Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 10 августа 2009 г. N 09АП-13201/2009

г. Москва

10.08.2009 г.

N 09АП-13201/2009-АК

Резолютивная часть постановления объявлена 06.08.2009 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 10.08.2009 г.

Дело N А40-8914/09-20-33

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи Порывкина П.А.

судей: Кораблевой М.С., Крекотнева С.Н.

при ведении протокола судебного заседания председательствующим судьей Порывкиным П.А.

Рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ОАО "ТАИФ-НК"

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 11.06.2009 г.

по делу N А40-8914/09-20-33, принятое судьей Бедрацкой А.В.

по иску (заявлению) ОАО "ТАИФ-НК"

к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1

третье лицо ОАО "Нижнекамснефтехим"

о признании недействительными решений и обязании возместить НДС

при участии в судебном заседании:

от истца (заявителя): Гусев А.В. по доверенности от 17.07.2009 г. N 151, Окишев А.П. по доверенности от 01.07.2008 г. N 1/14

от ответчика (заинтересованного лица): Злобин А.В. по доверенности от 22.08.2008 г. N 91

третье лицо: не явился, извещен

УСТАНОВИЛ

ОАО "ТАИФ-НК" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 о признании недействительными решений от 17.10.2008 г. N 52-17-14/947/997 "О возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению", N 52-17-14/448/1330 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части отказа в возмещении НДС в размере 155 486,88 руб. и об обязании Инспекции возместить НДС в размере 155 486,88 руб. путем возврата на расчетный счет налогоплательщика.

Решением суда от 11.06.2009 г. в удовлетворении заявленных требований отказано. При этом суд исходил из того, что оспариваемые ненормативные правовые акты Инспекции соответствуют законодательству о налогах и сборах Российской Федерации, а документы, представленные налогоплательщиком в обоснование права на налоговый вычет и возмещение НДС, не соответствуют требованиям налогового законодательства.

Не согласившись с принятым решением, ОАО "ТАИФ-НК" обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции, удовлетворить заявленные обществом требований в полном объеме, ссылаясь на его незаконность и необоснованность. В обоснование доводов апелляционной жалобы заявитель указывает на то, что счета-фактуры, акты выполненных работ на услуги по подаче и уборке цистерн составлялись перевозчиком (ОАО "Нижнекамснефтехим") по итогам месяца за весь месяц и фактически спорные услуги (работы) оказаны (выполнены) в течение месяца, то есть до помещения товара под таможенный режим экспорта, в связи с чем общество правомерно применило и выставило счета-фактуры с указанием налоговой ставки 18 %.

МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 представила письменные пояснения, в которых возражает против доводов жалобы, указывает на то, что услуги оказаны ОАО "Нижнекамснефтехим" после помещения товара (работ, услуг) под таможенный режим экспорта и на основании п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ подлежат налогообложению по налоговой ставке 0%, следовательно, выставленные перевозчиком счета-фактуры не соответствуют требованиям п.п. 10 и 11 п. 5 ст. 169 НК РФ, в связи с указанием в них не соответствующей законодательству ставки налога (18 % вместо 0%). В связи с чем, Инспекция просила решение суда первой инстанции оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

ОАО "Нижнекамснефтехим" представило отзыв на апелляционную жалобу, в котором поддержало правовую позицию заявителя, указало, что услуги по подаче и уборке вагонов и цистерн были оказаны до момента помещения товара под таможенный режим экспорта, в связи просило решение суда первой инстанции отменить и принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

Представитель третьего лица - ОАО "Нижнекамснефтехим", надлежащим образом извещенный о времени и месте судебного разбирательства, в судебное заседание суда апелляционной инстанции не явился. Суд счел возможным рассмотреть дело в его отсутствие в порядке ст.ст. 123, 156 АПК РФ.

Рассмотрев дело в порядке ст.ст. 266, 268 АПК РФ, заслушав объяснения представителя заявителя, поддержавшего доводы и требования апелляционной жалобы, заинтересованного лица, изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции не находит оснований к удовлетворению апелляционной жалобы и отмене или изменению решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и обстоятельствами дела.

При исследовании обстоятельств дела установлено, что МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по результатам проведенной камеральной налоговой проверки представленной заявителем налоговой декларации по налогу НДС за январь 2007 года вынесены оспариваемые по делу решения от 17.10.2008 г. N 52-17-14/947/997 "О возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению" и N 52-17-14/448/1330 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Указанными решениями заявителю отказано в возмещении НДС в размере в размере 155 486,88 руб.

Основанием для отказа заявителю в возмещении НДС явилось то обстоятельство, что оказанные заявителю его контрагентом - ОАО "Нижнекамскнефтехим", услуги подлежат налогообложению НДС по ставке 0 %, а, поскольку заявитель оплачивал оказанные услуги с НДС по ставке 18 %, то не имеет права на возмещение НДС.

Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства и пояснения сторон в их совокупности и взаимной связи, суд апелляционной инстанции считает, что оспариваемые по делу ненормативные правовые акты налогового органа являются законными и обоснованными, в связи с чем суд первой инстанции правомерно отказал обществу в удовлетворении заявленных требований.

Как видно из материалов дела, 16.12.2005 г. между заявителем и ОАО "Нижнекамскнефтехим" заключен договор N 2054492, согласно которому последний оказывает заявителю услуги, связанные с подачей и уборкой вагонов на железнодорожные пути заявителя (пункт 1.1 договора).

На основании данного договора ОАО "Нижнекамскнефтехим" выставляло в адрес заявителя счета-фактуры с указанием налоговой ставки по НДС 18 %.

По мнению Инспекции, услуги оказаны ОАО "Нижнекамснефтехим" после помещения товара (работ, услуг) под таможенный режим экспорта и на основании п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ подлежат налогообложению по налоговой ставке 0%. К указанному выводу налоговый орган пришел, сопоставив даты составления актов оказанных услуг и выставления счетов-фактур с датой "выпуск разрешен" на полных ГТД и установив, что акты и счета-фактуры составлены позднее даты "выпуск разрешен" на ГТД, т.е. позднее даты помещения товара под таможенный режим экспорта.

Заявитель указывает, что счета-фактуры, акты выполненных работ составлялись перевозчиком по итогам месяца за весь месяц, а фактически спорные услуги (работы) оказывались (выполнялись) в течение месяца, то есть до помещения товара под таможенный режим экспорта.

При этом, дата выставления счетов-фактур также не является датой оказания услуги, поскольку в соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ счет-фактура выставляется не позднее пяти календарных дней с момента оказания услуги и не может устанавливать точное время оказания услуг.

Общество также ссылается на п. 2.1. договора с ОАО "Нижнекамскнефтехим", согласно которому подача и уборка вагонов производится по натурному листу (транспортный документ, содержащий информацию о прибытии, отправлении поездов и подтверждает момент оказания услуги), в котором указана дата оказания услуги, совпадающая с датой помещения товара под таможенный режим экспорта.

В связи с чем, по мнению заявителя, спорные счета-фактуры правомерно выставлены перевозчиком с указанием налоговой ставки 0 %.

Суд апелляционной инстанции считает, что применение контрагентом заявителя к рассматриваемым операциям ставки НДС 18 % и оплата заявителем соответствующих счетов-фактур, в которых отражен налог по ставке 18 %, не соответствует налоговому законодательству по следующим основаниям.

В соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации:

товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ;

работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подпункте 1 данного пункта.

Положения п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ распространяются на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги), а также на работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории.

Согласно ч. 3 ст. 157 Таможенного кодекса Российской Федерации днем помещения товаров под таможенный режим считается день выпуска товаров таможенным органом. Операции, названные в подпункте 2 пункта 1 статьи 164 указанного Кодекса, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов при условии, что соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения этих операций, либо если по характеру самих операций они могут осуществляться только в отношении экспортных товаров.

Данная правовая позиция отражена Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 04.03.2008 г. N 14227/07.

Таким образом, операции, предусмотренные п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов при условии, что соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения данных операций либо если по характеру самих операций они могут осуществляться только в отношении экспортных товаров.

В заявлении общество указало, что транспортные услуги оказаны в отношении товаров, впоследствии вывезенных на экспорт (т. 1 л.д. 5).

В материалы дела представлены натурные листы, по которым контрагентами заявителя осуществлялась выводка вагонов-цистерн под налив нефтепродуктов, и квитанций о приеме груза.

В частности, в натурных листах в правом верхнем углу указано: "д/т экспорт", "мазут экспорт" (т. 1 л.д. 93, 99, 113).

Также в материалы дела представлены квитанции о приеме груза на перевозку непрямым международным - водным сообщением, на которых номера вагонов, прибывших на ст. Биклянь совпадают с номерами вагонов, поданных под налив по указанным натурным листам (т. 1 л.д. 109-110, 114-116, 120-121).

Учитывая изложенное, а также факт заключения обществом договоров международной купли-продажи и указание в натурных листах на то, что поставка осуществляется на экспорт, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что данные товары поставлялись Обществом на экспорт, а транспортные и иные сопутствующие услуги оказывались в отношении экспортных товаров.

Налогоплательщик в обоснование вывода о том, что момент оказания услуги фактически не совпадает с моментом выставления счетов-фактур и подписания актов приема-сдачи услуг, ссылается на натурные листы.

Суд апелляционной инстанции считает, что Инспекция в целях определения момента оказания услуги правомерно руководствовалась данными счетов-фактур и актов приема-сдачи услуг, по следующим основаниям.

В соответствии с п. 1 ст. 169 НК РФ документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога на добавленную стоимость к вычету является счет-фактура.

Согласно п. 5 ст. 38 НК РФ под услугой понимается для целей налогообложения деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Таким образом, результаты оказанных услуг не имеют единиц измерения, в связи с чем их стоимость и факт оказания необходимо подтверждать актами приема-передачи услуг, составленными в соответствии с условиями договора.

При соотнесении момента помещения товара под таможенный режим экспорта и момента оказания услуг следует учитывать даты соответствующих актов и счетов-фактур, а не предполагаемый "момент оказания услуги".

Моментом оказания услуги является составление акта выполненных работ (оказанных услуг), на основании которого налогоплательщику выписывается счет-фактура.

Как видно из материалов дела, спорным счетам-фактурам N 900087737 от 30.11.2006 г., N 90091647 от 31.12.2006 г., N 90091645 от 31.12.2006 г. соответствуют акт оказанных услуг N 47862 по перевозке за период с 01.11.2006 г. по 30.11.2006 г., акт оказанных услуг N50612 за период с 01.12.2006г. по 31.12.2006., акт оказанных услуг N50609 за период с 01.12.2006 г. по 31.12.2006 г., а также полные ГТД N10404070/171106/0510630, N10404070/101206/5011748, N10404070/061206/5011311, N10404070/041206/0511252, N10404070/3 01206/0511215.

При соотнесении дат оформления актов выполненных работ (услуг) и дат оформления счетов-фактур с временными или полными грузовыми таможенными декларациями по представленным расшифровкам транспортных услуг, связанных с отгрузкой продукции на экспорт, апелляционным судом установлено, что работы (услуги) по подаче, уборке вагонов, а также услуги по транспортировке были оказаны после помещения товаров под таможенный режим экспорта.

Таким образом, на основании п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ реализацию услуг, которые были оказаны после помещения товаров под таможенный режим экспорта, следует облагать по налоговой ставке 0 %.

В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Приведенные положения НК РФ исключают предъявление к вычету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных налогоплательщиком в нарушение положений главы 21 Кодекса.

Операции, связанные с реализацией транспортно-экспедиционных услуг, в соответствии с п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ облагаются налогом на добавленную стоимость по ставке 0 %.

При реализации таких услуг перевозчик дополнительно к цене реализуемых услуг обязан предъявить к оплате покупателю (экспортеру) соответствующую сумму налога на добавленную стоимость, выставив счет-фактуру с указанием надлежащей налоговой ставки - 0 % (ст.ст. 168, 169 НК РФ).

Налогоплательщик не вправе по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку налога.

Следовательно, применение обществом к операциям по реализации услуг по договору с ОАО "Совфрахт" ставки 18 % и выставление счетов-фактур с указанной ставкой налога не соответствует действующему налоговому законодательству.

То обстоятельство, что момент оказания услуг по акту приема-передачи и отметка "Выпуск разрешен" на ГТД совпадают, не имеет значения для определения необходимости применения ставки 0 % по НДС, поскольку, как правильно установлено судом первой инстанции, по характеру самих операций они могут осуществляться только в отношении экспортного товара.

В материалах дела представлены доказательства, из которых усматривается, что до оформления актов и счетов-фактур, участникам взаимоотношений было известно, что спорные услуги оказываются именно в отношении товаров, вывозимых с территории Российской Федерации в таможенном режиме экспорта, в связи с чем в силу п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ должна быть применена ставка налога 0 %.

Доводы заявителя и третьего лица о том, что подача и уборка вагонов производились на территории Российской Федерации, соответственно, отсутствовали основания для применения к этим услугам налоговой ставки 0 %, отклоняется апелляционным судом по следующим основаниям.

При решении вопроса по применению налоговой ставки 0 % и 18 %, апелляционный суд учитывает позицию, изложенную Конституционным Судом Российской Федерации в Определении от 19.01.2005 г. N 41-О, в котором указано, что налогообложение налогом на добавленную стоимость производится по налоговой ставке 0 процентов также при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации (абзац первый подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса). Это правило распространяется на работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке товаров, экспортируемых за пределы территории Российской Федерации и импортируемых в Российскую Федерацию, выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы и услуги, а также работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем (абзац второй подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса).

Из этого следует, что при оценке правомерности применения налоговой ставки налога на добавленную стоимость 0 процентов положения подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации необходимо рассматривать в системной связи, т.е. неразрывно, с положениями подпункта 1 того же пункта, поскольку они регулируют единый комплекс правоотношений, касающихся особенностей налогообложения операций по реализации товаров и связанных с процессом их производства и реализации работ и услуг.

Подпункты 1 и 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации определяют, что порядок обложения налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов реализации работ и услуг напрямую увязывается с фактом применения к реализации товаров, в отношении которых произведены эти работы или услуги, такой же налоговой ставки - 0 процентов. Это связано с тем, что в условиях использования принципа страны назначения налогообложение добавленной стоимости, образуемой при производстве и реализации товаров, происходит на территории страны-импортера. Если товары включены в перечень товаров, реализация которых в соответствии с нормами Налогового кодекса Российской Федерации облагается по налоговой ставке налога на добавленную стоимость 0 процентов, то и реализация работ и услуг, связанных с их производством и реализацией, также облагается по налоговой ставке 0 процентов.

Позиция апелляционного суда также подтверждается правовой позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 04.03.2008 г. N 14227/07, согласно которой подача, уборка и взвешивание транспортных средств являются элементами комплекса перевозочных и транспортно-экспедиционных услуг. Операции в отношении экспортных товаров подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов.

Таким образом, сопутствующие перевозке услуги по подаче и уборке вагонов представляют собой единый перевозочный процесс, включающий в себя не только услуги по транспортировке товара, и операции по реализации данных услуг также подлежат обложению НДС по ставке 0 %.

Следовательно, применение третьим лицом к рассматриваемым операциям по реализации услуг, связанных с подачей и уборкой вагонов, ставки 18 % не соответствует налоговому законодательству.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает, что анализ представленных в деле доказательств подтверждает правомерность вывода суда первой инстанции о том, что требования заявителя необоснованны и удовлетворению не подлежат.

Суд апелляционной инстанции считает, что судом первой инстанции выяснены все обстоятельства дела, правильно оценены доводы заявителя и заинтересованного лица и вынесено законное и обоснованное решение, в связи с чем апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению.

Доводы апелляционной жалобы не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены или изменения обжалуемого решения суда первой инстанции.

Судебные расходы между сторонами распределяются в соответствии со ст. 110 АПК РФ, главой 25.3 НК РФ.

Руководствуясь ст. ст. 110, 176, 266, 267, 268, 269, 271 АПК РФ, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 11.06.2009 г. по делу N А40-8914/09-20-33 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий:

П.А. Порывкин

Судьи

М.С. Кораблева С.Н. Крекотнев