1. Общие положения
Хотя российское законодательство не препятствует установлению цены договора в иностранной валюте, согласно п. 1 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) организации обязаны вести учет имущества и обязательств в валюте Российской Федерации - в рублях. В соответствии с п. 2 ст. 11 Закона N 129-ФЗ учет операций по валютным счетам и других операций в иностранной валюте также ведется в рублях. Для этого иностранная валюта пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату совершения операции.
Читателям журнала следует иметь в виду, что в соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" (далее - Закон N 173-ФЗ) валютные операции между резидентами запрещены, за исключением некоторых операций. Согласно подпункту 1 п. 1 ст. 1 Закона N 173-ФЗ резидентами являются в том числе юридические лица, созданные в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Если цена в договоре (контракте) установлена в иностранной валюте и расчеты осуществляются в иностранной валюте, то сторонами сделки являются резидент (российский хозяйствующий субъект) и нерезидент (иностранный субъект).
Если же сторонами сделки являются резиденты, то они могут применять при заключении договора валютную оговорку, то есть вносить в договор условие, согласно которому размер платежа зависит от устанавливаемого сторонами сделки курса рубля к иностранной валюте.
Под курсовой разницей понимается разница между рублевыми оценками (предыдущей и последующей) соответствующего актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте.
Первая рублевая оценка актива или обязательства возникает при пересчете его стоимости на дату поступления. Последующие рублевые оценки формируются при пересчете его стоимости по мере изменения курса валюты на отчетную дату или на дату исполнения обязательства.
При формировании новой рублевой оценки актива или обязательства, выраженного в иностранной валюте, возникают курсовые разницы, которые бывают положительными и отрицательными.
Если курсовая разница увеличивает прибыль организации, то она является положительной, если уменьшает прибыль - отрицательной.
Согласно п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, курсовая разница признается положительной и относится на внереализационные доходы:
- при повышении курса валюты в отношении активов (требований);
- при понижении курса валюты в отношении обязательств.
В соответствии с п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, курсовая разница признается отрицательной и относится на внереализационные расходы:
- при понижении курса валюты в отношении активов (требований);
- при повышении курса валюты в отношении обязательств.
Если платеж осуществляется в иностранной валюте, то в бухгалтерском и налоговом учете возникают курсовые разницы; если же платеж производится в рублях, то в бухгалтерском и налоговом учете возникают суммовые разницы.
2. Признание курсовых разниц в бухгалтерском учете
2.1. Общие положения
Отражение курсовых разниц в бухгалтерском учете регламентируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденным приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н.
Для отражения результатов валютных операций в бухгалтерском учете первоначально рассчитывается их стоимостная оценка в рублевом выражении:
1) определяется установленный Банком России курс иностранной валюты по отношению к рублю на дату пересчета по факту совершения операции в иностранной валюте, а именно в момент признания ее результатов в учете;
2) формируется стоимость валютной операции в рублевом эквиваленте как произведение величины актива или обязательства, выраженного в иностранной валюте, на ее курс;
3) записи в размере сформированной рублевой стоимости валютной операции разносятся по счетам бухгалтерского учета.
Для целей переоценки статьи бухгалтерской отчетности, выраженные в иностранной валюте, подразделяются на две группы:
1) денежные статьи, объединяющие денежные средства в кассе, на банковских счетах, в расчетах, а также обязательства и ценные бумаги, срок обращения которых определен рамками отчетного года.
Записи в регистрах бухгалтерского учета по счетам учета денежных средств в иностранной валюте, требований и обязательств, которые будут получены или погашены путем выплаты фиксированной суммы иностранной валюты, производятся одновременно в рублях и в валюте расчетов и платежей.
Валютная стоимость денежных статей бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли начиная с даты их признания в учете и до момента завершения расчетов или выбытия валютных ценностей.
В периодах между вышеуказанными датами переоценка денежных статей производится ежемесячно путем доведения стоимости имущества в виде валютных ценностей, а также выраженных в иностранной валюте средств в расчетах и обязательств до величины, соответствующей рублевому эквиваленту, исчисленному по курсу Банка России на отчетную дату. Дата расчетов или выбытия имущества в виде валютных ценностей является окончательной для определения рублевого выражения стоимостной оценки денежных статей по курсу Банка России на эту дату. Результатом сравнения полученной при пересчете рублевой величины являются курсовые разницы, которые в каждом отчетном периоде признаются в сумме, равной изменению рублевого эквивалента;
2) неденежные статьи, которыми считаются статьи бухгалтерской отчетности, отличные от денежных статей.
Величина данных статей отчетности, образовавшихся по результатам валютных операций, оценивается один раз по курсу на дату совершения операции и учитывается в бухгалтерских регистрах только в рублевом эквиваленте в размере первоначальной стоимости.
Возникновение курсовой разницы обусловлено изменением курсов валют. Для правильного расчета курсовой разницы необходимо зафиксировать даты в целях определения котировки нужной валюты, а именно:
- дату совершения операции в иностранной валюте;
- отчетную дату составления бухгалтерской отчетности.
Согласно п. 3 ст. 14 Закона N 129-ФЗ бухгалтерская отчетность организации включает промежуточную отчетность за месяц. Поэтому при пересчете иностранных валют в рублевый эквивалент датой составления бухгалтерской отчетности признается последний день месяца и определяется действующий на отчетную дату курс Банка России.
Датой совершения операции в иностранной валюте признается день возникновения у организации права, обусловленного требованиями законодательства Российской Федерации или договором, согласно которому принимаются к бухгалтерскому учету активы и обязательства, являющиеся результатом этой операции.
Таким образом, в результате изменения используемого в расчетах официального курса иностранной валюты к рублю курсовая разница признается:
- на отчетную дату текущего периода по отношению к дате совершения валютной операции;
- на дату исполнения обязательств по оплате в отчетном периоде и на предыдущую отчетную дату;
- на предыдущую отчетную дату и на отчетную дату текущего периода, когда операции в иностранной валюте не совершались в данном периоде;
- на дату возникновения обязательств в бухгалтерском учете и на дату исполнения обязательств по их оплате, а также в случае, если их признание и проведение расчетов по таким обязательствам производится в одном отчетном периоде.
Расчет курсовой разницы от стоимости денежных знаков в кассе организации и средств на счетах в кредитных организациях может производиться дополнительно к указанным датам еще и по мере изменения курсов иностранных валют, котируемых Банком России.
Курсовая разница, связанная с формированием уставного (складочного) капитала, признается только на дату поступления суммы валютных вкладов от учредителей или участников по договорам простого товарищества.
Курсовая разница зачисляется в зависимости от характера валютной операции:
- на финансовые результаты по всем текущим операциям;
- на добавочный капитал по операциям, связанным с формированием уставного (складочного) капитала.
В результате роста курса рубля по отношению к иностранной валюте происходит уменьшение рублевого эквивалента ввиду понижения стоимости единицы валюты.
Снижение курса рубля по отношению к иностранной валюте приводит к увеличению рублевого эквивалента, поскольку за каждую единицу валюты требуется большее количество рублей.
В свою очередь, финансовый результат (как следствие изменения рублевого выражения денежной статьи отчетности) определяется в зависимости от того, какая статья переоценивается - актив или обязательство.
Так, уменьшение рублевого выражения денежных статей актива баланса, валютного имущества и валютных средств в расчетах приводит к потерям в виде отрицательного финансового результата, тогда как при пересчете денежных статей пассива баланса уменьшение рублевой оценки валютного обязательства влечет получение положительного финансового результата.
Доход образуется также в случае, если под воздействием разницы в валютных курсах увеличивается рублевый эквивалент стоимости валютного имущества и дебиторской задолженности в валюте. Напротив, при увеличении рублевого выражения валютного обязательства, вызванного изменением стоимости валюты в рублях, возникает убыток.
Как указывалось выше, курсовая разница представляет собой результат сравнения рублевого выражения денежных статей в результате изменения используемого в расчетах официального курса иностранной валюты к рублю и отражается в отчете о прибылях и убытках по мере проведения текущих валютных операций.
В отношении стоимости валютных вкладов в уставный капитал курсовая разница рассчитывается только в период погашения задолженности учредителей в иностранной валюте.
Согласно п. 14 ПБУ 3/2000 в результате изменения котировки валюты в сторону повышения на дату осуществления расчетов возникает положительная курсовая разница, которая зачисляется на увеличение добавочного капитала. Снижение единицы стоимости валюты на эту дату приводит к отрицательной курсовой разнице, на которую уменьшается величина добавочного капитала.
2.2. Признание курсовых разниц у покупателя (импортера)
При заключении контракта с иностранным поставщиком (нерезидентом) цена сделки устанавливается в иностранной валюте.
Датой совершения операции в иностранной валюте по импорту товаров является момент возникновения у организации права собственности на ввезенные товары.
Если же дата перехода права собственности в контракте от поставщика к покупателю не определена, то датой перехода права собственности признается момент исполнения поставщиком своего обязательства по поставке товара. Как правило, этот момент связывают с переходом рисков от поставщика к покупателю, определяемый положениями Международных правил толкования торговых терминов "Инкотермс", которые носят рекомендательный характер и не устанавливают момент перехода права собственности. Поэтому во избежание ошибок в определении стоимости импортируемого товара рекомендуется определять дату перехода права собственности непосредственно в контракте.
Стоимость имущества, приобретенного организацией-импортером, отражается в бухгалтерском учете в момент перехода права собственности в рублевой оценке по курсу Банка России, который действовал на эту дату, и в дальнейшем эта стоимость не пересчитывается. Пересчету в рубли по курсу Банка России на каждую отчетную дату (дату составления отчетности), а также на дату погашения задолженности подлежит только задолженность перед иностранным поставщиком.
В соответствии с подпунктом 4 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) операции по ввозу товаров на таможенную территорию Российской Федерации признаются объектом обложения НДС.
Организация имеет право уменьшать общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 настоящего Кодекса налоговые вычеты.
Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей Кодекса, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей НК РФ и при наличии соответствующих первичных документов.
В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ при приобретении за иностранную валюту товаров (работ, услуг), имущественных прав иностранная валюта пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату принятия на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Пример 1.
ЗАО "Альфа" импортировало из Гамбурга материалы стоимостью 10 000 евро. Условия поставки материалов - CIF Гамбург [материалы переходят в собственность покупателя в момент фактического перехода материалов через поручни судна в порту отгрузки - Гамбурге (2 февраля)]. Материалы были доставлены на борт судна 2 февраля. Таможенная декларация была подана 10 февраля. Ставка таможенной пошлины составляла 10%. Материалы не облагались акцизами и облагались НДС по ставке 18%. Задолженность перед иностранным поставщиком была погашена 15 февраля. Учетной политикой ЗАО "Альфа" было определено, что фактические расходы на приобретение материалов, транспортные расходы и таможенные пошлины отражались на счете 10 "Материалы".
Согласно постановлению Правительства РФ от 28.12.2004 N 863 "О ставках таможенных сборов за таможенное оформление товаров" сбор за таможенное оформление составил 1000 руб.
В данном случае налоговая база по НДС равнялась сумме таможенной стоимости импортированного товара и уплаченной при ввозе таможенной пошлины (подпункты 1, 2 п. 1 ст. 160 НК РФ).
Курс евро по отношению к рублю составлял (условно):
- на 2 февраля - 34,60 руб./EUR;
- на 10 февраля - 34,50 руб./EUR;
- на 15 февраля - 34,40 руб./EUR.
Рабочим планом счетов было предусмотрено использование следующих счетов:
- 10 "Материалы";
- 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям";
- 51 "Расчетные счета";
- 52 "Валютные счета";
- 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";
- 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог на добавленную стоимость" (68НДС);
- 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по таможенным пошлинам" (76-1);
- 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по таможенным сборам" (76-2);
- 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы" (91-1).
В бухгалтерском учете ЗАО "Альфа" были оформлены следующие проводки:
/--------------------------------------------------------------------------------------------------\
| Корреспонденция счетов | Сумма, руб. | Содержание операции |
|--------------------------| | |
| Дебет | Кредит | | |
|--------------------------------------------------------------------------------------------------|
|2 февраля |
|--------------------------------------------------------------------------------------------------|
| 10 | 60 | 346000 |Отражена стоимость материалов, находящихся в пути, на|
| | | |основании полученной накладной (10 000 EUR x 34,60 руб./|
| | | |EUR) |
|--------------------------------------------------------------------------------------------------| |
|10 февраля |
|--------------------------------------------------------------------------------------------------|
| 10 | 76-1 | 34500 |Отражена сумма таможенной пошлины (10 000 EUR x 34,51|
| | | |руб./EUR |
|-----------+--------------+--------------+--------------------------------------------------------|
| 10 | 76-2 | 1000 |Отражена сумма сбора за таможенное оформление |
|-----------+--------------+--------------+--------------------------------------------------------|
| 19 | 68 | 68310 |Отражена сумма налога на добавленную стоимость, уплачен-|
| | | |ная на таможне [(10 000 EUR + 1000 EUR) x 34,50 руб./EUR|
| | | |х 18%] |
|-----------+--------------+--------------+--------------------------------------------------------|
| 68 | 51 | 68310 |Уплачен НДС на таможне [(10 000 EUR + 1000 EUR) x 34,50|
| | | |руб./EUR |
|-----------+--------------+--------------+--------------------------------------------------------|
| 76-2 | 51 | 1000 |Перечислен таможенный сбор |
|-----------+--------------+--------------+--------------------------------------------------------|
| 76-1 | 51 | 34500 |Перечислена таможенная пошлина |
|-----------+--------------+--------------+--------------------------------------------------------|
| 68 | 19 | 68310 |Произведен налоговый вычет НДС, уплаченного на таможне и|
| | | |относя к принятым на учет импортным материалам [(10 000|
| | | |EUR + 1000 EUR) x 34,50 руб./EUR х 18%] |
|--------------------------------------------------------------------------------------------------|
|15 февраля |
|--------------------------------------------------------------------------------------------------|
| 60 | 52 | 344000 |Погашена задолженность перед иностранным поставщиком (10|
| | | |000 EUR х 34,40 руб./EUR) |
|-----------+--------------+--------------+--------------------------------------------------------|
| 60 | 91-1 | 2000 |Отражена положительная курсовая разница по задолженности|
| | | |иностранному поставщику на дату совершения операции|
| | | |(346 000 руб. - 344 000) |
\--------------------------------------------------------------------------------------------------/
Помимо материалов (товаров, работ, услуг), организация-импортер может приобретать у иностранного поставщика и производственное оборудование.
Оценка имущества (основных средств), приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку согласно п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.
В соответствии с п. 9 ПБУ 3/2000 объекты основных средств оцениваются в рублях на дату совершения операции, в результате которой активы принимаются к бухгалтерскому учету, и позднее не переоцениваются. Дата совершения операции приобретения имущества за валюту определена как дата перехода к импортеру права собственности на импортируемое имущество.
При отражении в учете импортного оборудования организация-покупатель должна руководствоваться п. 16 ПБУ 6/01. Обращаем внимание читателей журнала на то, что с 1 января 2006 года норма п. 16 ПБУ 6/01 изменилась и соответствует требованиям оценки основных средств, установленной ПБУ 3/2000.
Оценка объекта основных средств, стоимость которого при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Банка России, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы.
Пример 2*(1).
ЗАО "Альфа" импортировало из Гамбурга производственное оборудование стоимостью 5000 EUR.
Условия поставки товара - DDP Москва. Согласно условиям контракта право собственности на оборудование переходило к покупателю в момент передачи оборудования от иностранного поставщика в пункте назначения.
Оборудование было доставлено 2 февраля. Задолженность перед иностранным поставщиком была погашена 10 февраля. Оборудование было введено в эксплуатацию 15 февраля.
Курс евро по отношению к рублю составлял (условно):
- на 2 февраля - 34,60 руб./EUR;
- на 10 февраля - 34,70 руб./EUR.
Рабочим планом счетов было предусмотрено использование следующих счетов:
- 01 "Основные средства";
- 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение объектов основных средств" (08-4);
- 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" (91-2).
В бухгалтерском учете ЗАО "Альфа" были оформлены следующие проводки:
| Корреспонденция счетов |
Сумма, руб. |
Содержание операции |
| Дебет |
Кредит |
| 2 февраля |
| 08-4 |
60 |
173000 |
Отражено получение оборудования (5000 EUR x 34,60 руб./
EUR) |
| 10 февраля |
| 60 |
52 |
173500 |
Погашена задолженность перед иностранным поставщиком
(5000 EUR х 34,70 руб./EUR) |
| 91-2 |
60 |
500 |
Отражена отрицательная курсовая разница по задолженности
иностранному поставщику на дату совершения операции
(173 500 руб. - 173 000 руб.) |
| 15 февраля |
| 01 |
08-4 |
173000 |
Оборудование введено в эксплуатацию |
2.3. Признание курсовых разниц у поставщика (экспортера)
До момента перехода права собственности товар должен учитываться экспортером на счете 45 "Товары отгруженные". Для отражения в учете выручки от реализации товаров, проданных на экспорт, должен быть определен момент перехода права собственности на товар от продавца к покупателю. Согласно п. 1 ст. 224 Гражданского кодекса Российской Федерации передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи.
Выручка, полученная по экспортному контракту, должна быть пересчитана для целей бухгалтерского учета в рубли на дату перехода права собственности по курсу Банка России, действующему на эту дату.
Задолженность покупателя за отгруженный товар должна быть пересчитана в рубли по официальному курсу на каждую отчетную дату, а также на дату погашения задолженности.
При реализации товара применяется налоговая ставка НДС в размере 0% в случае документального подтверждения обоснованности ее применения в отношении:
- товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта;
- товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны;
- работ (услуг), непосредственно связанных с их производством и реализацией;
- работ (услуг), связанных с перевозкой или транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита;
- работ (услуг), поименованных в подпунктах 4-9 п. 1 ст. 164 НК РФ.
В соответствии с п. 9 ст. 154 НК РФ до момента определения налоговой базы в нее не включаются суммы оплаты, частичной оплаты, полученные в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), облагаемых по налоговой ставке в размере 0%.
Согласно п. 3 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке в размере 0%, полученная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Эта сумма отражается в декларации по НДС по налоговой ставке 0% в момент определения налоговой базы. В соответствии с п. 9 ст. 167 НК РФ моментом установления налоговой базы при реализации товаров на экспорт является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 настоящего Кодекса.
Для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки в размере 0% в налоговый орган представляется в том числе выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации вышеуказанных товаров иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке. Причем с 1 января 2006 года не имеет значения, от кого производится платеж: непосредственно от иностранного лица или от третьего лица. Если выручка от реализации товара (припасов) иностранному лицу поступила на счет налогоплательщика от третьего лица, наряду с выпиской банка (ее копией) в налоговые органы представляется договор поручения по оплате вышеуказанного товара (припасов), заключенный между иностранным лицом и организацией (лицом), осуществившей (осуществившим) платеж.
Если организация не собрала необходимый комплект документов, то выручка организации, полученная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав, установленному ст. 167 НК РФ (п. 3 ст. 153 настоящего Кодекса).
На дату отгрузки курс иностранной валюты Банка России может быть меньше курса иностранной валюты на дату оплаты отгруженных товаров (работ, услуг). В этом случае налоговая база должна быть увеличена согласно п. 2 ст. 162 НК РФ на суммы увеличения доходов либо суммы, иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
Для экспортных операций установлен особый порядок применения вычетов НДС. Суммы НДС могут быть предъявлены к вычету только в том налоговом периоде, в котором документально подтверждена обоснованность применения такой ставки (п. 3 ст. 172 НК РФ). Кроме того, право на налоговый вычет появляется в случае, если налогоплательщик в течение установленного 180-дневного срока (п. 9 ст. 165 НК РФ) не собрал полный пакет подтверждающих документов, предусмотренных ст. 165 Кодекса (п. 10 ст. 171 НК РФ).
До появления у налогоплательщика права на вычет НДС по экспортным операциям суммы этого налога отражаются по дебету счета 19.
Уточненная декларация на суммы НДС по неподтвержденной налоговой ставке в размере 0%, подлежащие уплате в бюджет, представляется за тот период, в котором товары (работы, услуги) отгружены, что влечет возникновение просроченной задолженности по уплате налога начиная с 20-го числа месяца, следующего за данным периодом, до дня фактической уплаты налога, на которую начисляются пени.
При получении документов, указанных в ст. 165 НК РФ, и их представлении в налоговые органы уплаченные суммы НДС возвращаются налогоплательщику на основании представленной декларации по НДС по налоговой ставке 0% (п. 4 ст. 176 НК РФ).
С 1 января 2006 года организации самостоятельно устанавливают порядок определения суммы НДС, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке в размере 0%.
Пример 3.
ЗАО "Вега" реализовало на экспорт товары стоимостью 10 000 USD. Отгрузка товаров со склада экспортера была произведена 2 февраля. Товар был передан перевозчику 7 февраля. Иностранный покупатель погасил задолженность 12 февраля. Согласно контракту право собственности переходило в момент передачи товаров перевозчику. Себестоимость товаров составила 250 000 руб.
Курс доллара США по отношению к рублю составлял (условно):
- 2 февраля - 30,40 руб./USD;
- 7 февраля - 30,50 руб./USD;
- 12 февраля - 30,60 руб./USD.
Рабочим планом счетов было предусмотрено использование следующих счетов:
- 41 "Товары";
- 45 "Товары отгруженные";
- 52 "Валютные счета", субсчет "Транзит" (52 транзит);
- 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками";
- 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС к возмещению" (68-4);
- 90 "Продажи", субсчет "Выручка" (90-1);
- 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж" (90-2);
- 90 "Продажи", субсчет "Налог на добавленную стоимость" (90-3).
В бухгалтерском учете ЗАО "Вега" были оформлены следующие проводки:
| Корреспонденция счетов |
Сумма, руб. |
Содержание операции |
| Дебет |
Кредит |
| 2 февраля |
| 41 |
60 |
250000 |
Принят к учету товар, подлежащий реализации на экспорт |
| 19 |
60 |
45000 |
Отражен НДС, предъявленный поставщиком товаров |
| 45 |
41 |
250000 |
Отражена фактическая себестоимость отгруженных товаров |
| 7 февраля |
| 62 |
90-1 |
305000 |
Отражено признание выручки от реализации товаров на экс-
порт (10 000 USD х 30,50 руб./USD) |
| 90-2 |
45 |
250000 |
Списана себестоимость реализованных товаров |
| 12 февраля |
| 52 |
62 |
306000 |
Отражена сумма выручки, поступившая на транзитный валют-
валютный счет (10 000 USD х 30,60 руб./USD) |
| 91-2 |
62 |
1000 |
Отражена положительная курсовая разница на дату погаше-
ния задолженности [(30,50 руб./USD - 30,40 руб./USD) х
10 000 USD] |
Сoбран пакет документов, подтверждающий экспорт (в последний день месяца, в котором собран полный
пакет документов, то есть на дату определения налоговой базы) |
| 68-4 |
19 |
4500 |
Отражен НДС, подлежащий вычету по товарам, отгруженным
по экспортному контракту |
| Налоговый орган принял решение о возврате НДС (по дате принятия решения, но не более трех месяцев) |
| 51 |
68-4 |
45000 |
Отражен НДС, подлежащий вычету по товарам, отгруженным
по экспортному контракту |
| Не собран пакет документов, подтверждающий экспорт |
| 90-3 |
68-4 |
54720 |
Начислен НДС по неподтвержденному экспорту на дату от-
грузки (10 000 USD х 30,40 руб./USD х 18%) |
| 68-4 |
19 |
45000 |
Принят к вычету НДС |
| 91-2 |
68-4 |
360 |
Начислен НДС на суммы увеличения налоговой базы (налого-
вая база на день оплаты товаров минус налоговая база на
день отгрузки) [(30,60 руб./USD - 30,40 руб./USD) х
10 000 USD x 18%] |
Пример 4.
В продолжение предыдущего примера предположим, что по условиям контракта право собственности переходило к иностранному покупателю только после оплаты товаров. В этом случае курсовые разницы в бухгалтерском учете не образуются.
В бухгалтерском учете ЗАО "Вега" были оформлены следующие проводки:
| Корреспонденция счетов |
Сумма, руб. |
Содержание операции |
| Дебет |
Кредит |
| 2 февраля |
| 45 |
41 |
2500 |
Отражена фактическая себестоимость отгруженных товаров |
| 12 февраля |
| 52транзит |
62 |
304000 |
Отражена сумма выручки, поступившая на транзитный
валютный счет (10 000 USD х 30,40 руб./USD) |
| 62 |
90-1 |
304000 |
Отражено признание выручки от реализации товаров на
экспорт (10 000 USD х 30,40 руб./USD) |
| 90-2 |
45 |
250000 |
Списана себестоимость реализованных товаров |
3. Учет операций по привлечению и предоставлению
валютных кредитов и займов
Порядок организации бухгалтерского учета кредитов и займов регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденным приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.
Валютные операции по привлечению кредита осуществляются в безналичном порядке и отражаются в учете у заемщика на момент получения денежных средств. Зачисление иностранной валюты производится на текущие валютные счета организации в уполномоченных банках.
Организация-заемщик принимает к бухгалтерскому учету в момент фактической передачи валютных средств кредитные обязательства по основной сумме долга в составе кредиторской задолженности. Основная сумма долга (задолженность) по полученному от займодавца займу и (или) кредиту учитывается организацией-заемщиком в соответствии с условиями договора займа или кредитного договора в сумме фактически поступивших денежных средств.
Задолженность по кредиту, предоставленному в иностранной валюте, учитывается заемщиком в рублевой оценке по курсу Банка России, действовавшему на дату фактического совершения операции.
| Корреспонденция счетов |
Содержание операции |
| Дебет |
Кредит |
| 52-1 |
67-1 |
Зачислен полученный долгосрочный кредит (заем) в иност-
ранной валютный текущий валютный счет |
В зависимости от срока кредита кредиторская задолженность может быть краткосрочной или долгосрочной.
При получении кредита или займа на срок более 12 месяцев в учете организации-заемщика должна быть сделана запись по дебету счета учета денежных средств или иных получаемых ценностей и кредиту счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".
Рабочим планом счетов может предусматриваться использование следующих счетов:
- 52 "Валютные счета", субсчет "Валютные счета внутри страны" (52-1);
- 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", субсчет "Расчеты по основной сумме кредита или займа" (66-1);
- 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", субсчет "Расчеты по основной сумме кредита или займа" (67-1).
| Корреспонденция счетов |
Содержание операции |
| Дебет |
Кредит |
| 52-1 |
67 |
Зачислен полученный долгосрочный кредит (заем) в иност-
ранной валютный текущий валютный счет |
Соответственно, при получении кредита или займа на срок менее 12 месяцев у заемщика оформляется аналогичная запись в корреспонденции с кредитом счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам".
/--------------------------------------------------------------------------------------------------\
| Корреспонденция счетов | Содержание операции |
|-----------------------------------------| |
| Дебет | Кредит | |
|-------------------+---------------------+--------------------------------------------------------|
| 52-1 | 66 |Зачислен полученный краткосрочный кредит (заем) в иност-|
| | |ранной валютный текущий валютный счет |
\--------------------------------------------------------------------------------------------------/
Возврат валютных кредитов производится в сроки, установленные кредитным договором. Согласно гражданско-правовым нормам обязанности организации по возврату кредита считаются выполненными после зачисления иностранной валюты на банковский счет кредитора, если иное не предусмотрено договором.
В бухгалтерском учете погашение кредитных обязательств признается в момент списания денежных средств с валютного счета заемщика.
| Корреспонденция счетов |
Содержание операции |
| Дебет |
Кредит |
| 66, 67 |
52-1 |
Списаны валютные средства с текущего валютного счета при
возврате заемных средств |
В зависимости от содержания договоров банковского кредита и займа устанавливается наличие сумм срочной и (или) просроченной задолженности.
Договор вступает в силу и становится обязательным для сторон с момента его заключения, для договоров займа и кредита - это момент передачи денежных средств.
Если условиями договора предусмотрено погашение валютного кредита по частям, то просрочка возврата очередной его части дает кредитору право требовать досрочного возврата всей оставшейся суммы долга и процентов.
Валютные операции по уплате штрафных санкций в счет исполнения кредитных обязательств, осуществляемые со счетов организации в уполномоченных банках или третьих лиц в пользу резидентов и нерезидентов, могут производиться без специального разрешения (лицензии) Банка России.
В соответствии с п. 7 ПБУ 3/2000 переоценке в рублевом эквиваленте подлежит выраженная в иностранной валюте стоимость средств в расчетах (включая расчеты по заемным обязательствам) с любым юридическим и физическим лицом на дату составления бухгалтерской отчетности.
Курсовая разница отражается в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность.
Курсовая разница между рублевой оценкой валютных обязательств по курсу, установленному Банком России на отчетную дату, и их рублевой оценкой по курсу Банка России, действовавшему на дату зачисления денежных средств или на дату проведения последней переоценки, учитывается на конец текущего периода.
Задолженность по полученному кредиту (займу) в иностранной валюте списывается в рублевой оценке по курсу Банка России, действовавшему на дату совершения платежа. Одновременно организация отражает в учете курсовую разницу между рублевой оценкой валютных обязательств по курсу Банка России, действовавшему на дату возврата валютных средств, и их рублевой оценкой по курсу Банка России, действовавшему на дату проведения последней переоценки.
Курсовые разницы, образующиеся в результате пересчета суммы основного долга по кредитному договору, относятся на финансовые результаты организации как внереализационные доходы и расходы.
Таким образом, курсовая разница признается при каждой переоценке средств в расчетах по кредитам и займам в иностранной валюте на отчетную дату, а также на дату исполнения кредитных обязательств (погашения кредита).
Пример 5.
Организация получила заем в сумме 150 000 долл. США на 2 месяца.
Курс доллара США по отношению к рублю составлял (условно):
- на дату зачисления валютных средств (15 марта) - 30,50 руб./USD;
- на отчетную дату (31 марта, 30 апреля) - 31 руб./USD;
- на дату возврата займа (15 апреля) - 30,70 руб./USD.
| Корреспонденция счетов |
Сумма, руб. |
Содержание операции |
| Дебет |
Кредит |
| 52-1 |
66-1 |
4575000 |
Зачислен полученный краткосрочный заем в иностранной ва-
люте на текущий валютный счет (150 000 USD x 30,50 руб./
USD) |
| 91-2 |
66-1 |
75000 |
Отражена отрицательная курсовая разница между рублевой
оценкой заемных обязательств по курсу Банка России на
отчетную дату и их рублевой оценкой по курсу Банка Рос-
сии на дату получения займа [150 000 USD х (31,00 руб./
USD - 30,50 руб./USD)] |
| 66-1 |
52-1 |
4605000 |
Списаны валютные средства с текущего валютного счета при
возврата займа (150 000 USD x 30,70 руб./USD) |
| 66-1 |
91-1 |
45000 |
Отражена положительная курсовая разница между рублевой
оценкой заемных обязательств по курсу Банка России на
возврата займа рублевой оценкой по курсу Банка России на
дату проведения послед переоценки [150 000 USD x (30,70
руб./USD - 31,00 руб./USD)] |
4. Учет затрат по обслуживанию валютных кредитов и займов
Правила формирования в бухгалтерском учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, приведены в ПБУ 15/01, согласно п. 2 которого к беспроцентным договорам займа и договорам государственного займа данные правила не применяются.
Проценты за пользование предоставленными валютными средствами начисляются ежемесячно с момента зачисления иностранной валюты на счет организации согласно порядку, установленному договором. Сумма процентов увеличивает основное кредитное обязательство.
Исполнение организацией обязательств по уплате процентов должно производиться в сроки, установленные договором. Если такие сроки не определены, то проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы кредита.
Задолженность по непогашенным кредитам и займам показывается в бухгалтерском учете с учетом причитающихся к уплате процентов согласно условиям договоров на конец отчетного периода.
Начисленные проценты принимаются к учету в рублевой оценке по курсу Банка России, действовавшему на дату их признания, а при его отсутствии - по курсу, согласованному сторонами сделки. Порядок пересчета задолженности по процентам аналогичен порядку, установленному в отношении основного долга.
Поэтому курсовая разница определяется при каждой переоценке невыплаченных процентов по кредитным обязательствам в иностранной валюте на отчетную дату, а также на дату исполнения обязательств по их уплате.
Основанием для прекращения начисления в бухгалтерском учете курсовых разниц, возникающих при переоценке остатка средств в расчетах по кредитным и заемным обязательствам в иностранной валюте, является прекращение обязательств по данному кредитному договору.
Курсовые разницы по кредитному договору, в котором обязательства перед кредитором выражены в иностранной валюте, не начисляются с момента (указанного в тексте договора) окончания действия кредитного договора (который может быть пролонгирован), если в нем предусмотрено, что с данного момента (даты) прекращаются обязательства сторон (займодавца и заемщика) по договору.
При отсутствии вышеуказанного условия в тексте кредитного договора курсовые разницы начисляются до обусловленного договором момента (даты) окончания исполнения сторонами обязательств по возврату организацией-заемщиком всей суммы кредита (займа) и процентов по нему.
Курсовые разницы, образующиеся в результате пересчета суммы основного долга по кредитному договору, признаются в составе внереализационных доходов и расходов, тогда как курсовые разницы, возникающие при переоценке начисленных процентов, отражаются в соответствии с порядком, предусмотренным для признания затрат по обслуживанию кредитов.
Затраты по полученным займам и кредитам являются расходами того периода, в котором они произведены, и относятся к операционным расходам, за исключением их части, подлежащей включению в стоимость инвестиционного актива - объекта имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени.
Затраты по займам и кредитам включаются в текущие расходы в сумме причитающихся платежей согласно условиям заключенных договоров независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся вышеуказанные платежи.
Начисленные проценты по кредитам и займам, относимые к операционным расходам, отражаются в бухгалтерском учете организации-заемщика на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" (91-2).
Рабочим планом счетов, кроме названных ранее, может предусматриваться использование следующих счетов:
- 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", субсчет "Расчеты по процентам" (66-3);
- 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", субсчет "Расчеты по процентам" (67-3).
| Корреспонденция счетов |
Содержание операции |
| Дебет |
Кредит |
| 91-2 |
66-3, 67-3 |
Начислена задолженность по процентам по кредитам и зай-
мам в иностранной валюте |
| 91-2 |
66-3, 67-3 |
Отражена отрицательная курсовая разница, относящаяся на
причитающуюся к оплате проценты по займам и кредитам в
иностранной валюте, образующиеся начиная с момента на-
числения процентов по условиям договора до их фактичес-
кого погашения |
Таким образом, затраты по полученным займам и кредитам, включаемые в текущие расходы организации, отражаются в составе операционных расходов и включаются в финансовый результат организации.
При использовании займов и кредитов для предварительной оплаты при приобретении материально-производственных запасов, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты расходы по обслуживанию займов и кредитов (в том числе проценты, причитающиеся к оплате займодавцам) относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на вышеуказанные цели.
| Корреспонденция счетов |
Содержание операции |
| Дебет |
Кредит |
| 60, 76 |
52 |
Отражена предварительная оплата за поставку материально-
производственных запасов (работ, услуг) за счет средств
средств ранее полученного кредита (займа) |
60,
76 |
66-3, 67-3 |
Начислена задолженность по процентам за пользование кре-
дитом в иностранной валюте |
60,
76 |
66-3, 67-3 |
Отражена отрицательная курсовая разница, относящаяся на
причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам в
иностранной валюте, образующаяся начиная с момента начи-
сления процентов по условиям договора до их фактического
погашения и принятия к учету материально-производствен-
запасов (работ, услуг) |
При принятии к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов и иных ценностей, выполнении работ и оказании услуг дальнейшее начисление процентов и отражение других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, осуществляются в бухгалтерском учете в общем порядке с отнесением на операционные расходы организации-заемщика.
| Корреспонденция счетов |
Содерж |
