Об учете в целях налогообложения прибыли (Г.В. Пирогова, А.В. Трунов, "Налоговый вестник", N 4, апрель 2006 г.)

Об учете в целях налогообложения прибыли

Учет запасных частей в первоначальной стоимости основного средства,
являющегося предметом лизинга

Организация заказывает через лизинговую компанию станок в Германии, а через некоторое время и запасные части к нему, которые требуют частой замены ввиду их быстрого износа. Учитываются ли эти запасные части в первоначальной стоимости основного средства?

Согласно п. 1 ст. 257 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом.

Согласно ст. 17 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" лизингодатель обязан предоставить лизингополучателю имущество, являющееся предметом лизинга, в состоянии, соответствующем условиям договора лизинга и назначению данного имущества. Лизингополучатель осуществляет за свой счет техническое обслуживание предмета лизинга и обеспечивает его сохранность, а также производит капитальный и текущий ремонт предмета лизинга, если иное не предусмотрено договором лизинга.

В соответствии с п. 1 ст. 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

В то же время при отнесении работ, связанных с восстановлением основных средств, к ремонту (текущему, среднему, капитальному) или модернизации (реконструкции) необходимо учитывать нормы п. 2 ст. 257 НК РФ, согласно которым первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, до-оборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

В целях обложения налогом на прибыль к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

В соответствии с вышеприведенным работы, связанные с расходами, осуществляемыми при замене вышедших из строя элементов станка, вызваны необходимостью поддержания станка в работоспособном состоянии. Такие расходы при условии, что изменение эксплуатационных характеристик станка не приводит к изменению его функционального назначения, относятся к расходам на ремонт основных средств, учитываемым в порядке, установленном ст. 260 НК РФ.

В соответствии с п. 14 и 27 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

Статьей 260 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным ст. 324 настоящего Кодекса, для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств.

Таким образом, налогоплательщик, осуществляющий ремонт основных средств, переданных в финансовую аренду (лизинг), вправе создать резерв на предстоящий ремонт основных средств в общем порядке, предусмотренном НК РФ.

Норматив отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств должен быть определен налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения в соответствии с п. 2 ст. 324 НК РФ, согласно которому при определении вышеуказанных нормативов налогоплательщик обязан установить предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств исходя из периодичности осуществления ремонта объекта основных средств, частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости вышеуказанного ремонта. При этом предельная сумма резерва предстоящих расходов на этот ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года. Если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более чем одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование данного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения этих видов ремонта при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись.

Учитывая вышеизложенное, налогоплательщик, не производивший ремонт основных средств в течение предыдущих трех лет, вправе производить отчисления в резерв только в случае, если он осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более чем одного налогового периода. При этом предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств составит сумму отчислений на финансирование данного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта.

Порядок формирования резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств должен быть отражен в учетной политике для целей налогообложения.

Начисление амортизации по основным средствам, находящимся
на реконструкции продолжительностью менее 12 месяцев

В соответствии со ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Кодекса, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами подразумеваются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, расходы рассматриваются в рамках осуществляемой организацией деятельности и их направленности на получение дохода, то есть как расходы, не приводящие к получению дохода, но необходимые для деятельности, результатом которой будет полученный доход.

При этом ремонт (реконструкция, модернизация) является составляющей технологического процесса в рамках деятельности и направлен на поддержание объектов основных средств в работоспособном состоянии; соответственно сумма амортизации, начисленная в период нахождения основного средства на ремонте, также должна рассматриваться как расходы, связанные с деятельностью, направленной на получение дохода.

Перечень основных средств, исключаемых из состава амортизируемого имущества, установлен п. 3 ст. 256 НК РФ, является закрытым и расширению не подлежит.

Согласно этому перечню из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства:

- переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

- переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

- находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации.

Учитывая вышеизложенное, расходы в виде амортизационных отчислений по объектам основных средств, находящимся на ремонте (реконструкции, модернизации) продолжительностью менее 12 месяцев, учитываются для целей налогообложения прибыли.

Установление даты, на которую необходимо применять курс Банка
России при пересчете выручки в иностранной валюте

Российская организация заключила контракт с иностранной фирмой на поставку леса на экспорт. Контрактом оговорено, что право собственности на товар переходит к покупателю после осуществления оплаты за товар. Согласно представленному коносаменту российской организацией лесопродукция отгружена в марте 2005 года. Согласно грузовой таможенной декларации стоимость отгруженной продукции составляет 150 тыс. долл. США.

Оплата произведена следующим образом.

В качестве аванса в феврале 2005 года поступили валютные денежные средства в размере 30 тыс. долл. США. За отгруженную на экспорт продукцию частично получены в марте 2005 года валютные средства в сумме 70 тыс. долл. США, в апреле 2005 года - в сумме 50 тыс. долл. США.

Правомерно ли применить курс Банка России при пересчете иностранной валюты, полученной в качестве аванса, на дату отгрузки, а при пересчете иностранной валюты, полученной в счет окончательного расчета за отгруженный на экспорт лес, - на даты зачисления средств на счет в уполномоченном банке?

Пунктом 1 ст. 249 НК РФ предусмотрено, что в целях главы 25 настоящего Кодекса доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущественных прав.

Согласно п. 11 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России.

Пунктом 1 ст. 271 НК РФ определено, что доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

В соответствии с п. 3 ст. 271 НК РФ для доходов от реализации, если иное не предусмотрено главой 25 настоящего Кодекса, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой согласно п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств [иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав] в их оплату.

Реализацией товаров, работ или услуг организацией либо индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, - передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Пунктом 1 ст. 11 НК РФ предусмотрено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 454 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

Из рассматриваемой ситуации не ясно, когда договором предусмотрен переход права собственности на товар к покупателю: после полной оплаты товара или в момент его отгрузки?

Согласно п. 1 ст. 223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором.

Если договором не определен порядок перехода права собственности на лес, то в этом случае право собственности переходит к покупателю в момент отгрузки. Полученный продавцом аванс в размере 30 тыс. долл. США (февраль 2005 года) учитывается в составе кредиторской задолженности с учетом курсовых разниц, которые пересчитываются на последний день каждого отчетного (налогового) периода и на дату перехода права собственности на лес (март 2005 года).

Следовательно, выручка организации-продавца по рассматриваемому договору определяется на дату перехода права собственности на продукцию (товар) в момент приема-передачи покупателем (продавцом) данной продукции (товара) при использовании продавцом метода начисления для целей налогового учета доходов и расходов.

Если договором четко определено, что право собственности на отгруженный товар переходит к покупателю в момент полной оплаты за товар, полученные продавцом аванс в размере 30 тыс. долл. США (февраль 2005 года) и оплата в сумме 70 тыс. долл. США (март 2005 года) учитываются в составе кредиторской задолженности с учетом курсовых разниц, которые пересчитываются на последний день каждого отчетного (налогового) периода и на дату перехода права собственности на товар (апрель 2005 года). При этом с момента отгрузки товара до перехода права собственности товар принадлежит продавцу и дебиторской задолженности в иностранной валюте по расчетам с покупателем не возникает. Выручка за отгруженную продукцию составляет 150 тыс. долл. США, формируется у продавца по курсу Банка России на дату перехода права собственности на товар (апрель 2005 года) и пересчету не подлежит.

Подтверждение налогоплательщиком использования основных средств
в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности

В соответствии с п. 7 ст. 259 НК РФ в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2. Какими документами подтверждается использование основных средств в агрессивной среде? Достаточно ли для подтверждения внутренних документов организации-налогоплательщика, в частности заключений технических служб организации?

В соответствии с п. 7 ст. 259 НК РФ в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2. Данные положения НК РФ не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.

В целях главы 25 НК РФ под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.

Перечень основных средств, которые могут быть отнесены к категории работающих в условиях агрессивной среды, по нашему мнению, определяется налогоплательщиком самостоятельно (в полном соответствии с вышеуказанной нормой ст. 259 НК РФ и с учетом требований технической документации эксплуатируемых основных средств).

Налогоплательщик должен подтвердить, что основное средство фактически используется в условиях агрессивной среды. При этом ускоренная амортизация начисляется и учитывается для целей налогообложения прибыли только в месяце (периоде) нахождения основного средства в условиях агрессивной среды.

Учет выплат в пользу работника, производимых
за счет средств, остающихся в распоряжении организации
после уплаты налога на прибыль

Согласно п. 9 ст. 217 НК РФ к доходам, освобождаемым от налогообложения, относятся суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок, за исключением туристических путевок, выплачиваемой работодателями своим работникам и (или) членам их семей, инвалидам, не работающим в данной организации, в находящиеся на территории Российской Федерации санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, а также суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок для детей, не достигших возраста 16 лет, в находящиеся на территории Российской Федерации санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, выплачиваемые за счет средств работодателей, оставшихся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль организаций, а также за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации.

Одним из условий освобождения от налогообложения сумм полной или частичной компенсации путевок, выплачиваемых работодателями, определено наличие у организации прибыли как таковой, а средства, необходимые для оплаты стоимости путевок, должны формироваться после уплаты налога на прибыль.

В случае отсутствия у организации нераспределенной прибыли на момент оплаты путевки работнику сумма такой оплаты в соответствии с подпунктом 1 п. 2 ст. 211 НК РФ признается доходом налогоплательщика, полученным от организации в натуральной форме.

Сумма налога на доходы физических лиц должна быть удержана организацией-работодателем согласно ст. 226 НК РФ при фактической выплате дохода.

В соответствии со ст. 247 НК РФ прибылью для целей исчисления налога для российских организаций признается полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых согласно главе 25 настоящего Кодекса.

При этом читателям журнала необходимо учитывать, что согласно п. 29 ст. 270 НК РФ расходы организации на оплату путевок на лечение или отдых, произведенные в пользу работников, не уменьшают доходы текущего отчетного (налогового) периода в целях исчисления налога на прибыль.

Зачет уплаченной иностранной организацией в бюджет Российской
Федерации суммы налога на прибыль

Иностранная организация, осуществляющая деятельность в Российской Федерации, уплатила налог на прибыль. Какие документы она должна иметь для зачета уплаченной в бюджет Российской Федерации суммы налога на прибыль и подтверждения сведений о полученных иностранными организациями в Российской Федерации прибыли (доходах) и уплаченного налога?

Сумма налога на прибыль, уплаченная в Российской Федерации самостоятельно иностранной организацией при осуществлении деятельности через постоянное представительство, отражается в налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации, которая представляется в налоговый орган по месту постановки на учет иностранной организации по форме, утвержденной приказом МНС России от 05.01.2004 N БГ-3-23/1.

Фактическая уплата иностранной организацией налога на прибыль (доходы) подтверждается платежными поручениями.

Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах не содержит специальной нормы, предусматривающей дополнительное подтверждение декларации (либо налогового расчета) налоговыми органами Российской Федерации.

В то же время иностранная организация может обратиться в налоговый орган Российской Федерации по месту учета этой организации (налогового агента) в целях получения подтверждения сведений о полученной прибыли (доходов) и фактически уплаченного (удержанного) налога, предназначенного для представления в налоговый орган иностранного государства, резидентом которого является данная иностранная организация.

В этом случае вышеуказанное подтверждение производится налоговым органом Российской Федерации на основании письменного запроса иностранной организации с приложением к нему копий декларации (налогового расчета) и платежного поручения, подтверждающего фактическую уплату налога на прибыль.

Налоговый орган Российской Федерации сопоставляет сведения, указанные в декларации (в налоговом расчете), с информацией, имеющейся в данном налоговом органе, и при их идентичности и фактическом поступлении в бюджет уплаченной (удержанной) суммы налога на прибыль (доходы) подтверждает уплату этой суммы посредством заверения подписью руководителя (заместителя руководителя) этого налогового органа и оттиска его гербовой печати, проставляемых на каждой странице раздела 1 декларации, в которой отражены значения показателей сумм налога на прибыль (разделов 1 и 2 налогового расчета).

В случае обращения иностранной организацией в налоговый орган Российской Федерации по почте заверенная вышеуказанным способом декларация (налоговый расчет) направляется налоговым органом в адрес данной иностранной организации.

В рамках реализации межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения или о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства, действующих в отношениях между Российской Федерацией и иностранными государствами, аналогичный порядок подтверждения сведений о полученной иностранной организацией в Российской Федерации прибыли (доходах) и уплаченного налога для целей получения налоговыми органами иностранных государств может применяться также при поступлении письменных запросов из вышеуказанных налоговых органов.

Налогообложение дохода, полученного иностранной
компанией за предоставленную лицензию

ООО заключило с польской инжиниринговой компанией лицензионный договор на использование лицензии. Должно ли ООО удержать налог с дохода, полученного иностранной компанией за предоставленную лицензию?

В соответствии со ст. 246 НК РФ иностранные организации, получающие доходы от источников в Российской Федерации, признаются плательщиками налога на прибыль в Российской Федерации.

Согласно ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль для вышеуказанной категории организаций признаются доходы, полученные от источников в Российской Федерации и определяющиеся в соответствии с положениями подпункта 4 п. 1 ст. 309 настоящего Кодекса, которыми предусмотрено, что доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности, полученные иностранной организацией (если получение таких доходов не связано с предпринимательской деятельностью такой иностранной организации через постоянное представительство в Российской Федерации), относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты доходов.

К таким доходам, в частности, относятся платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или за предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы и фильмы или записи для телевидения или радиовещания, использование (предоставление права использования) любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса, либо использование (предоставление права использования) информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта.

На основании ст. 310 НК РФ налог с вышеуказанного вида доходов исчисляется по ставке, предусмотренной подпунктом 1 п. 2 ст. 284 Кодекса, то есть по ставке 20%.

Однако ст. 7 НК РФ установлен приоритет правил и норм международных договоров, содержащих положения, касающиеся налогообложения и сборов, над нормами и правилами, предусмотренными настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах.

В отношениях между Правительством РФ и Правительством Республики Польша действует Соглашение от 22.05.1992 об избежании двойного налогообложения доходов и имущества (далее - Соглашение). Статьей 11 Соглашения предусмотрено, что доходы от авторских прав и лицензий, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве, могут облагаться налогом в том Договаривающемся Государстве, в котором они возникают, и в соответствии с законодательством этого Государства. Однако определяемый таким образом налог не может превышать 10% валовой суммы поступлений.

Термин "доходы от авторских прав и лицензий" для целей применения Соглашения означает платежи любого вида, полученные в качестве вознаграждения за использование или за предоставление права использования авторских прав на любое произведение литературы, искусства и науки, включая кинофильмы и записи для радиовещания и телевидения и видеокассеты.

В то же время право применения положений международных договоров, содержащих положения, касающиеся налогообложения и сборов (в частности, вышеуказанного Соглашения), при выплате российской организацией доходов иностранной компании возникает не автоматически, а при соблюдении определенных процедур, предусмотренных налоговым законодательством Российской Федерации. Согласно п. 1 ст. 312 НК РФ при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение своего постоянного местонахождения в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения. Данное подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. Если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык.

В связи с тем что НК РФ не устанавливает обязательной формы документов, подтверждающих то, что иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет действующий международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, в п. 5.3 раздела II Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150, даны разъяснения относительно формы и порядка заполнения и представления таких документов.

Поскольку компетентный орган (лицо) иностранного государства, непосредственно поименованный в международном договоре, может делегировать свои полномочия иным органам (лицам), в случае возникновения затруднений в установлении полномочий органа (лица), подтвердившего постоянное местонахождение иностранной организации, а также в определении принадлежности печати (штампа) такому уполномоченному органу (лицу) иностранного государства, налоговый орган может обратиться за получением разъяснений в Управление международных налоговых отношений ФНС России.

Подтверждающими документами могут являться справки, составляемые по форме, установленной внутренним законодательством иностранного государства, а также справки, составляемые в произвольной форме. Эти справки рассматриваются как подтверждающие постоянное местопребывание иностранной организации в случае, если в них содержится следующая или аналогичная по смыслу формулировка:

"Подтверждается, что организация ... (наименование организации) ... является (являлась) в течение ... (указывается период) ... лицом с постоянным местопребыванием в ... (указывается государство) ... в смысле Соглашения (указывается наименование международного договора) между Российской Федерацией / СССР и + (указывается иностранное государство)".

Поскольку постоянное местопребывание в иностранных государствах определяется на основе различных критериев, соответствие которым устанавливается на момент обращения за получением необходимого документа, в выдаваемом документе должен быть указан конкретный период (календарный год), в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание. При этом данный период должен соответствовать периоду, за который причитаются выплачиваемые иностранной организации доходы.

Налоговому агенту представляется только одно подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации за каждый календарный год выплаты доходов независимо от количества и регулярности таких выплат, видов выплачиваемых доходов и т.д.

В документах, подтверждающих постоянное местопребывание организации, проставляются печать (штамп) компетентного (или уполномоченного им) органа иностранного государства и подпись уполномоченного должностного лица этого органа. Вышеуказанные документы подлежат легализации в установленном порядке, либо на таких документах должен быть проставлен апостиль.

Апостиль (apostille) - формальная процедура удостоверения подлинности подписи, качества, в котором выступало лицо, подписавшее документ, и в надлежащем случае подлинности печати и штампа, которыми скреплен этот документ, установленная Гаагской конвенцией 1961 года, отменяющей требование легализации иностранных официальных документов.

Документ, подтверждающий постоянное местопребывание, может быть также составлен по формам, разработанным ранее в этих целях в соответствии с инструкцией Госналогслужбы России от 16.06.1995 N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц". При этом направления иностранной организацией заполненных форм в налоговые органы Российской Федерации и получения разрешения на неудержание налога от российских налоговых органов не требуется.

Представление налоговому агенту вышеперечисленных документов допускается не в оригинале, а в нотариально заверенных копиях этих документов.

Такие документы, как свидетельства о регистрации на территории иностранных государств (сертификаты об инкорпорации), выписки из торговых реестров и т.д., не могут рассматриваться в качестве документов, подтверждающих в налоговых целях постоянное местонахождение организации в иностранном государстве.

В соответствии со ст. 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации (налоговым агентом), при каждой выплате доходов, указанных в п. 1 ст. 309 настоящего Кодекса, в валюте выплаты дохода.

Учитывая вышеизложенное, в соответствии с п. 2 ст. 310 НК РФ исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производится по всем видам доходов, приведенных в п. 1 ст. 309 настоящего Кодекса, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением, в частности, случаев выплаты доходов, не относящихся к постоянному представительству, которые согласно международным договорам (соглашениям) не облагаются налогом в Российской Федерации при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ.

Г.В. Пирогова

Учет затрат по оплате обучения работников

На основании утвержденных внутренних документов организация (резидент Российской Федерации) организует обучение работников (повышение профессионального уровня знания языков), которое необходимо им для выполнения служебных обязанностей. Расходы по оплате обучения работников несет организация.

Включаются ли затраты организации по оплате обучения работников в состав расходов в целях налогообложения прибыли?

В соответствии с подпунктом 23 п. 1 ст. 264 НК РФ для целей налогообложения прибыли в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, включаются расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе в порядке, предусмотренном п. 3 вышеуказанной статьи Кодекса.

Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Так, в соответствии со ст. 21 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" профессиональная подготовка имеет целью ускоренное приобретение обучающимся навыков, необходимых для выполнения определенной работы, группы работ, и не сопровождается повышением образовательного уровня обучающегося, то есть такое обучение не должно быть связано с получением высшего или среднего образования. Там же определено, что профессиональная подготовка имеет целью ускоренное приобретение обучающимся навыков, необходимых для выполнения определенной работы, группы работ. Профессиональная подготовка не сопровождается повышением образовательного уровня обучающегося.

При этом обучение в интересах организации должно входить в программу подготовки кадров организации, осуществляться не по личной инициативе работников, а по распоряжению руководителя организации, направляющей работников для повышения квалификации в связи с производственной необходимостью.

В соответствии с Положением о порядке и условиях профессиональной переподготовки специалистов, утвержденным приказом Минобразования России от 06.09.2000 N 2571, профессиональная переподготовка специалистов является самостоятельным видом дополнительного профессионального образования, проводится с учетом профиля полученного образования специалистов и осуществляется образовательными учреждениями повышения квалификации и подразделениями образовательных учреждений высшего и среднего профессионального образования.

Таким образом, если организация заключила договор с российским образовательным учреждением, получившим государственную аккредитацию (имеющим соответствующую лицензию), либо иностранным образовательным учреждением, имеющим соответствующий статус, на оказание образовательных услуг по профессиональной подготовке (переподготовке) своих штатных работников, имеющих законченное высшее (среднее) образование, по программам дополнительной профессиональной подготовки (переподготовки) специалистов с целью повышения квалификации и более эффективного использования этих специалистов в деятельности данной организации, то расходы на подготовку (переподготовку) таких специалистов могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

При этом вышеуказанные расходы должны соответствовать критериям, установленным в п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть они должны быть обоснованы, документально подтверждены.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами подразумеваются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными согласно обычаям делового оборота, применяемым в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Учет затрат по эксплуатации личного
автотранспорта в служебных целях

Место постоянной работы сотрудника организации находится на расстоянии 100 км от места его проживания. Затраты сотрудника, связанные с эксплуатацией личного автомобиля, используемого в служебных целях, не покрываются суммами компенсационных выплат.

Вправе ли организация при заключении со своим сотрудником договора безвозмездной аренды автомобиля с экипажем относить затраты по эксплуатации данного транспортного средства к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль?

Согласно подпункту 11 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных автомобилей причисляются к расходам на содержание служебного автотранспорта и относятся в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в пределах норм, установленных Правительством РФ.

Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" утверждены нормы расходов в виде компенсаций за использование личных автомобилей.

Условия и порядок выплаты компенсаций за использование личных автомобилей в служебных целях установлены письмом Минфина России от 21.07.1992 N 57 "Об условиях выплаты компенсации работникам за использование ими личных легковых автомобилей для служебных поездок".

В размерах компенсации, установленных законодательством, уже учтено возмещение полного объема возникающих в процессе эксплуатации затрат (износ, ГСМ, техническое обслуживание, ремонт). Данные затраты на автомобиль не могут быть дополнительно учтены в составе расходов.

Согласно п. 5 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщиков, не подлежат повторному включению в состав его расходов.

Следовательно, при получении работником организации компенсации за использование личного транспорта в служебных целях и одновременном заключении с работником договора безвозмездной аренды транспортного средства с экипажем в целях покрытия дополнительных затрат работника на эксплуатацию транспортного средства суммы, выплаченные организацией работнику по заключенному с работником договору аренды, не могут быть отнесены на расходы организации в целях исчисления налога на прибыль.

При этом для включения затрат на возмещение работнику расходов по использованию автомобиля в состав расходов, принимаемых для целей налогообложения прибыли, необходимо, чтобы они соответствовали общим критериям признания расходов, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть они должны быть обоснованы и документально подтверждены.

Учет и подтверждение затрат по оплате проезда работников,
проживающих в районах Крайнего Севера, к месту
проведения отпуска и обратно

Какой порядок отнесения затрат по оплате проезда работников, проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, к месту проведения отпуска и обратно в части стоимости проезда авиатранспортом по территории Российской Федерации к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, установлен действующим законодательством Российской Федерации?

Учитываются ли вышеприведенные расходы при проведении отпуска за пределами Российской Федерации?

Будет ли признаваться справка о стоимости проезда до государственной границы Российской Федерации документом, на основании которого налоговые органы могут принять указанные расходы в целях исчисления налога на прибыль?

В соответствии с п. 7 ст. 255 НК РФ для целей налогообложения прибыли учитываются расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно (включая расходы на оплату провоза багажа работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях) в порядке, предусмотренном действующим законодательством - для организаций, финансируемых из соответствующих бюджетов и в порядке, предусмотренном работодателем, - для иных организаций.

Статьей 325 Трудового кодекса Российской Федерации определено, что размер, условия и порядок компенсации расходов на оплату стоимости проезда и провоза багажа к месту использования отпуска и обратно для лиц, работающих в организациях, не относящихся к бюджетной сфере, устанавливаются работодателем.

Согласно ст. 252 НК РФ расходы организации должны быть обоснованы и подтверждены документально.

Пунктом 2 ст. 786 ГК РФ установлено, что заключение договора перевозки пассажира удостоверяется билетом. Форма билета устанавливается в порядке, предусмотренном транспортными уставами и кодексами.

Таким образом, если работодателем предусмотрена оплата проезда работников к месту использования отпуска и обратно, для целей налогообложения прибыли вышеуказанные расходы будут учитываться только в суммах, подтвержденных проездным документом (билетом).

В случае проведения работником организации отпуска за пределами Российской Федерации и невозможности документального подтверждения затрат по оплате стоимости проезда по территории Российской Федерации до государственных границ Российской Федерации возмещение стоимости таких затрат в размерах, указанных в справках железнодорожных касс, авиаперевозчиков либо официальных представительств авиаперевозчиков, не учитывается в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль в соответствии со ст. 252 НК РФ.

Изменение первоначальной стоимости основных средств

Организация в целях экономии топлива установила на служебный автомобиль ("Газель") газовое оборудование.

Будут ли в этом случае изменяться первоначальная стоимость транспортного средства и срок его полезного использования?

Может ли организация признать расходы на приобретение газового оборудования в качестве материальных расходов в соответствии с подпунктом 3 п. 1 ст. 254 НК РФ?

В соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Установка газового оборудования на служебные автомобили не изменяет технологического или служебного назначения автомобилей и не повышает его технико-экономические показатели. При необходимости газовое оборудование может быть демонтировано с автомобиля без причинения автомобилю вреда.

В соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94 (ОКОФ), утвержденным постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359 (в редакции изменения 1/98 от 14.04.1998) объектами классификации в ОКОФ являются основные фонды.

Объектом классификации материальных основных фондов является объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно-сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенных для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно-сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

В составе подраздела "Средства транспортные" ОКОФ объектом классификации является каждый отдельный объект со всеми приспособлениями и принадлежностями к нему. Например, автомобиль включает запасное колесо (с камерой и покрышкой) и комплект инструментов.

Из вышеизложенного следует, что все приспособления и принадлежности стандартной комплектации автомобиля, представляющие собой комплекс конструктивно-сочлененных предметов и способные выполнять свои функции только в составе комплекса, учитываются как отдельный инвентарный объект.

При приобретении дополнительного оборудования для автомобиля, в частности газового оборудования, оно учитывается в налоговом учете как самостоятельный инвентарный объект.

При невыполнении критериев отнесения приобретенного оборудования к амортизируемому имуществу в соответствии со ст. 256 НК РФ вышеуказанное оборудование не признается амортизируемым имуществом.

При этом подпунктом 3 п. 1 ст. 254 НК РФ предусмотрено, что затраты налогоплательщика на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, специальной одежды и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом, учитываются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в полной сумме по мере его ввода в эксплуатацию.

Учет потерь от боя и порчи при хранении
и транспортировке алкогольной продукции

Учитываются ли в составе расходов для целей налогообложения прибыли затраты организации в виде потерь от боя и порчи при хранении и транспортировке алкогольной продукции, списываемых со склада в пределах действующих норм естественной убыли?

В соответствии с подпунктом 2 п. 7 ст. 254 НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения прибыли организаций приравниваются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ.

Нормы естественной убыли продовольственных товаров в торговле, действовавшие до вступления в силу главы 25 НК РФ, были утверждены приказом Минторга СССР от 02.04.1987 N 88 "Об утверждении норм естественной убыли продовольственных товаров в торговле и инструкций по их применению" (доведен письмом Минторга РСФСР от 21.05.1987 N 085), которым были предусмотрены нормы естественной убыли и потерь стеклянной тары с пищевыми товарами при транспортировании автомобильным и гужевым транспортом, на складах, базах, в розничных торговых предприятиях, предприятиях общественного питания, а также нормы потерь от боя и щербления стеклянной порожней тары при приеме, хранении и отпуске на тарных складах оптовых и розничных торговых организаций, в розничной торговой сети, предприятиях общественного питания, при погрузке в железнодорожные вагоны (баржи), при транспортировании автомобильным, гужевым транспортом.

В то же время во исполнение постановления Правительства РФ от 12.11.2002 N 814 "О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей" приказом Минэкономразвития России от 31.03.2003 N 95 утверждены Методические рекомендации по разработке норм естественной убыли, в соответствии с которыми под естественной убылью товарно-материальных ценностей следует понимать потерю (уменьшение) массы товара при сохранении его качества в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативными правовыми актами), являющуюся следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров.

При этом согласно ст. 7 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" впредь до утверждения норм естественной убыли в порядке, установленном подпунктом 2 п. 7 ст. 254 НК РФ, применяются нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти. Данное положение вступило в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ и распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года.

Таким образом, если в отношении боя тары при перевозке алкогольной продукции соответствующими федеральными органами исполнительной власти были установлены нормы естественной убыли, то организация вправе руководствоваться ими в практической деятельности.

А.В. Трунов

"Налоговый вестник", N 4, апрель 2006 г.