Полномочия финансовых служб Западной Европы в сфере налогового контроля и прав налогоплательщиков: сравнительный анализ (К. Лопез, "Право и экономика", N 5, 6, май, июнь, 2006 г.)

Полномочия финансовых служб Западной Европы в сфере налогового
контроля и прав налогоплательщиков: сравнительный анализ

В рамках проекта международного сотрудничества ОрелГТУ с Европейским сообществом в области подготовки специалистов с высшим образованием на юридическом и финансово-экономическом факультете профессором университета Париж-13 Кристианом Лопезом был прочитан курс лекций "Права налогоплательщиков и налоговых органов Западной Европы".

Читателю предлагаются некоторые моменты выступления.

Для сравнения в статье приведены соответствующие положения Налогового кодекса РФ.

Введение

Разнообразие форм налогового контроля внутри стран - членов Европейского Союза отмечены административным, политическим, экономическим и социальным обеспечением*(1).

Среди различных элементов, участвующих в составлении процедур налогового контроля, можно выделить следующее.

1. Более или менее благоприятная общественная и административная среда.

Осознание гражданского долга населением.

Одна из главных целей любого налогового ведомства состоит в том, чтобы улучшать соблюдение закона и бороться против подлога и уклонения от налогов.

Идентификация налогоплательщиков.

Налоговые ведомства располагают одним национальным номером идентификации налогоплательщиков:

Испания и Швеция: единственный национальный номер идентификации для общего характера налогоплательщиков;

Канада - Нидерланды - Италия: один номер для частных лиц и другой номер для юридических лиц;

США: использует номер, изначально созданный в общественных целях;

Франция: как и в США, номер для частных лиц и номер, специфический для юридических лиц.

Определение номера важно для налоговых ведомств, т.к. благоприятствует эффективности услуг, тем самым улучшаются отношения между администрацией и налогоплательщиками; способствует тому, что осуществляется проверка только по документам налогоплательщика.

В соответствии с п. 7 ст. 84 НК РФ каждому налогоплательщику присваивается единый по всем видам налогов и сборов, в том числе подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, и на всей территории РФ идентификационный номер налогоплательщика.

Налоговый орган указывает идентификационный номер налогоплательщика во всех направляемых ему уведомлениях.

Каждый налогоплательщик указывает свой идентификационный номер в подаваемых в налоговый орган декларации, отчете, заявлении или ином документе, а также в иных случаях, предусмотренных законодательством.

"Национальный институт статистики при получении копии документов, заверенных регистрирующим органом в течение одного дня, присваивает хозяйствующему субъекту номер (SIRET), состоящий из 14 цифр и включающий SIREN - основной номер хозяйствующего субъекта (9 цифр) и NIC - индекс внутренней классификации (5 цифр) в зависимости от департамента, в котором находится зарегистрированный субъект, и направляет указанную информацию по закрытым каналам электронной связи в регистрирующий и налоговый орган, а также уведомляет извещением (по почте) заявителя о присвоении ему SIRET. Номер SIREN является постоянным, NIC меняется при изменении местонахождения предприятия, появлении филиалов и представительств.

Налоговый орган при получении информации о присвоении SIRET хозяйствующему субъекту осуществляет сверку документов, поступивших от регистрирующего органа с информацией, направленной из Национального института статистики. После чего вносит сведения о данном хозяйствующем субъекте в реестр налогоплательщиков (BDRP). Налоговым органом налогоплательщику присваивается внутренний номер, позволяющий в дальнейшем работать с досье налогоплательщика.

После получения информации о присвоении регистрационного номера Национальным институтом статистики налоговый орган должен в течение не более трех недель направить хозяйствующему субъекту письмо, которое подтверждает факт постановки на налоговый учет.

Если в соответствии со своим налоговым режимом предприятие является плательщиком налога на добавленную стоимость (TVA), то налоговые органы присваивают единый общеевропейский регистрационный номер. В соответствии с законодательством ЕС данный номер должен указываться на документах, которые прямо или косвенно могут влиять на налоговые обязательства хозяйствующего субъекта. По существу, без названного номера предприятие не может открывать счета в банках, заключать гражданско-правовые договоры (указывается два номера: SIRET и единый общеевропейский регистрационный номер)"*(2).

Механизмы взимания налога как средства предотвращения подлога.

Почти во всех европейских странах были применены методы взимания налога у источника дохода (в основном на доходы с заработной платы и на вложение капитала), как механизмы периодических платежей или предварительной выплаты.

Эти методы гарантируют большую долю налоговых сборов. Таким образом, в Германии они составляют 34% налоговых сборов, в Ирландии - 32%, в Великобритании - 42%.

Это также упрощает обязанности потребителей и освобождает налоговое ведомство от некоторого контроля на уровне получателей, перенося его в платежные ведомства, которые обязывает осуществлять более частое и более цельное наблюдение за декларантами.

Российскому законодательству также известен институт удержания налога у источника выплаты. Российское налоговое законодательство предусматривает следующие случаи, когда возникает обязанность по удержанию налога:

а) налог на доходы физических лиц при выплате им доходов;

б) налог на прибыль при выплате дохода иностранным юридическим лицам;

в) НДС при выплате дохода иностранным юридическим лицам.

Случайное общение и сбор информации.

По окладам и зарплатам налоговые ведомства собирают информацию, предоставленную служащими и сообщенную работниками, и это не зависит от способа налогообложения, т.е. от удержания налогов у источника доходов или от спонтанных деклараций налогоплательщиков.

Налоговые ведомства хранят также информацию, предоставленную спонтанно другими службами, финансовыми органами, страховыми компаниями, социальными органами.

Статья 85 НК РФ называет тех, кто должен представить соответствующие сведения в налоговые органы.

2. Организация контроля.

Административная централизация как направление эффективности контроля.

В большинстве стран тенденция к созданию центра или делокализованного агентства становится общепринятой, за исключением Германии и Швеции. Канада приняла эту систему в конце 1999 г. (ADCR), а Италия - в 2002 г. (AE). Параллельно сильная централизация существует именно в вопросе сбора деклараций и управления средствами платежа, принудительного взыскания и контроля больших предприятий.

Политика программирования налоговой проверки.

Именно главные управления определяют политику налоговой проверки, на уровне кабинетов министров и/или главных управлений. На двухлетний или трехлетний период политика налоговой проверки указывает общие направления, фиксируя первостепенные, количественные и качественные цели.

Ввиду федеральной организации Германии, политика контроля в этой стране определена на уровне Федеральных Земель (OFD, Oberfinanzdirektionen), даже если Бундестаг вмешивается в работу местных структур для проверки больших предприятий и старается согласовывать частоту проверок с категориями налогоплательщиков и географическое распределение средств.

Деятельность планирования контроля остается широко централизованной в странах юга (Италия, Испания), как и в Японии. Она рассредоточена больше в других странах, которые работают с группами налогоплательщиков, таких как США, Великобритания, Швеция, Нидерланды.

В настоящее время планы по сбору налогов руководящие органы до налоговых инспекций не доводят.

Осуществление контроля.

Контроль осуществляется структурами, имеющими различные организационные территориальные уровни (местные, департаментские или региональные), как во Франции. Их компетенция чаще всего определяется географическими критериями и оборотом предприятий, которые надо проверять. Существуют национальные или федеральные структуры контроля в некоторых странах, например в Германии, Испании, Италии, Великобритании. Другие страны - Канада, Нидерланды, США, Ирландия - имеют оперативные управления, организованные по группам налогоплательщиков в национальном масштабе, но внедренные на региональном уровне.

Две страны поручили своим региональным управлениям проверку документов больших предприятий.

К тому же некоторые страны располагают на национальном уровне структурами, специализированными для обнаружения и наложения штрафа за мошенничество.

Эти замечания ведут к констатации различных процедур контроля и расследования.

Федеральная налоговая служба России подчиняется Министерству финансов РФ. В структуру Федеральной налоговой службы РФ входит: Федеральная налоговая служба по федеральному округу; управления по субъектам РФ.

В структуру налоговой службы входят две специальные межрегиональные инспекции: по крупнейшим налогоплательщикам и по централизованной обработке данных. Обе службы находятся в непосредственном подчинении ФНС России и подконтрольны ей.

Низовое звено структуры налоговых органов представлено инспекциями ФНС России по району, району в городе, городу без районного деления, а также инспекциями межрайонного уровня.

Полномочия органов контроля

Право на получение информации

Администрация может потребовать от любого лица предоставления любой справки или подготовки любого документа, относящегося к налоговому законодательству. Сведения, собранные в этом случае, могут быть использованы для налогообложения и проверки любых услуг, либо физического или юридического лица, либо третьей стороны этого лица.

Обязательство налогоплательщиков и третьих сторон предоставлять налоговым службам некоторую информацию впервые было установлено Законом от 31 июля 1920 г. Однако использование этой процедуры как средства, позволяющего получить ощутимые доказательства участия в некоторых уголовных нарушениях, появилось недавно. Оно гораздо шире по применению, чем право проверки, и менее формально. Именно поэтому французские налоговые службы используют эту процедуру массовым образом - более 3,5 млн раз в году. Это источник наиболее важной информации о гражданах.

Право на информацию может быть использовано также в рамках международной технической помощи, в рамках и согласно условиям, предусмотренным соглашениями между государствами.

Использование права на получение информации не должно позволить никоим образом осуществлять критический анализ бухгалтерского учета. Действительно, операции сбора информации должны иметь точечный характер и ограничиваться выпиской бухгалтерских бумаг или копией с документов. Такое определение права часто не эквивалентно в различных странах. Если оно и существует, это не значит, что оно столь же законно и легально, как во Франции. В Германии, Испании, в Великобритании использование этого права ограничено.

Во многих странах это право может касаться третьих сторон, как и самого налогоплательщика, при условии, что существовали деловые связи между ними двумя.

Практика права на получение информации в различных странах кратко изложена в таблице ниже.

Страна	Право на информацию
Герма- ния	Практика права не предусмотрена специальными документами
Канада	Право существует как по отношению к налогоплательщикам, так и в отношении третьих сторон
Испа- ния	Право не является предметом регламентации, но администрация может осуществлять, тем не менее, это право
США	У права есть широкая область применения как ко всем налогоплательщикам, так и к третьим сторонам без ограничения. Документы должны храниться в зависимости от полезности для учреждения налогообложения. В случае отказа может быть осуществлено требование осуществить платеж.
Фран- ция	Право используется очень широко и касается как самого налогоплательщика, так и третьей стороны
Ирлан- дия	Не имеется ясного различия между правом на получение информации и правом проверки. Право рассматривать бухгалтерские документы и согласие налогоплательщика являются общими для обеих процедур. Можно это рассматривать как обычный контроль, который осуществляется без разрешения высших налоговых органов
Италия	Право позволяет администрации собрать у третьих лиц информацию о налогоплательщике. Это право осуществляется отправлением запроса
Япония	Право существует в отношении должников и осуществляется в письменном виде
Нидер- ланды	Право довольно широко используется и позволяет получить информации как от налогоплательщика, так и от третьих сторон
Вели- кобри- тания	Право ограничено. Оно возможно по отношению к третьим сторонам, но у администрации нет никакого способа принуждения. Налогоплательщик имеет даже возможность просить у "независимого уполномоченного", чтобы расследование, объектом которого он является, было остановлено. В этом случае контролер должен получить разрешение уполномоченного при условии разоблачения. Что касается таможни, то право по отношению к третьей стороне касается только предприятий, зарегистрированных для НДС. Администрация должна просить разрешения судьи для получения информации, если доказательство превышает 1,6 млн.евро
Швеция	Возможность спрашивать у налогоплательщика, который считается должником, любые необходимые сведения. Право на получение информации может осуществляться у третьей стороны только в письменной форме и виде требования

В соответствии с п. 4 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе вызывать на основании письменного уведомления в налоговые органы налогоплательщиков, плательщиков сборов или налоговых агентов для дачи пояснений в связи с уплатой (удержанием и перечислением) ими налогов либо в связи с налоговой проверкой, а также в иных случаях, связанных с исполнением ими законодательства о налогах и сборах.

Франция

Общие положения

Кроме конечной цели установления облагаемых налогом доходов и контроля, право на информацию налогового ведомства может входить в фазу расследования и поиска нарушения.

Что касается документов, упомянутых в ст. L. 83, L. 85 и L. 87 Уголовного кодекса Франции (УКФ), право на получение информации может быть осуществлено только сотрудниками налоговой администрации, штатными или стажерами категорий A и B. Между тем, это право может быть осуществлено сотрудником категории C, с той оговоркой, что он действует по письменному приказу сотрудника, имеющего, по крайней мере, степень контролера. Этот приказ должен быть представлен налогоплательщику.

Сотрудники, уполномоченные для осуществления этого права, могут пользоваться помощью сотрудников нижней ступени, роль которых должна ограничиваться подсчетами или составлением выписок и копированием документов.

Право может осуществляться только в целом департаменте, где распространяются их функции, или в другом территориальном ведомстве.

Кроме того, сотрудники, в чью компетенцию входит контроль деклараций общего дохода или проверка налоговой ситуации предприятия или налогоплательщика, занимающегося профессиональной деятельностью, могут, для нужд этого контроля или для нужд этой проверки, иметь право на получение информации от любого лица или организации.

В России выездные налоговые проверки проводит инспектор налоговой инспекции на основании решения (распоряжения) руководителя (зам. руководителя) налогового органа; камеральные налоговые проверки (проверки налоговых деклараций) проводит инспектор без решения начальника.

"В соответствии с французским законодательством налоговые органы самостоятельно определяют вид налоговой проверки, объект проверки (категорию налогоплательщика), сроки проверки. При проверке на самом предприятии у каждого из членов бригады свой индивидуальный план проверки. Кроме того, при подаче предприятием в регистрирующий орган заявления о своей самоликвидации налоговые органы направляют на данное предприятие проверочную бригаду для налоговой проверки.

Продолжительность срока проведения налоговых проверок законодательно не установлена. Проверкой на самом предприятии, как и российской выездной налоговой проверкой, могут быть охвачены три года, предшествующие году проведения проверки. Повторную проверку может проводить тот же налоговый орган. Сроки налоговой проверки с выходом на само предприятие, как правило, не превышают 200 дней для крупного предприятия, в среднем налоговая проверка предприятия не превышает 90 дней. Кроме того, налоговый орган за 30 дней до начала проверки уведомляет налогоплательщика о предстоящей проверке. Разрешение на проверку на самом предприятии дает руководитель налогового органа. За подписью налогового инспектора, который будет проводить проверку, направляется налогоплательщику предупреждение о проверке, в котором отражаются виды проверяемых налогов и налоговые периоды, а также представляются материалы, разъясняющие права налогоплательщика.

В ходе проверки исследованию подвергаются данные налоговых деклараций с позиции их соответствия показателям бухгалтерского учета. Устанавливается, соответствует ли отчет о прибылях и убытках предприятия данным бухгалтерской отчетности и заключениям аудиторских проверок. Учитывается эффективность внутреннего контроля предприятия. Любые расхождения данных бухгалтерской отчетности и деклараций, поданных в налоговый орган, подлежат особому исследованию. Действующее налоговое законодательство Франции не регламентирует права и обязанности сотрудников налоговых органов и представителей налогоплательщика при проведении данного вида налогового контроля. Сотрудники проверочной бригады в письменной форме обращаются за представлением объяснений, документов по наиболее важным вопросам, возникающим при проведении проверки. Если, по мнению проверяющих, информация, собранная в ходе налоговой проверки, не убедительна или вызывает подозрение в добросовестности налогоплательщика, то они вправе самостоятельно собрать дополнительные сведения, провести опрос третьих лиц и т.д. Проведение данных процедур регламентируется законодательством"*(3).

Место и время вмешательства

За исключением процедуры получения спонтанной информации из некоторых документов, а именно из судебных учреждений и органов социального обеспечения, право осуществляется по инициативе налогового ведомства. Служащие налоговых органов могут ознакомиться, таким образом, на месте и в случае необходимости сделать копии соответствующих документов.

По НК РФ, камеральные проверки проводятся в налоговой инспекции, выездные - по месту нахождения налогоплательщика.

Формальности

Хотя законодательное или нормативное положение не обязывает администрации предупреждать о своем намерении запросить информацию о налогоплательщиках, налоговые органы должны информировать налогоплательщика уведомлением о приходе. Эта формальность предназначена для того, чтобы отличить получение информации от проверки бухгалтерии.

Время вмешательства

Никакое законодательное или нормативное положение не ограничивает периода получения информации. По отношению к частным предприятиям право распространяется на книги учета и деталей приложения текущего финансового года.

Сроки и способы хранения документов

Книги, регистры, документы или приложения, несущие информацию, должны быть сохраненными в течение шести лет, начиная от даты последней операции, упомянутой на книгах или на регистрах, или даты, по которой документы или приложения были установлены.

Независимо от вышеупомянутых намерений, когда эти документы установлены или получены на машинном носителе, они должны быть сохранены в этой форме во время срока, по крайней мере, равного сроку возобновления - 3 года, предусмотренному в абз. 1 ст. L. 169 УКФ.

По НК РФ, налогоплательщик обязан в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы (для организаций - также и произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги.

Использование полученной информации

Администрация обязана уважать общий принцип прав защиты, чтобы использовать собранные сведения от третьих сторон только как информацию. Она должна информировать налогоплательщика о полученных сведениях и возможности оспаривать ее. Администрация, используя свое право на получение информации от третьей стороны, должна информировать налогоплательщика о природе и содержании документов таким образом, чтобы до инкассирования налогообложения уточнить детали.

Кроме того, Государственный Совет использует выписки из банковского счета, полученные в рамках своего права, и считает, что они не являются единственными документами, к которым налогоплательщик не имел бы доступ. Администрация не обязана сообщать налогоплательщику выписки из банковского счета, которые она получила исключительно по своему праву в банке.

Санкции, применимые в случае нарушения

Отказ от общения. Согласно ст. 1740.1 Общего кодекса законов о налогах облагается штрафом любое нарушение в отношении предоставления информации, декларации, книги учета, контракта или документы до предписанных сроков.

Кроме того, согласно ст. 1770 Общего кодекса законов о налогах взыскания, предусмотренные в ст. 1740.1, применимы в тех же условиях:

в случае отказа представить документы, в которых зарегистрированы платежи и зарплаты или платежи и удержания, прибыли некоммерческих профессий, облагаемые налогом, до истечения предписываемого срока;

в случае отказа представить книги учета, детали и документы, которые позволяют проверку выписок, предусмотренных в ст. 57 приложения II к Общему кодексу законов о налогах (отмеченные талонами или от представительных талонов), или их уничтожение до истечения предписываемого срока.

Отказ ведет к применению штрафа (ст. 1740, 1-1 Общего кодекса законов о налогах). Сумма штрафа равна 1 500 евро. Она увеличивается до 3 000 евро в случае невыполнения в течение тридцати дней.

Любой нарушитель профессиональной тайны наказывается по ст. 226-21 Уголовного кодекса (ст. 1753 бис Общего кодекса законов о налогах).

В соответствии со ст. 126 НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ.

Право получения информации у банковских и подобных учреждений

Во Франции учреждения кредитования должны заявить о любом открытии или закрытии счета. Налоговое ведомство сохраняет за собой право на получение информации при финансовых органах, которое следует из ст. L. 83 и L. 85 УКФ (ст. L. 85 УКФ о промышленных или коммерческих предприятиях, ст. L. 83 УКФ о предприятиях, подвергаемых контролю). Предоставляются все целевые бухгалтерские документы, хранящиеся банками.

Администрация воздерживается от того, чтобы осуществлять общие проверки при банках. Она ограничивает в принципе свои расследования единственными особенными случаями, для которых использование этого права необходимо из-за недостаточности информации в декларациях. Банки не могут противопоставить профессиональную тайну требованиям, которые им направлены налоговым ведомством с целью получения информации по операциям, зарегистрированным на счетах их клиентов (СЕ 22 декабря 1982 г. N 21475, 7и и 8и s.s, D.1983 I.R.408).

Наконец, банки вынуждены также сообщать промежуточные сведения, полученные на фондовых биржах при выплате кроссированных чеков. Что касается анонимных краткосрочных бонов и операций на золоте, то они не могут быть сообщены агентам налогового ведомства из-за профессиональной тайны (вопрос N 10.593, Министр финансов, 10 августа 1974 г. стр. 4048). Банкир обязан хранить тайну дел своего клиента, за исключением права сообщения информации в границах, которые мы только что рассмотрели. Простой информационный запрос, который, напоминаем, не входит в поле права получения информации, имеет мало шансов на получение ответа от банкира.

Право получения информации в судах (ст. L. 82 C УКФ и L.101)

Судебная власть должна сообщать финансовым органам любую информацию, которая предполагает подлог, совершенный в области налогов, даже после прекращения дела. Это обязательство касается не только уже завершенных дел, а также тех, что находятся в процесса подготовки.

Право общения с государственными ведомствами (ст. L. 83 УКФ, дополнение в ст. 62 закона о государственном бюджете на 2001 г., L. 83 В и L. 84).

Государственные службы, департаменты и коммуны, как и предприятия, предоставленные или контролируемые государством, учреждения или какие-либо органы, подвергаемые контролю административной властью, не могут противопоставить профессиональную тайну налоговым агентам, которые запрашивают документы согласно ст. L. 32-3-1 из почтового кодекса и о телекоммуникациях и налогоплательщиках, упомянутые в ст. 43-7 и 43-8 Закона от 30 сентября 1986 г. N 86-1067, относящегося к свободе сообщения.

Право общения с другими органами по некоторым вопросам хранения
общественных документов (ст. L. 92 УКФ)

Кассы социального обеспечения и другие (ст. L. 95, L. 97, L. 99 УКФ).

Вопрос о чеках (ст. L. 96 УКФ). Налоговые органы могут получить в любое время, по своему запросу, информацию о людях, которым выплатили по чекам, и их номера. Обязательство выявить личность возлагается либо на учреждения, передающие чековые бланки, либо на центральные органы.

В вопросе о передаче капиталов за границу (ст. L. 96 A УКФ): любая организация, согласно постановлениям I книги V валютного и финансового кодекса или ст. L. 518-1 Кодекса, должна сообщить по запросу налоговых органов дату и суммы, перечисленные за границу физическими лицами, ассоциациями, обществами, не имеющими коммерческой формы, проживающими или учрежденными во Франции, идентифицировать автора передачи и получателя, как и ссылки счетов во Франции и за границей. Эти постановления касаются также операций, осуществленных этими лицами на счетах нерезидентов.

Взаимная помощь в вопросе базы налогообложения и о взимании налогов
внутри Европейского Сообщества (ст. L. 114 В УКФ)

При условии взаимности, финансовые службы могут обмениваться со службами стран - членов Европейского Сообщества сведениями об установлении и взимании налогов на доходы и с выигрышей, как и налога с оборота.

Национальная комиссия счетов кампании и политических финансирований
(ст. L. 84В УКФ)

Эта комиссия, созданная по ст. 1 Закона N 90-55 от 15 января 1990 г., относящегося к ограничению избирательных расходов и к прояснению финансирования политической деятельности, устанавливает подлинность, по просьбе налоговых агентов, уведомлений о публикации подарков, перечисленных в ст. 200-3 Общего кодекса законов о налогах.

Кроме того, комиссия сообщает в налоговые органы о нарушениях, которые она отмечает относительно подарков.

"Во Франции Организация экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) опубликовала доклад, в котором подчеркивается важность доступа налоговых органов к банковской информации. В нем также подтверждается, что банковская тайна является необходимым условием защиты конфиденциальности в финансовой сфере и сохранения доверия клиентов к кредитно-финансовым организациям.

Вместе с тем в докладе отмечается, что ограниченный доступ государственных органов, включая и налоговые ведомства, к банковской информации может приводить к сокрытию налогоплательщиками незаконных операций и уклонению от уплаты ими налогов, установленных национальным законодательством.

Позиция ОЭСР заключается в том, что налоговое ведомство любой страны должно иметь доступ к банковской информации в связи с конкретным запросом непосредственно или через какую-либо другую государственную структуру. Это позволит налоговым органам выполнять возложенные на них функции и обмениваться налоговой информацией с другими странами в рамках заключенных соглашений"*(4).

Налоговый кодекс Российской Федерации (п. 1 ст. 31) наделяет налоговые органы правом определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет, расчетным путем, применяя различные косвенные методы определения налогооблагаемой базы, широко используемые в практике работы налоговых ведомств многих стран мира.

В соответствии со ст. 86 НК РФ банки открывают счета организациям, индивидуальным предпринимателям только при предъявлении свидетельства о постановке на учет в налоговом органе.

Банк обязан сообщить об открытии или закрытии счета организации, индивидуального предпринимателя в налоговый орган по месту их учета в пятидневный срок со дня соответствующего открытия или закрытия такого счета.

Банки обязаны выдавать налоговым органам справки по операциям и счетам организаций и граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в порядке, определяемом законодательством РФ, в течение 5 дней после мотивированного запроса налогового органа.

Право проверки

Определение и главные характеристики

Право проверки можно определить как возможность для администрации проверять существование и точность заявленных элементов, начиная с бухгалтерских данных и уточняющих документов, хранящихся налогоплательщиком. Между тем способы, распространение, срок, момент, даже цель контроля, имеют различную практику:

процедура, специфичная для контроля физических лиц не обобщена, даже если методы контроля над доходами широко распространены (баланс, свободные оборотные средства, баланс наличных);

некоторые страны не применяют контроля на месте (Великобритания);

одно из главных различий между странами касается неожиданного характера проведения проверки. Действительно, Германии, Испании, Италии, право проверки осуществляется неожиданно, в то время как в других странах, например во Франции, начало проверки без предварительного уведомления налогоплательщика способно лишить всю процедуру эффективности;

большинство стран предусматривают обязательное сотрудничество с проверяемым налогоплательщиком;

отсутствует ограничение срока контроля на месте для Германии, Канады, США, Нидерландов, Японии, Швеции;

срок оговаривается в случае мошеннического поведения, способного быть прерванным отправлением уведомления о проверке.

Налоговый кодекс РФ также предусматривает несколько видов проверок: камеральные, выездные, встречные. Порядок проведения зависит от целей и вида проверки.

Планирование

Планирование составляет существенную фазу деятельности налоговой проверки. Представляется, что все налоговые ведомства уделяют планированию много внимания и рассматривают его очень узко. Однако этот постулат не подтверждается административной практикой.

Планирование бывает различных видов: централизованное, широко рассредоточенное. Оно предшествует кампании проверки, может быть принудительным, жестко регламентированным или оставить место инициативному контролю. Наконец, оно опирается на более или менее подробные и интегрированные информационные инструменты. В конце концов, не существует программы проверки для конкретной организации. В этих условиях нет возможности определить общую конкретную практику. Между тем, пример осуществления контроля в Испании заслуживает краткого представления.

В целях обеспечения "оптимального выбора" налоговики формируют информационные ресурсы о налогоплательщиках, используя данные из внутренних и внешних источников.

К сведениям из внутренних источников относится информация, которую налоговые органы получают самостоятельно, в процессе выполнения ими контрольных функций. Таковой, в частности, являются данные из единого государственного реестра налогоплательщиков, ресурсы по бухгалтерской и налоговой отчетности юридических и физических лиц, информация об исполнении обязанности по уплате налогов и сборов, данные по ККМ, сведения о доходах физлиц и т.д.

Информацию из внешних источников налоговые органы могут получать в соответствии с действующим законодательством либо на основании соглашений по обмену информацией с контролирующими и правоохранительными органами, органами государственной власти и местного самоуправления, либо по запросам.

Руководитель фирмы может даже не догадываться, что вся информация о ней (включая сведения о крупных поставках и продажах, объемах потребляемой электро- и теплоэнергии, воды, топлива и других видов ресурсов, арендованных торговых местах) отслеживается налоговыми органами. В перечень собираемых данных входят даже сведения из объявлений фирмы в СМИ и Интернете, а также тщательно фиксируемые сигналы от юридических лиц и бдительных сограждан (письма, жалобы, заявления и т.п.), от смежников - таможенных и правоохранительных органов, внебюджетных фондов. То же касается информации, которую налоговики почерпнули при проведении проверок контрагентов организации. Такая база данных (при условии ее полноты, достоверности и актуальности) может при проверке оказать существенную помощь инспектору и, соответственно, обернуться против компании.

Порядок сбора и анализа информации в России предусмотрен Регламентом планирования и подготовки выездных налоговых проверок, утв. приказом МНС России от 18 августа 2003 г. N БГ-4-06/23дсп.

Поскольку у налоговиков нет возможности проверить все предприятия сплошным методом, составляется план проведения выездных налоговых проверок.

Имеются две группы налогоплательщиков - подлежащие обязательному и первоочередному включению в план проведения выездных налоговых проверок.

Обязательно проверяют:

крупнейших и основных налогоплательщиков, причем как минимум 1 раз в 2 года. Главное для налоговиков при этом - не допустить случаи, когда отдельные периоды и виды налогов останутся непроверенными в связи с ограничениями ст. 87 НК РФ;

налогоплательщиков по поручению правоохранительных органов и региональных УФНС РФ;

ликвидируемые организации. Решение о проверке принимается в 10-дневный срок с момента получения информации о ликвидации, чтобы до утверждения промежуточного ликвидационного баланса вручить налогоплательщику копию решения налогового органа по результатам проверки, а также требования об уплате налога и санкций;

организации, которые, по сведениям инспекции, ведут хозяйственную деятельность, но представляют "нулевые" балансы или не сдают налоговую отчетность;

налогоплательщиков по мотивированным запросам других налоговых органов.

Следующие налогоплательщики подлежат включению в план проведения выездных проверок в первоочередном порядке при наличии возможностей инспекторского состава:

предложенные отделами камеральных проверок и анализа бухгалтерской и налоговой отчетности;

неоднократно представляющие документы, необходимые для исчисления и (или) уплаты налогов, несвоевременно или не в полном объеме;

не проверявшиеся более 6 лет;

существенно увеличившие потребление энергетических и материальных ресурсов, относимых на себестоимость продукции, но не увеличившие объемы производства;

происхождение средств руководителей или учредителей которых в результате использования всей информации о налогоплательщике ставится под сомнение;

убыточные на протяжении ряда налоговых периодов, или отражающие в налоговой отчетности незначительную прибыль, или допускающие резкие колебания размера налоговых платежей при примерно одинаковом объеме оборота, или уплачивающие незначительные суммы налогов, но занимающиеся благотворительностью;

рассчитывающиеся с бюджетом через неплатежеспособные банки при одновременном использовании для расчетов с поставщиками и покупателями счетов в других банках (к которым не имеется претензий);

относящиеся к отраслям, где масштабы ухода от налогообложения значительны;

показатели деятельности которых существенно отличаются от среднеотраслевых;

по которым имеется информация от правоохранительных и иных контролирующих органов о нарушении налогового законодательства.

В случае равноценности объектов выбора для выездных проверок с точки зрения вероятности выявления налоговых нарушений предпочтение будет отдано налогоплательщику, чьи показатели выручки от реализации, численности работающих, суммы причитающихся уплате в бюджет налогов будут максимальны*(5).

Испанский план программирования. Цели плана, вырабатываемые каждый год, состоят в том, чтобы определить на будущий год категории предприятий и количество проверок, которые надо осуществлять национальными, региональными и местными службами. Этот план охватывает больше l 920 000 предприятий, подвергаемых реальному режиму налогообложения. Он оставляет в стороне равное число предприятий, облагаемых налогом согласно системе объективной оценки прибыли "модулями(modulos)". Для них прибыль считается начиная с материальных параметров (число наемных рабочих, площадь эксплуатации, потребление электричества и т.д.), их контроль сводится к физической констатации этих элементов.

План опирается, с одной стороны, на план контроля и результаты проверок предыдущего года, на отраслевые анализы и предложения центральных служб, с другой стороны, на предложения других служб. На этой стадии могут быть определены главные области деятельности и однородные группы налогоплательщиков, которые будут включены в ежегодный план.

Различные методы контроля

Почти все службы используют весь спектр методов контроля (общих, простых, точечных проверок), даже диагностические обследования или испанскую сокращенную проверку. Единственное исключение составляют Нидерланды, которые применяют только формы облегченного контроля.

Использование этих легких форм контроля имеет тенденцию применения и развития.

Бывает недостаточно проверить какой-либо период. Большую часть времени проверка касается последней декларации или последней налоговой отчетности, когда контролируется положение предприятия с точки зрения получения прибыли. Непредписанная проверка предшествующих лет делается только в случае недостаточности информации.

В большинстве стран, где существуют системы изъятия налога у источника дохода, налог на заработную плату (Германия) или подоходного налога (все страны), даже из социальных страховок (Великобритания, Ирландия, Япония), проверка этих взиманий и условий их перечисления осуществляется специализированными службами. Эти операции представляют важную сторону внешнего контроля. Дела обстоят так же, когда существуют особенные пошлины; пошлины на субподряд в секторе здания (Объединенное Королевство, Ирландия), налог на окружающую среду (Германия, Нидерланды).

НДС является часто предметом отделенных проверок, либо потому что его управление и/или его контроль зависят от различных служб (Италия, Великобритания), либо потому что большая доля этих проверок обеспечивается специализированными бригадами (Германия), либо, наконец, потому что этот налог - первый, который должен быть заявлен и оплачен и который необходимо проверить очень быстро, при помощи легких процедур (Великобритания, Ирландия, Нидерланды, Швеция).

Общая проверка "во французском смысле" представляет скорее исключение, а не правило.

Различные процедуры

Германия. Гамма процедур проверок полная. Существуют несколько особенностей на уровне содержания или на уровне использования.

Общая проверка (ОП): область применения - та же, что во Франции (налогоплательщики, подлежащие учету). Досягаемость ОП может ограничиться некоторыми налогами, несколькими годами или относиться к нескольким пунктам или к уточнению бухгалтерии. Проверка может быть распространена на руководителей, даже на администрацию и персонал по наблюдению и охране. В этом случае необходимо привлечь новую процедуру проверки - против заинтересованных лиц.

Простая проверка, называемая "специальной", касается подоходного налога, отчисленного служащими, и НДС и осуществляется специализированными бригадами.

VEDI или уподобленная проверка: мелкие предприятия (оборот ниже 720 евро или налоговая прибыль ниже 46 евро) и очень мелкие предприятия (оборот ниже 128 евро или налоговая прибыль ниже 24 евро) могут явиться предметом сокращенных проверок ("abgekurzteauBenprufung"). Они касаются в общем некоторых пунктов, установленных заранее и подвергаемых облегченному контролю, отчет по которому отправляется налогоплательщику только по его запросу.

Канада. Канада представляет наибольшее разнообразие форм проверок: общая проверка, точечная проверка, диагностическая проверка, комбинированная проверка (прямые налоги и НДС), осуществленная одним инспектором-универсалом, интегрированная проверка - идентичная предыдущей, осуществленная несколькими специализированными инспекторами; проверка случайная - по отобранным образцам без анализа.

Италия. В Италии нормы, относящиеся к проверке налоговых правонарушений и к налоговому контролю, опираются на Закон от 7 января 1929 г. N 4, который содержит положения по данному вопросу: проверка финансовых нарушений принадлежит 1) офицерам и инспекторам налоговой полиции; 2) офицерам и инспекторам обычной полиции (ст. 30).

Статья 32 предусматривает, что обычная полиция, в случае если она обнаружила правонарушение, для проверки которого нужны специальные офицеры и инспекторы налоговой полиции, должна их об этом информировать незамедлительно, делая все необходимое, чтобы обстановка места происшествия не изменялась.

Статья 31 (абз. 3) того же Закона постановляет, что в "случае, если финансовый закон доверяет проверку некоторых правонарушений служащим вышестоящих органов, то они в пределах своей компетенции и по положениям, которые им даны законом, должны обладать качествами должностных лиц и инспекторов налоговой полиции" и что "администрация, от которой они зависят, должна освидетельствовать их качества специальным удостоверением".

Полномочия, предоставленные представителям финансовых служб, имеют административный характер и не включают в себя функции расследования (ст. 51 и 52 D.P.R. n. 633/72 в вопросе о НДС и ст. 31, 32 и 33 D.P.R. n. 600/73 в вопросе о налогах на доходы).

Живое обсуждение ведется по данному вопросу, который дал повод двум диаметрально противопоставленным позициям.

Налогоплательщиков могут проверять как налоговые органы, так и правоохранительные - соответствующие подразделения МВД России. Милиция проверяет, если есть признаки уклонения от уплаты налогов в крупном размере. По результатам проверки МВД составляется акт, рапорт и решается вопрос о возбуждении уголовного дела.

Франция. Проверка учета отличается от права на получение информации, которое может осуществляться на месте, но должно ограничиться пассивной выпиской деловых бумаг, без критических замечаний. Действительно, проверка учета имеет точные правила (предоставление серии гарантий налогоплательщику, в некоторых случаях - недействительность процедуры), в то время как право на получение информации осуществляется без особенных условий.

Проверка имеет место у налогоплательщика или в резиденции предприятия. Налогоплательщик не обязан посылать или приносить свои книги и бухгалтерские документы в бюро контролера. Со своей стороны, контролер может их унести только по письменной просьбе и предварительному согласию налогоплательщика, включая подробное описание документов, хранителем которых оказывается тогда контролер. Кроме того, контролер должен осуществить такое количество визитов, которое будет достаточным для того, чтобы обеспечить налогоплательщику возможность устного обсуждения противоречий в резиденции предприятия.

Продолжительность присутствия на месте контролера для малых предприятий ограничена.

Налоговая администрация располагает широкими полномочиями расследования в бухгалтерии с тем, чтобы оценить точность результатов операций, осуществленных предприятием, и ценность предоставленных обоснований. Но эти полномочия имеют некоторые ограничения.

Предприятия должны представить, по просьбе контролеров, все бухгалтерские документы, которые налоговый закон им предписывает удержать, с тем чтобы уточнить декларации.

ESFP: проверка налоговой ситуации физических лиц

Перекрестный допрос налогового положения физических лиц (сокращенно ESFP) имеет целью проверять достоверность и точность заявленной декларации доходов.

Он осуществляется чаще всего вследствие проверки отчетности или в дополнение к проверке учета, чтобы оценить положение пользователя или главных руководителей или компаньонов предприятия (проверка учета, названная "распространенной").

Проверка налоговой ситуации физических лиц состоит в том, чтобы контролировать связанность, с одной стороны, заявленных доходов и, с другой стороны, имущественного положения, финансового положения и образа жизни руководителей предприятия.

Таким образом, контролер составляет "баланс свободных оборотных средств" (или "баланс обогащения") заинтересованного, принимая в расчет общую сумму инкассо (зарплата, прибыли, произведенные фондовыми бумагами, и т.д.) и выплаты (расходы; приобретение зданий, ценных бумаг, машин; выплаты по банковским счетам и т.д.). Когда выплаты превосходят инкассо, разница рассматривается как сокрытие доходов, если налогоплательщик не отвечает удовлетворительно и обоснованно.

ESFP проходит, как правило, в помещениях службы налогов. Она может также проводиться у советника налогоплательщика, в резиденции предприятия или по юридическому адресу, если налогоплательщик сформулировал это в запросе.

Налогоплательщики, которые являются предметом ESFP, пользуются некоторыми гарантиями, аналогичными предусмотренным в вопросе о проверке учета.

В настоящее время контроль за расходами физических лиц в России отменен, рассматривается вопрос о целесообразности возрождения этого института.

Во Франции налоговые органы вправе совмещать налоговую проверку предприятия (например, общую проверку) с персональной налоговой проверкой частного лица, прежде всего руководителя предприятия. В процессе осуществления персональной налоговой проверки частного лица налоговые органы имеют право получить информацию о состоянии личного банковского счета руководителя предприятия) об увеличении его личной собственности (данная информация сопоставляется с данными, полученными в результате проверки предприятия).

Полномочия расследований

Право на расследование: процедура, созданная с момента появления
европейского НДС

Это право включает в себя процедуру, позволяющую налоговым агентам, имеющим по крайней мере степень контролера, искать существенные недочеты в выписках счетов, в которых налогоплательщики указывают НДС. Следователи могут, с одной стороны, запросить счета по учету товаров, книги, регистры и профессиональные документы, относящиеся к данным операциям, и, с другой стороны, приступать к материальной констатации элементов хозяйства. Они могут получить также копию с различных документов и собирать сведения и обоснования.

Расследование может вестись на месте или с приглашением соответствующих лиц в отделы администрации. Вмешательство на месте осуществляется с 8 до 20 часов и в течение часов профессиональной деятельности налогоплательщика. Следователи имеют доступ во все помещения (за исключением частного), на производственные площади, на склады, на транспорт и в места загрузки.

При первом расследовании налогоплательщику (или его представителю, если речь идет о юридическом лице) или лицу, встречающему следователей, вручается уведомление.

Каждое вмешательство влечет за собой составление протокола, где описываются все осуществленные операции.

В результате расследования, т.е. в течение 30 дней, которые следуют за последним вмешательством на месте или за последним вызовом, администрация составляет протокол, где отмечает недочеты (например, ошибочная, неполная или фальшивая выписка счета, выписка фиктивного векселя) либо отсутствие таких недочетов. Копия вручается налогоплательщику, который располагает сроком в 30 дней, чтобы выразить свои замечания.

Расследование не подразумевает процедуру контроля, предусмотренную "Книгой налоговых процедур". Факты, установленные в течение расследования, могут быть противопоставлены налогоплательщику и третьим сторонам, упомянутым в счетах, только в рамках процедуры налоговой проверки.

Отказ следователям в посещении помещений или предоставлении документов влечет за собой штраф в 75 евро, 7 500 евро или тюремное заключение в случае рецидива.

Права и гарантии налогоплательщика, подвергаемого процедурам
контроля и расследования

Соглашение налогоплательщика: основная гарантия

Общие положения

Поиск согласия налогоплательщика во время или в результате проверки и предупреждение спорных вопросов - важная составляющая всех служб налоговых органов. Эта общая тенденция просматривается на всех стадиях процедуры контроля и за ее пределами.

Параллельно, некоторые службы побуждают налогоплательщиков изменять их декларации взамен на отмену санкций или последствий.

Поиск соглашения налогоплательщика

Усиление противоречивого диалога в ходе контроля. В большей части стран контролеры должны проводить встречу с проверяемым налогоплательщиком, в течение которой стороны представляют и обсуждают предложения по исправлению. Это обязательство следует иногда из законной гарантии, иногда из административной практики, которая на получение соглашения налогоплательщика.

По мнению автора, этот институт в России не получил развития.

"В случае применения косвенных методов одним из важных этапов налоговой проверки традиционно считается первая личная встреча налогового инспектора с налогоплательщиком. Еще находясь в своем офисе, налоговый инспектор проводит предварительный анализ налоговой декларации налогоплательщика и определяет перечень вопросов, на которые предстоит получить ответ в ходе проведения документальной налоговой проверки. После этого он составляет график проведения проверки и, уже исходя из этого графика и перечня вопросов, тщательно планирует первую беседу с налогоплательщиком.

В США, например, установлен порядок, в соответствии с которым налоговые инспекторы предварительно договариваются о первой встрече с налогоплательщиком по телефону. Если дата встречи согласована, инспектор подтверждает ее письменно, направляя налогоплательщику письмо. Если оно было направлено без предварительного контакта с налогоплательщиком, то назначенная в письме дата встречи должна быть подтверждена телефонным звонком.

Основная задача первой беседы - получить как можно больше ответов налогоплательщика на имеющиеся вопросы. Причем, на первый взгляд, сообщаемая им информация может вовсе не относиться к проблемам налогообложения и бухгалтерского учета.

Поясним сказанное на примере. Допустим, проверке подвергается налогоплательщик, занимающийся торговым бизнесом, и в результате предварительного анализа поданной им декларации было выявлено, что произведенные налогоплательщиком закупки не соответствуют показанному в декларации объему сбыта. В принципе налогоплательщик может дать сотню ответов на вопрос, почему указанный уровень закупок или обычной торговой наценки не соответствуют фактическому объему сбыта. Если предварительный анализ декларации и другой документации указывает на возможную недостачу товарно-материальных запасов, то вопросы налогового инспектора в ходе первой беседы могут звучать примерно так: случались ли в магазине в отчетном периоде кражи; были ли пожары, наводнения и т.д.; осуществлялись ли продажи со скидкой; отпускались ли товары в порядке благотворительности. Некоторые из вопросов вроде бы не имеют прямого отношения к бухгалтерии. Однако, получив ответы на них, можно заранее отсечь большинство причин, которыми впоследствии можно объяснить низкий объем реализации у налогоплательщика, зафиксированный по данным бухгалтерского учета.

Качество беседы с налогоплательщиком определяется умением задавать нужные вопросы, умением выслушивать ответы и умением наблюдать за реакцией собеседника.

Налоговые инспекторы исходят из того, что налогоплательщик будет давать объяснения более честно и откровенно, если на первом этапе ему не сообщать о неутешительных результатах предварительного анализа его налоговой декларации. Во время первой беседы налоговый инспектор обычно интересуется образом жизни налогоплательщика, его расходами на себя лично и на членов его семьи, задает вопросы об источниках необлагаемого дохода, о накоплениях наличных денег.

По мнению зарубежных экспертов, выявление на самом раннем этапе налоговой проверки наличных сумм, находящихся на руках налогоплательщика, во многом определяет результативность работы налогового инспектора. Самое главное на первоначальном этапе - установить и зафиксировать имеющиеся у налогоплательщика суммы в наличных на начало и конец отчетного периода. В случаях, когда налогоплательщик настаивает на том, что он имел на руках крупную сумму наличных денег в начале отчетного периода, налоговому инспектору обычно предписывается проанализировать доходы в предшествующие годы. Инспектор обязан поинтересоваться источниками поступления наличных, местами их хранения, статьями расходования.

Важно отметить, что налогоплательщик указывает полезную для анализа косвенными методами финансовую информацию в документах, направляемых им в финансово-кредитные учреждения: банки, страховые компании, инвестиционные фонды и т.д. Обычно эти данные отличаются высокой достоверностью, и знакомство с такими документами позволяет налоговому инспектору точнее выявлять запасы наличных средств на руках налогоплательщика.

Если объем наличности на момент начала проверки был установлен неверно, то в случае выявления инспектором недекларированного дохода налогоплательщик сможет утверждать, что речь идет не о доходе, а о сумме наличности, имевшейся у него на руках в начале отчетного периода. Установив объем наличности на руках налогоплательщика, инспектор составляет соответствующий документ и получает подпись налогоплательщика, чтобы исключить возможность его отказа от предоставленной им же информации"*(6).

Развитие практики сделки и предложений компромисса. Практика сделок и предложений компромисса применима в большей части англосаксонских стран (Канада, США, Ирландия, Великобритания) и в странах юга Европы (Испания, Италия).

Их пример имеет тенденцию распространяться. В принципе, ограниченные санкциями, они могут также рассматриваться как обычные юридические права.

Они могут быть использованы иногда по инициативе администрации, иногда по инициативе двух сторон и быть мотивированными либо неспособностью налогоплательщика урегулировать требования налогообложения, либо сомнением получить благоприятное решение в суде.

В англосаксонских странах главная цель проверки состоит в том, чтобы дойти до компромисса "the settlement". Широкие полномочия даются, таким образом, контролерам под руководством бригадиров относительно проверок качества документов и ревизии предприятия.

Взамен на согласие и быстрое урегулирование прав и процентов за просрочку соглашение дает повод автоматическому сокращению санкций в следующих пропорциях (пример Великобритании):

не спонтанное разоблачение нарушений: максимально 20%;

спонтанное разоблачение нарушений: максимально 30%;

сотрудничество с налогоплательщиком во время проверки: максимально 40%;

тяжесть, срок и значимость нарушений налогообложения: максимально 40%.

В странах Южной Европы процедура сделки имеет некоторые отличия.

В Италии ее существование объясняется отсутствием процедуры обсуждения.

Любой "существенный" контроль (по документам или на месте) дает повод для извещения о восстановлении, которое может быть утверждено только Агентством поступлений. Этот акт должен быть мотивирован. Налогоплательщик имеет 60 дней для того, чтобы оспаривать извещение о восстановлении и чтобы решить:

прибегнуть ли к суду;

просить ли возможности переговоров, которые урегулируют права и существенно сократят штраф (до 25%);

отказаться ли от всех противоречий и воспользоваться материально сокращенными взысканиями (1/4 примененного взыскания при условии оплаты в течение 60 дней).

В Испании применение налоговых санкций осуществляется в рамках процедуры, отличной от той, что называется проверкой под руководством начальника.

Эта процедура обязательно включает в себя общение с налогоплательщиком и не является теоретически процедурой сделки. Тем не менее, в случае согласия налогоплательщика с предложенными выплатами, происходит автоматическая скидка до 30% примененных санкций.

Стимулирование спонтанного регулирования заявленных деклараций до любого воздействия со стороны налоговых служб. Такие способы стимулирования существуют везде. В качестве примера можно привести Канаду и Японию.

В Канаде программа добровольного разглашения позволяет налогоплательщику: изменять спонтанно декларации до вмешательства администрации (формальный запрос на декларацию, проверку, расследование, другие меры выполнения закона) и получать взамен гарантии отсутствия преследования, регулируя только проценты за просрочку.

В Японии администрация может побудить налогоплательщика в любых обстоятельствах (контроль или расследование преступления) исправлять несвоевременность, ошибки или несоблюдение, констатированные декларацией.

Закон от 27 июля 2000 г. N 212 ввел в Италии статус прав налогоплательщика, который включает в себя общие принципы ст. 3, 23, 53, и 97 Конституции в рамки налоговых законов. Эти статьи касаются права на равенство, индивидуальную и имущественную свободу, беспристрастность государственных ведомств.

* * *

В заключение отметим, что преобразования, проводимые в сфере налогового администрирования во всем мире, направлены на изменение приоритетов работы налоговых органов, сегментацию налогоплательщиков для более углубленного налогового контроля, улучшение обслуживания налогоплательщиков, упрощение исполнения налоговых обязательств, оптимизацию организационной структуры и внутренних функций, использование современных информационных технологий.

К. Лопез,

доктор права, член центра административных и политических

исследований (CERAP), профессор Университета Париж-13,

Париж, Франция

"Право и экономика", N 5, 6, май, июнь, 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Материалы международного российско-французского научно-практического семинара. ОрелГТУ. Налогообложение и уклонение от налогов.

*(2) Бурцев Д.Г. Налоговый контроль во Франции: особенности регистрации предприятий и проведения на них проверок// Аудиторские ведомости. 2004. N 8.

*(3) Бурцев Д.Г. Налоговый контроль во Франции: особенности регистрации предприятий и проведения на них проверок// Аудиторские ведомости,. 2004. N 8.

*(4) Фомина И.В. Банковская тайна и отмывание денег// Российский налоговый курьер. 2002. Май. N 9.

*(5) См.: Аккерман Е. Тогда мы идем к вам! // Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь". 2004. N 7.

*(6) Воловик Е.М. Исчисление налогооблагаемой базы с помощью косвенных методов // Финансовая газета. Региональный выпуск. 1999. Март. N 11.