Входной налог и тонкости его распределения ("Налоговые споры", N 4, апрель 2006 г.)

Входной налог и тонкости его распределения

В НК РФ четко прописаны правила расчета пропорции, в которой входной налог должен распределяться между облагаемыми и не облагаемыми НДС операциями, - определяется доля отгруженных товаров, которые подлежат обложению НДС, в общей стоимости товаров, отгруженных за налоговый период. Но не все так просто, ведь в п. 4 ст. 170 НК РФ говорится не только о расчете пропорции, но и о ведении раздельного учета НДС, что далеко не одно и то же.

Причина спора

Организация приобретала материалы, которые использовала в своей деятельности, как облагаемой НДС, так и освобожденной от налогообложения. Входной налог по материалам она распределяла на основе плановой материалоемкости продукции. Налоговая инспекция посчитала такую методику распределения НДС не соответствующей п. 4 ст. 170 НК РФ и доначислила организации налог. Спор разрешался в суде. Суд первой инстанции поддержал налоговую инспекцию, а апелляционный суд - организацию. Не согласившись с решением апелляционного суда, налоговая инспекция обратилась в кассацию.

/----------------------------------------\                /----------------------------------------\

|      Позиция налоговой инспекции       |-----    -----|           Позиция организации          |

|----------------------------------------|                |----------------------------------------|

|В пункте 4 ст. 170 НК РФ сказано, что по|1 221 519 рублей|В пункте 4 ст. 170 НК РФ говорится  лишь|

|товарам, используемым для  осуществления|                |о порядке расчета пропорции. Порядок  же|

|как облагаемых НДС, так и  освобожденных|                |раздельного  учета   входного   НДС   по|

|от   НДС   операций,    входной    налог|                |товарам, используемым в облагаемой и  не|

|принимается к вычету или  учитывается  в|                |облагаемой     налогом     деятельности,|

|стоимости этих товаров в той  пропорции,|                |законодательно  не  определен.   Поэтому|

|в  которой  они  используются   в   этих|                |налогоплательщик    применил    методику|

|операциях. Данная пропорция определяется|                |ведения раздельного учета, приведенную в|

|исходя из стоимости отгруженных товаров,|                |п. 154 Методических указаний по  бухгал-|

|операции по реализации которых  подлежат|                |терскому учету материально-производстве-|

|налогообложению  (или   освобождены   от|                |нных запасов. Данная методика раздельно-|

|него)   в   общей   стоимости   товаров,|                |го учета  налоговому законодательству не|

|отгруженных за  налоговый  период.  Иной|                |противоречит.                           |

|методики распределения в НК  РФ  нет,  а|                |                                        |

|значит, организация, не применявшая  ее,|                |                                        |

|нарушила налоговое законодательство.    |                |                                        |

\----------------------------------------/                \----------------------------------------/

                                                                              |

                                                          /----------------------------------------\

                                                          |     Решение в пользу организации       |

                                                          \----------------------------------------/

Позиция суда

При расчете сумм входного НДС, подлежащего возмещению, стороны использовали одни и те же первичные бухгалтерские документы. Суммы возмещения налога по данным налогоплательщика и налогового органа получились разными только потому, что применялись различные методики ведения раздельного учета сумм НДС по приобретенным материалам, используемым для осуществления как облагаемых, так и не подлежащих налогообложению операций.

Налоговая инспекция не представила доказательств того, что методика, примененная налогоплательщиком, противоречит действующему налоговому законодательству. Таким образом, претензии налогового органа необоснованны.

Решение принято ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 05.12.05 по делу N Ф04-8631/2005 (17467-А70-14).

Наш комментарий

На первый взгляд, решение суда может показаться спорным. В пункте 4 ст. 170 НК РФ четко определено, что если товары (работы, услуги) используются налогоплательщиком одновременно в операциях, как облагаемых так и не облагаемых НДС, то входной налог по этим товарам (работам, услугам) подлежит распределению. Часть входного налога принимается к возмещению, а часть включается в стоимость указанных товаров (работ и услуг). В том же п. 4 ст. 170 НК РФ дана методика, по которой производится расчет пропорции. Определяется доля отгруженных товаров (работ, услуг), которые подлежат обложению НДС, в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период. Другого варианта расчета пропорции в НК РФ не предусмотрено.

Однако на самом деле не все так просто. Ведь в п. 4 ст. 170 НК РФ говорится не только о расчете пропорции, но и о ведении раздельного учета НДС. А это не одно и то же.

Попробуем на примере разобраться, в чем, собственно, заключается суть спора.

Пример

Организация получила партию материала в количестве 4000 единиц стоимостью 472 000 руб., включая НДС - 72 000 руб. Этот материал использовался для выпуска товаров, как облагаемых, так и не облагаемых НДС. За налоговый период организация выпустила 800 единиц облагаемого налогом товара, и 800 единиц не облагаемого налогом товара. На облагаемый налогом товар по плану уходит 3 единицы материала, а на необлагаемый - 2 единицы материала.

Общая стоимость выпуска 1600 изделий (800 + 800) составляет 1 120 000 руб. без учета НДС. Стоимость облагаемых налогом товаров равна 660 000 руб. Если использовать пропорцию, указанную в п. 4 ст. 170 НК РФ, как того требовала налоговая инспекция, то сумма входного НДС по данной партии материалов, которую можно предъявить к вычету из бюджета, составит 42 429 руб. (72 000 х (660 000 : 1 120 000)).

Если же исходить из материалоемкости продукции, как сделала организация, то сумма налога к вычету получится другой. На одну единицу материала приходится 18 руб. НДС (72 000 руб. : 4000 ед.). На облагаемую НДС продукцию ушло 2400 ед. материала (800 ед. х 3 ед.). Следовательно, входной НДС к вычету равен 43 200 руб. (2400 ед. х 18 руб.).

На чем же были основаны доводы организации? Если товары (работы, услуги), в т. ч. основные средства и нематериальные активы, используются исключительно в деятельности, облагаемой НДС, то весь входной налог по ним принимается к возмещению из бюджета.

Если товары (работы, услуги), в т.ч. основные средства и нематериальные активы, используются исключительно в деятельности, не облагаемой НДС, то входной налог по ним полностью учитывается в их стоимости.

И только если товары (работы, услуги) используются и в той, и в другой деятельности, часть входного НДС подлежит возмещению, а часть нет. Лишь в этом случае для расчета пропорции нужно использовать показатель отгрузки. Как правило, такие случаи возникают тогда, когда основные средства, нематериальные активы, а также товары (работы, услуги) относятся к общепроизводственным и общехозяйственным расходам. Эти расходы характеризуются тем, что распределить их (а соответственно и входной НДС) между облагаемыми и необлагаемыми операциями можно лишь условно.

В отношении же материалов, по которым точно можно установить их прямое использование - при совершении необлагаемых или облагаемых операций, учет сумм входного НДС осуществляется в соответствии либо с абз. 2, либо с абз. 3 п. 4 ст. 170 НК РФ.

Сырье и материалы даже из одной партии, из которых производятся облагаемые и не облагаемые НДС товары, можно без труда отнести к тому или иному виду изготавливаемого товара, в т.ч. и в соответствии с методикой, предложенной в Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов.

В любом случае раздельный учет нужно вести по трем направлениям:

по товарам (работам, услугам), используемым только для облагаемых НДС операций;

по товарам (работам, услугам), используемым только для не облагаемых НДС операций;

по товарам (работам, услугам), используемым в обоих видах операций.

О порядке ведения собственно раздельного учета входного НДС, а не расчета пропорции для уже разделенного по направлениям налога в НК РФ ничего не сказано. Вот на это и обратил внимание налогоплательщик. Поэтому порядок ведения раздельного учета входного НДС он должен установить в своей налоговой учетной политике самостоятельно.

С 1 января 2006 г. ст. 170 НК РФ применяется в новой редакции. Пункт 4 этой статьи дополнен нормой, согласно которой суммы входного НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых, так и не облагаемых НДС операций, распределяются по этим видам операций в порядке, установленном в учетной политике для целей налогообложения. И в то же самое время сохранился однозначный порядок расчета пропорции!

Может ли налогоплательщик, учитывая новую норму, установить в учетной политике собственную методику расчета пропорции, ссылаясь при этом на п. 7 ст. 3 НК РФ? По нашему мнению, нет. Методика расчета пропорции как была, так и осталась четко прописана в НК РФ, и налогоплательщики должны ее соблюдать, исходя при этом из стоимости отгруженных товаров, облагаемых налогом, в общем объеме отгрузки.

Тем не менее появившаяся возможность устанавливать в учетной политике порядок распределения налога для целей налогообложения может сослужить налогоплательщику неплохую службу. Дело в том, что в абзаце, в котором идет речь о порядке расчета пропорции, нечетко определен важный элемент расчета - налоговый период; непонятно, о каком именно периоде идет речь, и потому у налогоплательщика появляется право выбора.

Налогоплательщик в своей учетной политике имеет право установить, что расчет пропорции будет производиться по данным как текущего, так и предыдущего налогового периода.

Пример

По итогам февраля 2006 г. организацией было отгружено продукции, как облагаемой, так и не облагаемой НДС, на сумму 900 000 руб. (без учета НДС). Стоимость продукции, не облагаемой НДС, - 300 000 руб. Входной НДС по товарам (работам, услугам), используемым одновременно для изготовления обоих видов продукции, - 60 000 руб.

Налоговым периодом для расчета пропорции является текущий налоговый период. В этом случае к возмещению можно предъявить сумму НДС в размере 40 000 руб. (60 000 - 60 000 х (300 000 : 900 000)).

Предположим, что в январе 2006 г. организацией было отгружено продукции, как облагаемой, так и не облагаемой НДС, на сумму 700 000 руб. (без учета НДС). Стоимость продукции, не облагаемой НДС, - 250 000 руб.

Для расчета пропорции используют данные предыдущего налогового периода. Тогда в феврале 2006 г. к возмещению можно предъявить сумму НДС в размере 38 571 руб. (60 000 - - 60 000 х (250 000 : 700 000)). Соответственно для расчета пропорции в марте будут использованы данные за февраль. Использование данных об отгрузке за предыдущий налоговый период упрощает процедуру учета.

"Налоговые споры", N 4, апрель 2006 г.