Вопрос: Вправе ли налоговый агент в течение одного налогового периода при продаже ценных бумаг, находившихся в собственности налогоплательщика более трех лет, предоставить налогоплательщику имущественный налоговый вычет в сумме, полученной от продажи ценных бумаг, при условии, что расходы налогоплательщика на их приобретение не могут быть подтверждены документально, однако имеются документально подтвержденные расходы на реализацию данных ценных бумаг, в частности - комиссия брокера, осуществившего их реализацию? ("Ваш налоговый адвокат", N 4, июль-август 2005 г.)

Общество является профессиональным участником рынка ценных бумаг, осуществляющим брокерскую, дилерскую, депозитарную деятельность и деятельность по доверительному управлению ценными бумагами. В процессе осуществления указанных видов деятельности в интересах своих клиентов - физических лиц общество приобретает статус налогового агента по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ). В этой связи в деятельности общества возникает ряд вопросов, касающихся исчисления, удержания и уплаты в бюджет НДФЛ по операциям с ценными бумагами.

Вправе ли налоговый агент в течение одного налогового периода при продаже ценных бумаг, находившихся в собственности налогоплательщика более трех лет, предоставить налогоплательщику имущественный налоговый вычет в сумме, полученной от продажи ценных бумаг, при условии, что расходы налогоплательщика на их приобретение не могут быть подтверждены документально, однако имеются документально подтвержденные расходы на реализацию данных ценных бумаг, в частности - комиссия брокера, осуществившего их реализацию?

В силу п. 3 ст. 214.1 НК РФ если расходы налогоплательщика не могут быть подтверждены документально, он вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным абз. 1 подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ. Стоит также обратить внимание на то, что уменьшение налоговой базы по НДФЛ при реализации ценных бумаг на сумму документально подтвержденных расходов на их приобретение, реализацию и хранение является правилом исчисления налоговой базы, в то время как применение налогового вычета при реализации ценных бумаг сформулировано в п. 3 ст. 214.1 НК РФ и в абз. 1 подп. 1 п. 1 ст. 220 Кодекса как право налогоплательщика. Следовательно, налоговая база по НДФЛ при реализации ценных бумаг может быть уменьшена на сумму налогового вычета, предусмотренного указанной правовой нормой, только в том случае, если информацию о расходах, связанных с приобретением, реализацией и хранением ценных бумаг, нельзя подтвердить документально.

Данную позицию разделяют и налоговые органы. Однако налоговики, на наш взгляд, трактуя положения п. 3 ст. 214.1 НК РФ, неправомерно ограничивают возможность применить имущественный налоговый вычет в случае, если расходы на приобретение ценных бумаг не могут быть подтверждены, но можно подтвердить иные расходы, связанные с хранением и реализацией ценных бумаг. В письме МНС России от 22 июня 2004 г. N 04-2-07/302 указывается, что, если клиент - физическое лицо по договору, заключенному с брокером на совершение операций купли-продажи ценных бумаг, продает в течение одного налогового периода ценные бумаги, причем расходы по их приобретению налогоплательщик документально не подтверждает, из полученного дохода исключаются только фактически произведенные налогоплательщиком расходы, связанные с реализацией таких ценных бумаг, а именно биржевой сбор и комиссионные отчисления, связанные с продажей ценных бумаг.

В том же письме отмечается, что в случае отсутствия у брокера информации о расходах на приобретение ценных бумаг налогоплательщик обязан предъявить брокеру документы, подтверждающие расходы по их приобретению (см. также письмо Управления МНС по г. Москве от 17 февраля 2004 г. N 11-11н/09715).

Иными словами, налоговые органы считают, что, если брокер располагает информацией хотя бы об одном виде расходов, например связанном с реализацией ценных бумаг, то налоговый вычет, предусмотренный абз. 1 подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, не может быть применен, так как в этом случае доход от реализации акций будет уменьшен только на суммы документально подтвержденных расходов, о которых известно брокеру. Учитывая, что при реализации ценных бумаг через профессионального участника рынка ценных бумаг (брокера) всегда будут присутствовать расходы, связанные с их реализацией (вознаграждение брокера), приведенная выше позиция вообще исключает возможность применения налогового вычета, закрепленного в названной норме. Фактически это лишает смысла большинство положений п. 3 ст. 214.1 НК РФ. По нашему мнению, позиция налоговых органов не основана на нормах права и при необходимости может быть оспорена в судебных инстанциях.

На сегодняшний день нам известно Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20 апреля 2004 г. по делу N А66-8847-03, в котором суд не принял довод налогового органа о том, что брокер не подтвердил наличия объективных причин, по которым налогоплательщик не смог представить документальные доказательства понесенных им расходов по операциям с ценными бумагами, поскольку нормы главы 23 НК РФ не возлагают на налогового агента такой обязанности.

Кроме того, следует учитывать, что, предоставляя налогоплательщику возможность уменьшить доход от реализации ценных бумаг на сумму подтвержденных расходов на их приобретение, хранение и реализацию, законодатель фактически устанавливает порядок формирования налоговой базы, который позволял бы с максимальной точностью определить экономически объективный (реальный) доход налогоплательщика от реализации ценных бумаг. Условие, согласно которому налогоплательщик вправе применить имущественный налоговый вычет в случае, если указанные выше расходы не могут быть подтверждены, закреплено, по нашему мнению, для того, чтобы при отсутствии достоверной информации о расходах налогоплательщик все-таки имел возможность уменьшить доход от реализации ценных бумаг, пусть даже в пределах фиксированной суммы.

Исходя из вышеизложенного доход от реализации ценных бумаг может быть уменьшен на сумму имущественного налогового вычета и в ситуации, когда отсутствуют документально подтвержденные расходы на приобретение ценных бумаг, хотя возможно подтверждение иных расходов, связанных с хранением и реализацией ценных бумаг.

Л.К. Сомов,

Т.А. Матвеичева,

Н.Н. Орлова,

налоговые юристы компании "ФБК"

1 июля 2005 г.

"Ваш налоговый адвокат", N 4, июль-август 2005 г.