Поединки мнений. Как точка с запятой повлияла на размер отпускных (Е.И. Лебедева, Н.Л. Кошеварова, Н.З. Ковязина, "Налоговые споры", N 4, апрель 2006 г.)

Поединки мнений.
Как точка с запятой повлияла на размер отпускных

Всегда ли годовая премия учитывается при расчете суммы отпускных?

Вот уже и лето не за горами - пора отпусков, и думается, самое время рассмотреть вопрос, касающийся расчета отпускных.

Гарантируя всем работникам право на ежегодный оплачиваемый отпуск, законодатель в Трудовом кодексе РФ установил порядок расчета отпускных. Для оплаты отпусков исчисляется средняя заработная плата, при расчете которой учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые в соответствующей организации, в том числе премии по итогам работы за год (так называемая 13-я зарплата).

После введения в действие в 2002 г. ТК РФ Правительство РФ утвердило новое Положение об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, в котором норма, касающаяся учета премий по итогам работы за год, оказалась в несколько ином месте. Вот тут-то и появился камень преткновения. Если в старом Порядке о том, как учитывать вознаграждения, говорилось в отдельной норме (абз. 4 п. 12), то в новом Положении она включена в норму, в которой установлены правила учета всех фактически начисленных сумм (после точки с запятой, как перечисление). В результате возник вопрос: как же все-таки, согласно новому порядку, следует рассчитывать сумму отпускных, если работникам организации выплатили ежегодную премию?

Пример

Организация в феврале 2006 г. по итогам работы за 2005 г. выплатила своим сотрудникам премии. Один работник согласно графику отпусков уходит в отпуск в апреле, другой - в августе.

В каком случае премия будет включаться в расчет среднего заработка?

От ответа на эти вопросы напрямую зависит не только сам размер отпускных, но и их налогообложение. Ведь расходы в виде отпускных учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, а также облагаются ЕСН и НДФЛ.

При расчете отпускных ежегодная премия может быть учтена только
в том случае, когда ее начисление попадает в расчетный период.

Для расчета отпускных определяется размер средней заработной платы. Отметим, что средний заработок отражает реальные трудовые затраты работника за расчетный период - для расчета отпускных он составляет последние три календарных месяца (ч. 4 ст. 139 ТК РФ). В коллективном договоре могут быть предусмотрены и иные периоды для расчета средней заработной платы, если это не ухудшает положение работников.

Для расчета средней заработной платы учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые в организации, в том числе премии и вознаграждения, включая вознаграждение по итогам работы за год и единовременное вознаграждение за выслугу лет. В любом случае премии - это вознаграждение за прошлый период. И эта сумма должна отражать справедливое распределение "заработанного" работником за этот прошлый период.

Правительство РФ попыталось разъяснить особенности исчисления среднего заработка только через год после вступления в силу ТК РФ, утвердив в апреле 2003 г. Положение об особенностях порядка исчисления средней заработной платы. Но то, как в нем изложен порядок учета годовых премий, только порождает вопросы. Следует ли вновь изложенную норму понимать в том смысле, что премия, выплаченная в расчетный период (последние три календарных месяца), учитывается в полном размере, а премия, выплаченная вне расчетного периода, вообще не учитывается при определении среднего заработка?

Минтруд России по данному вопросу не высказывался, есть только его довольно любопытное мнение, изложенное в п. 1 письма от 10.07.03 N 1139-21 по вопросу расчета среднего заработка с учетом разовых премий. В нем подчеркивается, что в расчет среднего заработка включаются те премии (в том числе разовые), которые отражены в положениях об оплате (премировании) работников организаций при условии начисления их в расчетном периоде. Руководствуясь этим мнением, можно сделать вывод, что премия может быть учтена при расчете отпускных только в том случае, когда ее начисление попадает в расчетный период, равный, как правило, трем месяцам. Но решить этот тупиковый вопрос можно, если внести изменения в коллективный договор и увеличить расчетный период до 12 месяцев.

Теперь рассмотрим порядок налогообложения выплаченных работникам отпускных.

По налогу на прибыль в соответствии с п. 7 ст. 255 НК РФ отпускные входят в расходы на оплату труда и уменьшают налогооблагаемый доход организации. При этом включение отпускных в расходы на оплату труда зависит от того, каким методом пользуется организация, а именно:

методом начисления - отпускные списываются в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты (ст. 272 НК РФ);

кассовым методом - сумму отпускных включают в расходы по оплате труда после выплаты работнику (ст. 273 НК РФ).

При определении налоговой базы по НДФЛ средний заработок работника включается в его доходы.

На суммы, выплачиваемые работникам, работодатель обязан начислить ЕСН, это касается и отпускных. Необходимо учитывать, что начало отпуска может приходиться на один месяц, а его окончание - на другой.

Согласно ст. 242 НК РФ датой осуществления выплаты в пользу работника является день ее начисления (отражение в первичных документах), т.е. в этот день на сумму выплат начисляется ЕСН. Следовательно, ЕСН начисляется в том месяце, в котором начисляются выплаты отпускных в пользу работника, что, как правило, совпадает с месяцем, в который работник уходит в отпуск. Статьей 136 ТК РФ установлено, что оплата отпуска производится не позднее, чем за три дня до его начала, поэтому, если работник уходит в отпуск с первого числа месяца, отпускные ему начисляются в предыдущем месяце; тогда же производится и начисление ЕСН. Признание начисленных сумм ЕСН в виде расходов в налоговом учете зависит от метода признания доходов и расходов, используемого в организации.

Примите к сведению.
Несколько слов об отпуске

В соответствии со ст. 21 ТК РФ работнику гарантировано право на оплачиваемый ежегодный отпуск. Время предоставления отпуска зависит от того, сколько работник отработал. Отпуск за первый год работы предоставляется работнику по истечении шести месяцев его непрерывной работы. До истечения шести месяцев отпуск может быть предоставлен по соглашению между работником и работодателем, а в отдельных случаях, установленных в ст. 122 ТК РФ и в федеральных законах, он должен быть предоставлен до истечения шестимесячного срока. Например, отпуск в летнее или иное удобное для работника время предоставляется несовершеннолетнему работнику; женщине - перед отпуском по беременности и родам или непосредственно после него; работникам, усыновившим ребенка (детей) в возрасте до 3 месяцев; участнику ликвидации последствий Чернобыльской катастрофы. Иная ситуация с отпуском работника за второй и последующие годы работы. Как предусмотрено ч. 4 ст. 122 ТК РФ, начиная со второго года работы отпуск может быть предоставлен в любое время, но по графику, который утверждается работодателем ежегодно за две недели до наступления нового (календарного) года. Такой график отражает прогнозируемую производственную необходимость равномерного использования рабочей силы в течение года. При этом фактически работодатель может самостоятельно, т.е. без учета мнения работника, правда, с учетом мнения профкома определять очередность предоставления оплачиваемых отпусков и, следовательно, может получиться так, что отпуск будет предоставлен работнику в то время, которое указано работодателем в графике. График отпусков лишает работника права требовать предоставления отпуска в другое время.

Е.И. Лебедева,

доцент кафедры экономического права РЭА им. Г.В. Плеханова,

канд. юрид. наук

При расчете среднего заработка 13-я зарплата учитывается только
в том случае, когда ее начисление приходится на расчетный период,
и в размере 1/12 суммы вознаграждения, приходящейся на каждый месяц
расчетного периода.

В пункте 14 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы (далее - Положение) определено, что вознаграждение по итогам работы за год учитывается в размере 1/12 за каждый месяц расчетного периода независимо от времени начисления вознаграждения.

Хочется особо подчеркнуть, что из буквальной формулировки этой нормы следует, что при расчете среднего заработка вознаграждение по итогам работы за год необходимо учитывать в том случае, если оно начислено в расчетном периоде. К такому выводу можно прийти потому, что после двоеточия перечисляются виды начислений, учитываемых при расчете среднего заработка, в том числе и рассматриваемая категория вознаграждения.

Это означает, что если начисление 13-й зарплаты приходится на расчетный период (т.е. последние три календарных месяца перед уходом работника в отпуск), то при расчете среднего заработка будет учтена 1/12 суммы вознаграждения, приходящейся на каждый месяц расчетного периода.

Если же отпуск работника приходится на более поздний период (после истечения трех календарных месяцев, на которые пришлось начисление вознаграждения), то в расчет среднего заработка рассматриваемый вид выплат включаться не должен.

По моему мнению, фраза "независимо от времени начисления вознаграждения" означает следующее. В пункте 2 Положения речь идет о вознаграждении по итогам года, начисленном за предшествующий календарный год. То есть чаще всего организации производят начисление вознаграждения после завершения календарного года (как правило, в январе - феврале следующего года).

Однако некоторые организации производят начисления ежегодного вознаграждения и в последний месяц текущего календарного года, за который оно выплачивается (подобный порядок, как правило, предусмотрен их внутренними документами). Именно поэтому в п. 14 Положения и сделана оговорка, означающая, что начисленное в конце календарного года вознаграждение по итогам работы за год также учитывается при расчете среднего заработка в следующем году.

Пример

Организация в декабре 2005 г. по итогам работы за 2005 г. начислила своим сотрудникам премии. Расчетный период - три месяца. Согласно оговорке в п. 14 Положения - "независимо от времени начисления вознаграждения" при расчете отпускных эти премии должны учитываться при расчете среднего заработка для оплаты отпусков, предоставляемых в январе - марте 2006 г.

К сожалению, специалисты многих организаций недостаточно внимательно вчитываются в существующую редакцию этого пункта и учитывают 13-ю зарплату вне зависимости от того, приходится ее начисление на установленный для отпусков расчетный период или нет.

Возможно, здесь сказывается стереотип осуществления расчетов среднего заработка по аналогии с порядком, который существовал до введения в действие постановления Правительства РФ от 11.04.03 N 213, в частности, в 2000-2002 гг. Расчет среднего заработка регламентировался постановлением Минтруда России от 17.05.00 N 38.

До 2003 г. при расчете среднего заработка 13-я зарплата учитывалась вне зависимости от того, начислена она в расчетный период (за последние три календарных месяца) или нет. Однако теперь порядок учета формально изменился, о чем могут заявить и проверяющие органы.

Несоблюдение действующего порядка расчета среднего заработка приведет к необоснованному завышению расходов на оплату труда (в части отпускных) прежде всего для целей исчисления налоговой базы по прибыли. Для организаций, имеющих большое количество работников, подобные суммы завышения могут оказаться весьма существенными, и как следствие возникнут претензии со стороны налоговых органов в части занижения налога на прибыль. ЕСН, приходящийся на эти начисления, будет завышен.

Чтобы исключить указанные налоговые риски, организации могут воспользоваться положениями ТК РФ. Согласно ст. 139 ТК РФ в коллективном договоре можно предусмотреть иные периоды для расчета средней заработной платы, если это не ухудшает положение работников. Например, расчетным периодом могут быть признаны 12 месяцев. В этом случае организация сможет избежать рассмотренных выше ограничений по учету начисленной 13-й зарплаты. Устанавливая иной расчетный период, необходимо учитывать, что сам механизм расчета среднего заработка организация менять не вправе.

Н.Л. Кошеварова,

руководитель Департамента аудита и налогового

консультирования ЗАО "МЦФЭР-консалтинг"

При расчете среднего дневного заработка для оплаты отпуска
вознаграждение по итогам работы за год учитывается в размере 3/12
от начисленной суммы независимо от времени его начисления.

Вознаграждение по итогам работы за год выплачивается в организации в соответствии с положением, которое утверждает руководитель организации с учетом мнения представительного органа работников. На этом основании в соответствии со ст. 139 ТК РФ вознаграждение учитывается при расчете отпускных. Согласно п. 14 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы это вознаграждение учитывается независимо от времени начисления в размере 1/12 за каждый месяц расчетного периода. Доля определяется исходя из начисленной суммы за каждый месяц расчетного периода.

Допустим, годовая премия за 2005 г. в сумме 12 000 руб. начислена в феврале 2006 г. Для отпусков, предоставляемых как в январе, феврале, так и в марте, июне и т. д. 2006 г., в расчет следует включить 3/12 12 000 = 3000 руб.

Таким образом, вознаграждение по итогам работы за 2005 г. при расчете среднего заработка для отпусков, предоставляемых в 2006 г. (неважно, за какой год предоставляется отпуск), учитывается независимо от времени его начисления. Поэтому, когда бы ни была начислена годовая премия (в расчетном периоде, до или после него), бухгалтер должен включить ее в расчет среднего дневного заработка в размере 3/12 от начисленной суммы.

Если расчетный период отработан не полностью, учитываемая сумма годовой премии (в примере - 3000 руб.) включается в расчет среднего заработка пропорционально отработанному времени.

Н.З. Ковязина,

начальник отдела трудовых отношений

и оплаты труда Минздравсоцразвития России

Результат опроса

Вопрос	Е.И. Лебедева	Н.Л. Кошеварова	Н.З. Ковязина
Всегда ли годовая премия учитывается при расчете суммы отпускных?	нет	нет	да

От редакции

Действующая формулировка п. 14 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы влечет налоговые риски. Что в этом случае можно посоветовать? Обратите внимание на п. 2 постановления Правительства РФ от 11.04.03 N 213, которым утверждено названное Положение. В нем говорится, что разъяснения по вопросам, связанным с применением Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, должен давать Минтруд России. В случае если у вас возникнут сомнения в правильности расчета сумм отпускных, получите официальные разъяснения, которые всегда можно предъявить налоговым органам.

Заметим, что функции Минтруда России в настоящее время выполняет Федеральная служба по труду и занятости, которая входит в систему Минздравсоцразвития России.

"Налоговые споры", N 4, апрель 2006 г.