Посеешь ветер - пожнешь бурю (А.О. Гладченко, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 19, октябрь 2005 г.)

Посеешь ветер - пожнешь бурю

Больше года прошло с того момента, как Конституционный Суд Российской Федерации принял весьма неоднозначное определение, затрагивающее налоговые правоотношения. Это - Определение КС РФ от 8 августа 2004 г. N 169-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Пром Лайн" на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации".

Вкратце суть судебных разъяснений свелась к выяснению, что такое фактические затраты, с выводом о том, что если организация расплачивается с поставщиками имуществом, за которое не произведен окончательный расчет, то "входной" НДС нельзя принимать к вычету до момента полной оплаты. В эту категорию попали и денежные средства, которые организация получила в качестве займа от неких лиц (юридических и физических).

Вашему вниманию предлагается одно из арбитражных дел, в котором как раз рассматривается проблема расчетов с использованием заемных средств.

Сельскохозяйственный производственный кооператив (СПК) обратился в Арбитражный суд Кировской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам.

Решением суда от 1 марта 2005 г. требования кооператива удовлетворены. Постановлением суда апелляционной инстанции от 21 апреля 2005 г. решение оставлено без изменения.

Не согласившись с решением суда первой инстанции и постановлением апелляционной инстанции, инспекция обратилась в Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа с кассационной жалобой, в которой просила отменить судебные акты, принять новый судебный акт, в удовлетворении требований СПК - отказать.

Заявитель кассационной жалобы считает, что суд неправильно применил ст. 169, 171 и 172 НК РФ, ст. 807 ГК РФ.

Как следует из материалов дела, налоговый орган провел выездную налоговую проверку СПК по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 1 января 2003 г. по 30 июня 2004 г. и установил, что СПК в результате завышения налоговых вычетов не полностью уплатил налог на добавленную стоимость в 2003 г.

По мнению проверяющих, оплата кооперативом приобретенного товара заемными средствами, полученными по договору беспроцентного займа, не дает оснований для возмещения суммы налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщику товара.

Рассмотрев кассационную жалобу, ФАС Волго-Вятского округа не нашел оснований для отмены судебных актов.

В силу п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 кодекса, на установленные настоящей статьей вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи (п. 2 ст. 171 НК РФ).

В силу п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиками товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. При этом вычеты сумм налога, предъявленные продавцами налогоплательщику при приобретении основных средств, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств.

Конституционный Суд РФ в Определении N 169-О разъяснил, что под уплатой сумм налога на добавленную стоимость подразумевается реальное несение налогоплательщиком затрат в форме отчуждения части имущества. Обладающими характером реальных затрат и, следовательно, фактически уплаченными признаются суммы налога, которые уплачиваются налогоплательщиком за счет собственных денежных средств.

КС РФ не признал неконституционными положения п. 2 ст. 171 НК РФ, но выявил его конституционно-правовой смысл и указал, что данная норма Налогового кодекса РФ подразумевает обязательность наличия затрат, понесенных налогоплательщиком исключительно за счет собственных средств. Следовательно, оплата товаров (работ, услуг) и налог на добавленную стоимость с помощью имущества (в том числе денежных средств и ценных бумаг), полученного налогоплательщиком по договору займа, несмотря на факт отчуждения заемного имущества налогоплательщиком-заемщиком в оплату начисленных поставщиками сумм налога, начинает отвечать признаку реальности затрат только на момент исполнения налогоплательщиком своей обязанности по возврату суммы займа.

Наряду с этим КС РФ в Определении от 4 ноября 2004 г. N 324-О установил, что конституционно-правовой смысл п. 2 ст. 171 НК РФ не носит императивного характера. Право на вычет сумм налога, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг), не может быть предоставлено в том случае, если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту передачи поставщику в счет оплаты начисленных сумм налога не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем. Вычет НДС не ставится в зависимость от источников поступления налогоплательщику имущества, направленного на погашение задолженности по уплате налога.

В статье 807 ГК РФ предусмотрено, что по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Следовательно, денежные средства, полученные кооперативом по договору займа, являются его собственными денежными средствами.

Суд установил, что оплата за товар поставщику произведена, товар оприходован и поставлен на учет.

Согласно данным актов сверок кооператив в 2004 г. погасил задолженность за 2003 г. О наличии каких-либо доказательств недобросовестных действий СПК в целях неправомерного налогового зачета инспекция не заявляла. Выполнение обязанности по перечислению налога на добавленную стоимость поставщиками товаров в ходе налоговой проверки не проверялось.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции сделал правильный вывод о том, что денежные средства, полученные кооперативом по договору займа и перечисленные в уплату сумм налога на добавленную стоимость, являются отчуждением имущества и рассматриваются как реальное несение затрат.

Таким образом, Арбитражный суд Кировской области правомерно удовлетворил требования СПК.

Основания для удовлетворения кассационной жалобы отсутствуют. В своем Постановлении от 25 июля 2005 г. N А28-25003/2004-990/23 Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа установил, что нормы материального права применены правильно и кассационную жалобу налоговой инспекции следует оставить без удовлетворения.

А.О. Гладченко,

аудитор группы компаний "Consulco international limited"

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 19, октябрь 2005 г.