процедуре снятия с учета при переходе из одной инспекции в другую;

при процедуре снятия с учета при ликвидации (реорганизации);

по инициативе налогоплательщика;

в иных предусмотренных законодательством случаях.

Согласно п. 3.2 Регламента по всем крупнейшим налогоплательщикам сверка расчетов с бюджетом проводится ежеквартально в соответствии с графиком, утверждаемым руководителем инспекции МНС (ФНС) России. Поскольку контроль за выполнением налоговых обязательств крупнейшего налогоплательщика входит в компетенцию обеих инспекций, проведение сверки расчетов с ним и формирование соответствующего акта сверки может происходить по инициативе любой из инспекций. В этом случае налогоплательщику направляется уведомление о проведении сверки с указанием даты и времени ее проведения. Неявка налогоплательщика в инспекцию не является правонарушением. Налоговый орган проводит сверку самостоятельно и направляет акт налогоплательщику по почте (п. 3.2.2 Регламента).

Налогоплательщик вправе подать заявление о проведении сверки расчетов по собственной инициативе (п. 3.4 Регламента). Такое заявление может быть подано, по мнению г-на Воробьева, в любую инспекцию, где налогоплательщик состоит на учете, поскольку никаких ограничений Регламентом не установлено.

В заключительном слове председательствующий г-н Пепеляев поблагодарил всех за участие в конференции и выразил надежду, что прозвучавшие предложения и мнения будут учтены при дальнейшей разработке законопроекта, призванного урегулировать проблемы налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков на законодательном уровне.

Л.К. Сомов,

эксперт департамента налогов и права компании "ФБК"

"Ваш налоговый адвокат", N 4, июль-август 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) На момент подписания номера в печать Минюст России зарегистрировал приказ Минфина России от 11 июля 2005 г. N 85н "Об утверждении особенностей постановки на учет крупнейших налогоплательщиков". С его вступлением в силу приказ МНС России от 31 августа 2001 г. N БГ-3-09/319 не применяется. - Прим. ред.

*(2) Приказом Минфина России от 11 июля 2005 г. N 85н направление крупнейшему налогоплательщику Свидетельства о постановке на учет не предусмотрено. - Прим. ред.

*(3) В подтверждение слов автора необходимо отметить, что составители приказа Минфина России от 11 июля 2005 г. N 85н, руководствуясь, по-видимому, выводами судебной практики, не включили в него норму, регламентирующую направление крупнейшему налогоплательщику Свидетельства о постановке на учет. - Прим. ред.