Вход
Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 12 августа 2009 г. N 09АП-15822/2008
|
город Москва |
дело N А40- 26668/08-35-80 |
|
12.08.2009 |
N 09АП-15822/2008-АК, N 09АП-16330/2008-АК |
Резолютивная часть постановления объявлена 06.08. 2009 года.
Полный текст постановления изготовлен 12.08. 2009 года
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи В.Я. Голобородько,
судей Т.Т. Марковой, Н.О. Окуловой,
при ведении протокола судебного заседания секретарем А.Н. Красиковой
рассмотрев в открытом судебном заседании материалы дела N А40-26668/08-
35-80
по заявлению Иностранной организации "Британский Совет" (Соединенное Королевство Великобритании и Северной Ирландии)
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 47 по г. Москве
о признании частично недействительными решения и требования
при участии в судебном заседании:
от заявителя - Щекин Д.М. по доверенности от 04.03.2008, Лысечко В.В. по доверенности от 23.07.2008, Богданова Е.В. по доверенности от 04.03.2008, Петрыкин А.А. по доверенности от 20.03.2008, Васильев А.Ю. по доверенности от 04.03.2008, Хилхорст Р.А. по доверенности от 15.09.2008;
от заинтересованного лица - Уткина В.М. по доверенности N 05/21 от 20.07.2009, Суворова Е.В. по доверенности N 05/03 от 11.01.2009, Мостова Г.Г. по доверенности N 05/01 от 27.01.2009;
Дело рассмотрено по правилам рассмотрения дел в суде первой инстанции.
УСТАНОВИЛ
Иностранная организация "Британский Совет" (Соединенное Королевство Великобритании и Северной Ирландии) обратилась в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции ФНС России N 47 по г. Москве N 214 от 21 января 2008 г. О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения и Требования N 3064, N 3065, N3066 от 07 мая 2008 г. в части: начисления и предложения уплатить налог на прибыль за 2004 г. 20 355 270 рублей, из них: в федеральный бюджет за 2004 г. - 4 833 024 руб., в бюджет субъекта РФ за 2004 г. - 15 522 246 руб.; предложения уплатить пени в соответствующей части на указанные суммы налогов; начисления и предложения уплатить налог на прибыль за 2005 :. - 20 587 538 рублей, из них: в федеральный бюджет за 2005 г. - 5 575 792 руб., в бюджет субъекта РФ за 2005 г. - 15 011 746 руб.; привлечения Заявителя к налоговой ответственности :по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль за 2005 г. в виде штрафа в размере 4 117 507,68 рублей, в том числе в федеральный бюджет 1115 158,33 руб., в бюджет субъекта РФ 3 002 349,35 руб.; предложения уплатить пени в соответствующей части на указанные суммы налогов; начисления и предложения уплатить налог на прибыль за 2006 г. - 36 472 558 руб., из них в Федеральный бюджет за 2006 год 9 877 984 руб., в бюджет субъекта РФ за 2006 год 26 594 574 руб.; привлечения Заявителя к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль за 2006 г. в виде штрафа в размере 7 294 511,56 рублей, предложения уплатить пени в соответствующей части на указанные суммы налогов; отказа в применении налоговых вычетов, доначисления и предложения уплатить налог на добавленную стоимость: - за 2004 г. - 6 364 291 руб.; - за 2005 г. - 6 157 396 руб.: - за2006 г.-15 189 333 руб.; привлечения Заявителя к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на добавленную стоимость за 2005 год в виде штрафа в размере 1 231 480 руб., за 2006 год в виде штрафа в размере 3 037 866,60 рублей; предложения уплатить пени в соответствующей части на указанные суммы налогов; Привлечения Заявителя к налоговой ответственности за непредставление налоговых деклараций, предусмотренной п. 2 ст. 119 НК РФ, в виде штрафа в размере 72 384 411,00 руб.
Постановлением суда апелляционной инстанции от 05.02.2009 года требования заявителя были частично удовлетворены.
Постановлением ФАС МО от 26 мая 2009 года было отменено постановление суда апелляционной инстанции от 05.02.2009 года и дело передано на новое рассмотрение в суд апелляционной инстанции.
При новом рассмотрении дела, проведённым по правилам рассмотрения дел в суде первой инстанции, заявитель уточнил свои требования и просил суд признать недействительными Решение Межрайонной инспекции ФНС России N 47 по г. Москве N 214 от 21 января 2008 г. О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения и Требования N 3064, N 3065, N 3066 от 07 мая 2008 г. в части:
По налогу на прибыль:
начисления и предложения уплатить налог на прибыль за 2004 г. -20 135 061 рублей, в том числе по эпизодам:
незаконного увеличения выручки для целей налогообложения на суммы полученных авансов за 2004 год - 9 307 218 руб.
незаконного исключения из состава расходов по налогу на прибыль затрат на оплату труда и по уплате единого социального налога за 2004 год - 1 570 557 руб.
уменьшение суммы недоимки за 2004 год на сумму переплаты за 2005-2006 гг. - в размере 9 257 286 руб.
начисления и предложения уплатить налог на прибыль за 2005 г. -20 587 538 рублей, в том числе по эпизодам:
незаконного увеличения выручки для целей налогообложения на суммы полученных авансов за 2005 год - 8 829 042 руб.
незаконного исключения из состава расходов по налогу на прибыль затрат на оплату труда и по уплате единого социального налога за 2005 год - 3 058 898 руб.
незаконного непринятия общехозяйственных расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2005 год - 2 590 542 руб.
самостоятельной уплаты налогоплательщиком налога на прибыль - 12 905 615 руб.
начисления и предложения уплатить налог на прибыль за 2006 г. -36 472 558 руб., в том числе по эпизодам:
незаконного увеличения выручки для целей налогообложения на суммы полученных авансов за 2006 год - 19 459 234 руб.
незаконного исключения из состава расходов по налогу на прибыль затрат на оплату труда и по уплате единого социального налога за 2006 год - 10 147 916 руб.
незаконного доначисления налога на прибыль по обстоятельствам, установленным вне рамок проведения выездной налоговой проверки за 2006 год -75 424 руб.
самостоятельной уплаты налогоплательщиком налога на прибыль - 9 250 712 руб.
привлечения Заявителя к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль за 2005 г. в виде штрафа в размере 4 117 508 рублей, в том числе по эпизодам:
незаконного увеличения выручки для целей налогообложения на суммы полученных авансов за 2005 год - 1 765 808 руб.
незаконного исключения из состава расходов по налогу на прибыль затрат на оплату труда и по уплате единого социального налога за 2005 год - 611 780 руб.
незаконного непринятия общехозяйственных расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2005 год - 518 108 руб.
самостоятельной уплаты налогоплательщиком налога на прибыль - 1 221 812 руб.
привлечения Заявителя к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль за 2006 г. в виде штрафа в размере 7 294 512 рублей, в том числе по эпизодам:
незаконного увеличения выручки для целей налогообложения на суммы полученных авансов за 2006 год - 3 891 847 руб.
незаконного исключения из состава расходов по налогу на прибыль затрат на оплату труда и по уплате единого социального налога за 2006 год - 2 029 583 руб.
незаконного доначисления налога на прибыль по обстоятельствам, установленным вне рамок проведения выездной налоговой проверки за 2006 год - 15 085 руб.
самостоятельной уплаты налогоплательщиком налога на прибыль -1 357 997 руб.
По налогу на добавленную стоимость:
отказа в применении налоговых вычетов, доначисления и предложения уплатить налог на добавленную стоимость за 2004 г. в размере 6 364 291 руб., в том числе по эпизодам:
отказа в применении налоговых вычетов по НДС с даты оказания услуг, исчисленного при получении авансов в счет предстоящего оказания услуг - 5 504 213 руб.
в части сумм переплат по НДС за февраль 2004 г., выявленных Ответчиком в ходе проведения выездной налоговой проверки и неучтенных им при расчете недоимки - 624 008 руб.
в части сумм переплат по НДС за апрель 2004 г., выявленных Ответчиком в ходе проведения выездной налоговой проверки и неучтенных им при расчете недоимки -236 070 руб.
отказа в применении налоговых вычетов, доначисления и предложения уплатить налог на добавленную стоимость за 2005 г. в размере - 6 157 396 руб., в том числе по эпизоду:
отказа в применении налоговых вычетов по НДС с даты оказания услуг, исчисленного при получении авансов в счет предстоящего оказания услуг - 6 157 396 руб.
отказа в применении налоговых вычетов, доначисления и предложения уплатить налог на добавленную стоимость за 2006 г. в размере- 15 189 333 руб., в том числе по эпизодам:
отказа в применении налоговых вычетов по НДС с даты оказания услуг, исчисленного при получении авансов в счет предстоящего оказания услуг -14 534 610 руб.
доначисления налога на добавленную стоимость по обстоятельствам, установленным вне рамок проведения выездной налоговой проверки за декабрь 2006 г. -56 568 руб.
в части сумм переплат по НДС за июнь 2006 г., выявленных Ответчиком в ходе проведения выездной налоговой проверки и неучтенных им при расчете недоимки -598 155 руб.
привлечения Заявителя к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на добавленную стоимость за 2005 год в виде штрафа в размере 1 231 480 руб.
привлечения заявителя к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату НДС за 2006 в виде штрафа в размере 3.037.867 руб., в том числе по эпизодам:
отказа в применении налоговых вычетов по НДС с даты оказания услуг, исчисленного при получении авансов в счет предстоящего оказания услуг -2.906.922 руб.
доначисления НДС по обстоятельствам, установленным вне рамок проведения выездной налоговой проверки за декабрь 2006 - 11.314 руб.
в части сумм переплат по НДС за июнь 2006, выявленных налоговым органом в ходе проведения выездной налоговой проверки и неучтенных им при расчете недоимки - 119.631 руб.
Предложения уплатить пени в соответствующей части на оспариваемые суммы налога на прибыль и НДС.
Привлечения заявителя к налоговой ответственности за непредставление налоговых деклараций, предусмотренных п. 2 ст. 119 НК РФ в виде штрафа в размере 72 384 411,00 руб.
Суд апелляционной инстанции, рассмотрев дело, выполнив указания суда кассационной инстанции, данные в постановлении от 26.05.2009г. считает, что требования заявителя подлежат частичному удовлетворению, исходя из следующих обстоятельств.
Как видно из материалов дела, в соответствии с Решением заместителя начальника Межрайонной ИФНС России N 47 по г. Москве (далее - Ответчик, Налоговый орган) Никаноровой Е.Б. от 21 марта 2007 г. N 978 в отношении Иностранной организации "Британский Совет" (Соединенное Королевство Великобритании и Северной Ирландии) ИНН 9909171440/КПП 774751001 (далее - Заявитель, Налогоплательщик) была проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты в бюджет налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, налога на имущество, транспортного налога за период с 01 января 2004 г. по 31 декабря 2006 г., правильности исчисления и своевременности уплаты в бюджет налога на рекламу за период с 01 января 2004 г. по 31 декабря 2004 г.
По результатам проверки был составлен акт N 5876 от 06 декабря 2007 г. (т.1, л.д. 27-49), и принято Решение о привлечении к налоговой ответственности за совершение
налогового правонарушения от 21 января 2008 г. N 214 (далее - Решение) (т. 1, л.д. 50-95).
Оспариваемое Решение было обжаловано Британским Советом в апелляционном порядке (апелляционная жалоба исх. N МХ/МОС/001 от 04 февраля 2008 г. - т. 19, л.д. 16-41) в вышестоящий налоговый орган - Управление Федеральной налоговой службы России по городу Москве. Письмом УФНС по г. Москве от 25 апреля 2008 г. N 34-25/040350 (т. 19, л.д.42-52) обжалуемое Решение было оставлено без изменения.
Налоговым органом на основании Решения N 214 от 21 января 2008 г. Заявителю были выставлены Требования N 3064, 3065, 3066 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 7 мая 2008 г. {т. 20, л.д.1-6).
Указанным Решением и Требованиями Налогоплательщику начислено и предложено уплатить недоимку по следующим налогам:
Налог на прибыль за 2004 г. 23 349 810,00 руб.
Налог на прибыль за 2005 г. 20 587 538,40 руб.
Налог на прибыль за 2006 г. 36 472 557,82 руб.
НДС за 2004 г. 13 152 758,00 руб.
НДС за 2005 г. 6 157 396,00 руб.
НДС за 2006 г. 16 288 099,00 руб.
Налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности в виде штрафа по п. 1 ст. 122НКРФ:
Неуплата налога на прибыль за 2005 г. 4 117 507,68 руб.
Неуплата налога на прибыль за 2006 г. 7 294 511,56 руб.
Неуплата НДС за 2005 г. 1 231 480,00 руб.
Неуплата НДС за 2006 г. 3 257 619,40 руб.
За непредставление налоговой декларации по налогу на прибыль за 2004 г. Налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 119 НК РФ, в виде штрафа в размере 72 384 411,00 руб.
Кроме того, по состоянию на дату вынесения Решения начислены пени в общей сумме 27 630 331,85 руб. Суд апелляционной инстанции, оценив доводы лиц, участвующих в деле, приходит к выводу о частичном удовлетворении требований заявителя, и признания незаконным решения налогового органа, исходя из следующих обстоятельств.
По эпизоду повторного включения в сумму недоимки сумм налога на прибыль, уже уплаченных Заявителем самостоятельно.
При повторном рассмотрении дела ,оспаривая данный эпизод, заявитель указал ,что Ответчик при вынесении своего Решения произвел доначисления налога на прибыль и предложил их уплатить в бюджет в сумме большей, чем это было бы возможно, даже если предположить, что все сделанные Ответчиком выводы в оспариваемом Решении правомерны и обоснованы.
Девятый арбитражный апелляционный суд удовлетворил требования Заявителя по эпизоду, связанному с повторным включением в сумму недоимки сумм налога на прибыль, уплаченных Заявителем самостоятельно, в размере 12 905 615 руб. за 2005 год и 9 250 712 руб. за 2006 год, в том числе:
- за 2005 г. - 12 905 615 руб. (т.1 л.д.72 (мотивировочная часть Решения), т. 1 л.д. 91 (резолютивная часть Решения)), из них:
- в федеральный бюджет за 2005 год - 3 495 270 руб.;
- в городской бюджет за 2005 год - 9 410 345 руб.;
- за 2006 г. - 9 250 712 руб. (т.1 л.д.75 (мотивировочная часть Решения), т. 1 л.д. 91 (резолютивная часть Решения)), их них:
- в федеральный бюджет за 2006 год - 2 505 401 руб.;
- в городской бюджет за 2006 год - 6 745 311 руб.
Отменяя постановление суда по данному эпизоду, суд кассационной инстанции указал на необходимость оценки первичных документов (выписок банка, счетов, реестров налогового учета о полученных доходах, книги продаж).
При рассмотрении дела по существу Ответчик признавал факт самостоятельной уплаты Заявителем налога, однако указывал, что перечисленные Налогоплательщиком в бюджет суммы не должны учитываться при начислении налога по результатам выездной налоговой проверки, поскольку в решении налоговым органом не рассчитан налог на прибыль полностью, а доначислены суммы налога.
При повторном рассмотрении данного эпизода по существу суд учитывает содержащиеся в настоящих пояснениях ссылки на текст решения налогового органа, регистры налогового учета доходов, книги продаж, справки о суммах налоговой базы по данным книги продаж, акт сверки, платежные поручения, подтверждающие полный перерасчет Ответчиком налоговой базы по налогу на прибыль за указанные периоды и неучет им при расчете недоимки суммы налогов, уплаченных Заявителем самостоятельно.
На стр. 23 Решения Налогового органа (т.1 л.д. 72) приведен расчет налоговой базы для целей налогообложения налогом на прибыль за 2005 год. По данным Налогового органа:
1) Сумма дохода составляет 132 843 146 руб. (144 075 759 руб. - 11 232 613 руб.), где
- 144 075 759 руб. - это общий размер выручки, рассчитанный Налоговым органом на основании книг продаж за 2005 год (т. 2 л.д. 107 - т.З л.д. 106). Заявителем представлена в материалы дела Справка о суммах налоговой базы по данным книги продаж за 2005, в графе 2 которой указана сумма в размере 144 075 759 руб., представляющая собой суммированные данные книг продаж без НДС, включая авансы полученные (т. 27 л.д. 108). Фактическая сумма выручки от оказания услуг Заявителя за 2005 год в размере 96 055 470 руб. подтверждается регистрами налогового учета доходов за 2005 год, представленными в материалы дела (т. 10 л.д. 135 - т. 11 л.д. 74).;
- 11 232 613 руб. - это сумма, на которую Налоговый орган уменьшил выручку, по итогам рассмотрения Возражений.
Из представленного расчета следует, что сумма дохода за 2005 год исчислена Ответчиком заново и в нее включены как доходы от оказания услуг, так и полученные авансы.
2) Сумма расходов Налогоплательщика, признанная Налоговым органом за 2005 г., составляет 47 061 736 руб. (стр. 23 Решения, т. 1 л. д. 72).
3) Таким образом, по расчету Налогового органа налоговая база по налогу на прибыль составляет 85 781 410 руб. (144 075 759 - 47 061 736 - 11 232 613). Налог на прибыль с этой суммы по ставке 24 % составляет 20 587 538 руб. Этот налог и начислен Налоговым органом к уплате в Решении (т. 1 л. д. 91).
Из приведенного расчета видно, что Налоговым органом произведен полный перерасчет налоговой базы по налогу на прибыль за 2005 год, с которой рассчитан налог на прибыль в размере 20 587 538 руб., при этом не учтен самостоятельно уплаченный Налогоплательщиком налог в размере 12 905 615 руб., что подтверждается платежными поручениями (т. 19 л.д.53-56), а также актом сверки (т 73,л.д. 116).
На стр. 26 Решения налогового органа (т. 1 л. д. 75) приведен расчет налоговой базы для целей налогообложения налогом на прибыль за 2006 г. По данным налогового органа:
1) Сумма дохода составляет 190 479 549 руб. (191 344 028,0 -12 411 359 + 11 232 613 + 314 266,95), где
- 191 344 028 руб. - это общий размер выручки, рассчитанный Налоговым органом на основании книг продаж за 2006 год (т. 4 л.д. 1 - т. 7 л.д. 11). Фактическая сумма выручки от оказания услуг Заявителя за 2006 год в размере 109 085 140 руб. подтверждается регистрами налогового учета доходов за 2006 год, представленными в материалы дела (т. 11 л.д. 75 - т. 11 л.д. 107). В соответствии с представленной в материалы дела Справкой о суммах налоговой базы по данным книг продаж (т. 73 л.д. 75) выручка от оказания услуг также составляет 109 085 140 руб. (гр. 5 Справки -
общая сумма данных по книгам продаж, исключая полученные авансы и налоговую базу, исчисляемую Заявителем при исполнении обязанностей налогового агента);
- (- 12 411 359 +11 232 613), т. е. 1 178 746 руб. - это сумма, на которую Налоговый орган уменьшил выручку по итогам рассмотрения Возражений.
- 314 266,95 руб. - это сумма дохода, которая не упоминается в акте проверки, но вменена Заявителю в Решении Ответчика (Томский университет).
2) Сумма расходов Налогоплательщика, признанная Налоговым органом за 2006 г., составляет 38 510 558 руб. (стр. 28 Решения, т. 1 л. д. 75).
3) Таким образом, по расчету Налогового органа налоговая база по налогу на прибыль за 2006 год составляет 151 968 990,95 руб. (191 344 028,0 - 38 510 558 - 12 411 359 + 11 232 613 + 314 266,95). Налог на прибыль с этой суммы по ставке 24 % составляет 36 472 557, 82 руб. Этот налог и начислен в налоговым органом к уплате в Решении (т. 1 л. д. 91).
Из приведенного расчета видно, что Налоговым органом произведен полный перерасчет налоговой базы по налогу на прибыль за 2006 год, с которой рассчитан налог на прибыль в размере 36 472 557, 82 руб., при этом не учтен самостоятельно уплаченный Налогоплательщиком налог в размере 9 250 712 руб., что подтверждается платежными поручениями (т. 19 л.д. 53, 56), а также актом сверки (пи 73 л.д. 116).
Налоговым органом в данном случае допущена именно техническая ошибка при составлении оспариваемого Решения. Эта ошибка, применительно к налогу на прибыль за 2006 г., отсутствовала в Акте налоговой проверки, на стр. 14 которого (т. 1 л.д. 40) недоимка определена именно в сумме 27 221 845,83 руб. с учетом уплаченных Налогоплательщиком сумм налога.
Следовательно, допущенная Ответчиком при подготовке оспариваемого Решения техническая ошибка:
- в расчете сумм налога, доначисленных по результатам проверки, без учета самостоятельно задекларированных налогоплательщиком,
- в расчете сумм налога, подлежащих дополнительной уплате в бюджет, без учета самостоятельно перечисленного Заявителем налога привела к повторному взысканию сумм налога на прибыль.
В связи с этим права Налогоплательщика оспариваемым Решением Налогового органа и выставленными на его основании требованиями нарушены постольку, поскольку в данной части Заявителю не доначислены новые суммы налогов, установленные по результатам налоговой проверки, а повторно начислены суммы, ранее им уже начисленные и уплаченные в бюджет.
В п. 8 ст. 101 НК РФ указано, что в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф. Недоимкой по ст. 11 НК РФ является сумма налога, не уплаченная налогоплательщиков в установленный законодательством о налогах и сборах срок.
В силу ст. 69 НК РФ Требованием об уплате налога признается письменное извещение налогоплательщика о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога. Требование об уплате налога направляется налогоплательщику при наличии у него недоимки.
В силу этих норм права, если налогоплательщик уже уплатил полностью или частично сумму налога, т. е. его недоимка полностью или частично погашена, то налоговый орган обязан это учесть при вынесении своего решения и при выставлении требования на уплату налога.
Однако, при принятии решения Налоговым органом этого не было сделано, в связи с чем решение и требования в указанной части являются незаконными.
По эпизоду Включения в сумму недоимки по НДС сумм переплат, выявленных Ответчиком в ходе проведения выездной налоговой проверки
Ответчик не учел при исчислении недоимки по НДС суммы переплат, выявленных им в ходе проведения проверки, что повлекло завышение суммы подлежащей уплате недоимки по НДС на общую сумму 1 458 233 руб., в том числе:
- за февраль 2004 г. - 624 008 руб. (т.1 л.д.78 (мотивировочная часть Решения), т.1 л.д. 95 (Приложение N 1 к Решению "Расчет налога на добавленную стоимость за 2004 год"), т. 1 л.д. 91 (резолютивная часть Решения));
- за апрель 2004 г. - 236 070 руб. (т.1 л.д.78 (мотивировочная часть Решения), т.1 л.д. 95 (Приложение N 1 к Решению "Расчет налога на добавленную стоимость за 2004 год"), т. 1 л.д. 91 (резолютивная часть Решения));
- за июнь 2006 г. - 598 155 руб. (т.1 л.д.82 (мотивировочная часть Решения), т.1 л.д. 93 (Приложение N 3 к Решению "Расчет налога на добавленную стоимость за 2006 год"), т. 1 л.д. 91 (резолютивная часть Решения));
Отменяя постановление Девятого арбитражного апелляционного суда в той части, в которой суд удовлетворил требования заявителя по этому эпизоду, суд кассационной инстанции указал на необходимость дать должную оценку приводимым инспекцией доводам о доначислении "НДС в размере 1 458 233 руб. за налоговые периоды февраль 2004 года, апрель 2004 года, июнь 2006 года" (абз. 5 стр. 12 Постановления ФАС Московского округа).
При повторном рассмотрении дела суд учитывает, что Ответчик не оспаривает тот факт, что он сам установил обстоятельства излишней уплаты НДС за февраль 2004 года, апрель 2004 года, июнь 2006 года, что видно из Приложений 1 и 3 к его Решению.
Так, в графе 8 Приложения N 1 к Решению Ответчика (т. 1 л.д. 93) указано, что сумма переплаты по НДС, установленной самим Ответчиком в рамках проверки, составила за периоды 2004 г. 860 078 руб., в том числе за февраль 624 008 руб. и за апрель 236 070 руб. Данные суммы являются результатом сравнения начисленного налогоплательщиком НДС по предоставленным декларациям и сумм НДС, установленных Налоговым органом при проведении проверки.
По результатам налоговой проверки Налоговый орган выявил излишнее начисление Налогоплательщиком НДС за февраль и апрель 2004 года в размере соответственно 620 314 руб. и 112 884 руб. (графа 4 Приложения N 1 к Решению Ответчика), и неприменение налоговых вычетов за февраль и апрель 2004 года в размере соответственно 3 694 руб. и 123 186 руб.(графа 6 Приложения N 1 к Решению). Путем сложения показателей этих двух граф Ответчиком определена переплата НДС за апрель и февраль 2004 г., выявленная по результатам налоговой проверки.
Аналогично Ответчик в Приложении N 3 к своему Решению указал размер переплаты по НДС за июнь 2006 г. - 598 155 руб. (т. 1 л.д. 97).
Несмотря на то, что переплаты по НДС установлены самим Ответчиком, это обстоятельство не учтено им при определении сумм НДС, которые предложено уплатить Заявителю в соответствии с Решением налогового органа и выставленными Требованиями. На стр. 18 письменных пояснений от 18.09.2008 (т. 73 л.д. 104), Ответчик возражал против того обстоятельства, что выявленные им в ходе проверки переплаты по налогу на добавленную стоимость должны уменьшать сумму произведенных в результате проверки доначислений. При этом Ответчик приводил довод, который ранее не содержался ни в Акте налоговой проверки, ни в оспариваемом Решении и не заявлялся в рамках судебного разбирательства.
Ответчик признал, что им выявлены переплаты, однако указывал, что Заявитель, "руководствуясь положениями статьи 176 НК РФ, вправе обратиться в налоговый орган с заявлением о зачете сумм налога на добавленную стоимость, подлежащих возмещению, в счет исполнения возложенной на него обязанности по уплате налога, и инспекция обязана будет произвести такой зачет".
Вместе с тем, ссылка Ответчика на ст. 176 НК РФ неправомерна постольку, поскольку эта статья предусматривает необходимость подтверждения права налогоплательщика на применение налогового вычета путем проведения налоговой проверки. Однако переплаты, о которых идет речь, установлены в рамках выездной налоговой проверки, то есть уже подтверждены Ответчиком и повторной проверки не требуют. Какие-либо иные препятствия для того, чтобы налоговый орган учел размер выявленных переплат при определении окончательной суммы налоговых обязательств Заявителя, отсутствуют. Более того, неучет переплат является нарушением вытекающей из ст. 89 НК РФ в системной связи с п. 1 ст. 30, подп. 1 п. 1 ст. 31 НК РФ обязанности налогового органа при проведении налоговой проверки установить правильность исчисления, полноту и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов. Также довод Ответчика противоречит позиции Высшего арбитражного суда РФ, который указал, что при наличии переплаты задолженности перед бюджетом по конкретному налогу не возникает (п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации"). Таким образом, оспариваемым Решением Ответчик предложил Налогоплательщику уплатить в бюджет сумму, превышающую сумму задолженности перед бюджетом, которая определена самим Ответчиком. Кроме того, эти переплаты должны были быть учтены при определении Ответчиком сумм пени и наложенных на Налогоплательщика штрафов.
Суд не может принять во внимание довод ответчика о том, что "в решении инспекции отсутствует какое-либо упоминание о доначислении НДС".
Действительно, в решении Ответчика отдельно не упоминается о доначислении этих сумм НДС. Однако исходя из норм ст.ст. 11, 69, п. 8 ст. 101 НК РФ, определяющих понятие недоимки по налогу, а также с учетом п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", установленная переплата должна была уменьшить суммы доначисленного по результатам проверки налога (недоимки), чего Ответчиком сделано не было. Именно в том, что Ответчик неверно определил сумму налога по результатам налоговой проверки, состоит незаконность его решения.
Таким образом, оценка вновь заявленного Ответчиком довода не позволяет сделать вывод о законности его решения в указанной части, с учётом, что суд кассационной инстанции в своем постановлении также указал на то, что "статьи 89, 30 (п.1), 31 (подп.1 п.1) Налогового кодекса Российской Федерации предусматривают установление налоговым органом правильности исчисления, полноты и своевременности внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов с учетом верного определения всех элементов налогообложения" (стр. 7 Постановления Федерального арбитражного суда Московского округа).
По эпизоду Незаконного доначисления налогов по обстоятельствам, установленным вне рамок проведения выездной налоговой проверки
Суд кассационной инстанции в своем постановлении (стр. 8) указал на то, что "решение инспекции должно быть основано на документах и сведениях, подтверждающих совершение налогоплательщиком правонарушения, установленного в ходе налоговой проверки и указанного в акте".
Вместе с тем, Ответчиком незаконно доначислен налог на прибыль за 2006 год на 75 424 руб. (т.1 л.д. 75 (мотивировочная часть Решения), т. 1 л.д. 91 (резолютивная часть Решения)), в том числе в федеральный бюджет - на 20 427 руб., в городской бюджет - на 54 997 руб., а также НДС за декабрь 2006 г. в размере 56 568 руб. (т.1 л.д. 82 (мотивировочная часть Решения), т. 1 л.д. 91 (резолютивная часть Решения) по обстоятельствам, установленным после вынесения Акта выездной налоговой проверки.
В соответствии с подп. 11 п. 3 ст. 100 НК РФ в акте налоговой проверки указываются сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки. Однако в Акте, вынесенном в отношении Иностранной организации "Британский Совет", не упоминаются какие-либо мероприятия налогового контроля, связанные с запросами, направленными другим налоговым органам и третьим лицам о предоставлении информации о доходах, полученных налогоплательщиком. Как указано в п. 1.2 Акта выездной налоговой проверки N 5876 от 06 декабря 2007 г., проверка была завершена 05 декабря 2007 г. (справка о проведенной выездной налоговой проверке от 05 декабря 2007 г. N 5875 - т. 16, л.д.107).
И только в оспариваемом Решении налогового органа появилось указание на новое доначисление налогов Заявителю. Так, налоговым органом в оспариваемом Решении была незаконно увеличена налоговая база (а также доначислены соответствующие суммы налогов, пени и штрафа) по налогу на прибыль за 2006 г. и НДС за декабрь 2006 г. в размере 314 266,95 рублей (стр. 25-26, 33 Решения налогового органа). В результате, Ответчиком незаконно доначислен налог на прибыль за 2006 год на 75 424 руб., в том числе в федеральный бюджет - на 20 427 руб., в городской бюджет - на 54 997 руб., а также НДС за декабрь 2006 г. в размере 56 568 руб.
Вышеуказанные выводы Налоговым органом были сделаны на основании письма ФНС России от 13.12.2007г., доведенного до Управления ФНС России 17.12.2007г. и письма Управления ФНС России по г. Москве от 21.12.2007г. N 16-10/123073.
Ответчик в подтверждение своих доводов ссылается на письмо УФНС России по г. Москве от 21 декабря 2007 г. N 16-10м/123 073 относительно информации, поступившей от УФНС России по Томской области, указав (стр. 26 Решения), что "в 2006 г. в соответствии с Соглашением от 17.11.2006 г. были оказаны Томскому университету услуги, связанные с проведением тестов на общую сумму 449 118,64 руб. (без учета НДС в сумме 80 841,36 руб.), что подтверждается актом от 14.12.2006 г. Иностранная организация включила в 2006 г. в налоговую базу по налогу на прибыль доход, полученный от реализации указанных услуг только в сумме 134 851,69 руб. (без учета НДС в сумме 24 273,31 руб.), что подтверждается регистром налогового учета (книга продаж за декабрь 2006 г.).
Иностранная организация "Британский Совет" указывала на незаконность произведенных доначислений, поскольку они осуществлены вне рамок проводимой выездной налоговой проверки, налогоплательщик не был о них уведомлен до вынесения оспариваемого Решения и ему не была предоставлена возможность направить Налоговому органу свои возражения.
Так, доказательствами, представленными в судебном деле, подтверждается, что рассмотрение материалов налоговой проверки с участием представителей налогоплательщика у заместителя начальника МИ ФНС N 47 по г. Москве состоялось 17 января 2008 г. (т. 19, л.д.10). При этом налогоплательщик не был уведомлен о существовании письма УФНС России по г. Москве от 21 декабря 2007 г., ему не было предложено дать пояснения по изложенным в Письме фактам в рамках рассмотрения материалов налоговой проверки. Данное обстоятельство нарушает права Заявителя, предусмотренные НК РФ.
Письмо УФНС России по г. Москве от 21.12.2007г. N 16-Юм/123073, на которое ссылается налоговый орган в своем Решении, не относится к материалам налоговой проверки и не может являться основанием для произведенных налоговых доначислений. Копия этого письма была предоставлена налогоплательщику вместе с Отзывом на исковое заявление от 19.08.2008, т.е. значительно позже периода проведения проверки. В связи с этим не соответствует действительности утверждение Ответчика, содержащееся в его письменных пояснениях от 17.07.2009 г., о том, что якобы "все вышеуказанные налоговые правонарушения, установленные Налоговым органом, обсуждались Инспекцией совместно с Заявителем на рассмотрении возражений по акту проверки, которое состоялось 17.01.2008". В Протоколе рассмотрения возражений налогоплательщика и материалов проверки (т. 19 л.д. 10) нет никаких отметок об обсуждении с налогоплательщиком документов, полученных Инспекцией после составления акта налоговой проверки.
Таким образом, нарушение прав Британского Совета по этому основанию прямо противоречит НК РФ (п. 14 ст. 101 НК РФ) и также ведет к безусловной отмене Решения налогового органа.
Согласно п. 8 ст. 101 НК РФ, в решении о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения "излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на ... доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов". В соответствии с п. 1 ст. 100 НК РФ, результаты выездной налоговой проверки подлежат отражению в соответствующем акте.
В своих письменных пояснениях от 17.07.2009 г. (стр. 23) Ответчик ссылается на то, что "в Постановлении ВАС РФ от 28.02.2001г. N 5 отражено, что по смыслу статьи 101 НК РФ нарушение должностным лицом налогового органа требований данной статьи не влечет безусловного признания судом соответствующего решения налогового органа недействительным. В данном случае суд оценивает характер допущенных нарушений и их влияние на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения".
Довод Ответчика противоречит нормам НК РФ и сложившейся судебно-арбитражной практике, в том числе - практике Высшего арбитражного суда РФ.
Согласно п. 8 ст. 101 НК РФ, в решении о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения "излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на ... доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов". В соответствии с п. 1 ст. 100 НК РФ, результаты выездной налоговой проверки подлежат отражению в соответствующем акте.
Доначисление Инспекцией сумм налога к уплате и привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности в отсутствие факта отражения соответствующих обстоятельств в акте проверки является нарушением права налогоплательщика на защиту, поскольку он лишен возможности представить свои возражения по таким вопросам, и служит безусловным основанием для отмены решения налогового органа в этой части, поскольку это прямо предусмотрено законом.
В связи с тем, что обстоятельством, влекущим незаконность вынесенного Ответчиком решения, является именно допущенное им нарушение порядка рассмотрения результатов налоговой проверки, при рассмотрении налогового спора суд должен установить и оценить именно это обстоятельство. Поэтому ошибочно указание Ответчика на то, что "Заявитель пытается по формальным основаниям признать решение налогового органа в указанной части недействительным в связи с, якобы, нарушенными процессуальными нормами НК РФ и не учитывает тот факт, что даже в случае, если, по его мнению, какие-либо документы, доказывающие позицию налогоплательщика, не представлялись налоговому органу в ходе проведения выездной налоговой проверки, либо не исследовались им, то они могут быть представлены налогоплательщиком в суд, который обязан принять и оценить иные доказательства".
Поскольку по данному эпизоду предметом доказывания является нарушение, допущенное Налоговым органом при вынесении решения, только доказательства, свидетельствующие о данном нарушении могут быть признаны допустимыми и оценены судом. Эти доказательства имеются в материалах дела и не опровергнуты Ответчиком. Таким образом, в решении о привлечении к налоговой ответственности не может содержаться новых обстоятельств, если они отсутствовали в акте проверки.
Указанная позиция подтверждается также сложившейся арбитражной практикой, в частности, Постановлением ФАС Волго-Вятского округа от 15 июня 2007 г. по делу N А43-35929/2006-40-1176 (т. 19, л.д. 6-9)
Доначисление Налоговым органом сумм налога к уплате и привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности в отсутствие факта отражения соответствующих обстоятельств в акте проверки является нарушением права налогоплательщика на защиту, поскольку он лишен возможности представить свои возражения по таким вопросам, и служит безусловным основанием для отмены решения налогового органа в этой части, поскольку это прямо предусмотрено законом.
В силу п. 14 ст. 101 НК РФ, нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.
На безусловную необходимость признания недействительным Решения налогового органа в случае, если оно принято с таким нарушением указывает и Президиум Высшего арбитражного суда РФ в Постановлении от 12 февраля 2008 г. 12566/07 (т. 19, л.д.11-12), согласно которому "необеспечение лицу, в отношении которого проводится налоговая проверка, возможности участвовать в процессе рассмотрения ее материалов лично и (или) через своего представителя, является основанием для признания решения инспекции незаконным". Также в Постановлении от 16.06.2009 N 391/09 Президиум Высшего арбитражного суда РФ указал, что "участие лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, в рассмотрении имеющихся у налогового органа материалов, должно быть обеспечено на всех стадиях осуществления налогового контроля". При этом, как следует из указанного Постановления, решение налогового органа, вынесенное с существенным нарушением процедуры, подлежит безусловной отмене даже вне зависимости от объективного наличия обстоятельств, положенных в основу налоговых доначислений, но не рассмотренных в присутствии налогоплательщика.
Это указание Высшего арбитражного суда РФ полностью согласуется и с правовой позицией Конституционного суда РФ, который в Определении от 12 июля 2007 г. N 267-О (т. 19, л.д.1-5) установил, что право каждого на защиту своих прав и свобод всеми не запрещенными законом способами, закрепленное статьей 45 Конституции Российской Федерации, предполагает наличие гарантий, которые позволяли бы реализовать его в полном объеме и обеспечить эффективное восстановление в правах не только в рамках судопроизводства, но и во всех иных случаях привлечения к юридической ответственности. Применительно к налоговой ответственности одной из таких гарантий является вытекающее из статьи 24 (часть 2) Конституции Российской Федерации право налогоплательщика знать, в чем его обвиняют, и представлять возражения на обвинения. Поэтому при определении процессуальных прав налогоплательщика при производстве дела в налоговых органах законодатель не может не предоставить ему право знать о появившихся у налогового органа претензиях, заявлять возражения против них, представлять доказательства незаконности или необоснованности принятого решения. Иное не соответствовало бы приведенным положениям Конституции Российской Федерации.
На необходимость уведомлять налогоплательщика обо всех обстоятельствах совершения налогового правонарушения до вынесения решения указывает и Федеральные арбитражные суды (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.04.2007 г. Ф04-2185/2007(33314-А46-34), Постановление ФАС Уральского округа от 27.02.2007 г. N Ф09-935/07-СЗ, Постановление ФАС Центрального округа от 21.03.2005 г. N А36-162/2-04)
Таким образом, нарушено право Заявителя на представление возражений и объяснений по материалам налоговой проверки, которые, к тому же, получены с нарушением установленной законом процедуры (вне рамок выездной налоговой проверки налогоплательщика).
По эпизоду неправильного определения налоговых обязательств, в связи с получением авансов.
Заявитель, оспаривая вынесенное налоговым органом решение считает, что Налоговым органом незаконно включены в состав доходов от реализации суммы авансовых платежей, в результате чего налоговая база по налогу на прибыль за 2004-2006 гг. была необоснованно увеличена.
Одновременно Ответчик отказал Заявителю в применении налоговых вычетов в части сумм НДС, исчисленных с полученных авансов. Поскольку при реализации услуг в счет полученных авансов налогоплательщик исчислил и уплатил в бюджет налог, отказ в применении налогового вычета привел к повторному изъятию налога в бюджет.
Отменяя постановление Девятого арбитражного апелляционного суда в той части, в которой суд удовлетворил требования Заявителя по этому эпизоду, суд кассационной инстанции указал следующее:
Необходимо дать должную оценку приводимым инспекцией доводам "относительно ведения регистров учета доходов" (абз. 5 стр. 12 Постановления ФАС Московского округа)
Необходимо дать всестороннюю оценку выводам налогового органа о том, что "финансово-хозяйственные операции, отраженные в регистрах и представленные налоговому органу в рамках проверки, не подтверждены документально" (последний абзац стр. 11, абз. 1-2 стр. 12 Постановления ФАС Московского округа). Необходимо непосредственно исследовать документы, подтверждающие осуществление спорных финансово-хозяйственных операций за период 2004-2006 годов (абз. 4 стр. 12 Постановления ФАС Московского округа)
Необходимо дать должную оценку приводимым инспекцией доводам "относительно неотражения суммы НДС с аванса после фактического выполнения работ" (абз. 5 стр. 12 Постановления ФАС Московского округа).
Как видно из Решения Ответчика, основанием для произведенных им доначислений как по налогу на прибыль, так и по НДС является утверждение о том, что данные книг продаж Налогоплательщика содержат информацию о полученной им выручке, которая должна быть учтена как при налогообложении прибыли, так и при налогообложении НДС. При этом Ответчик в качестве налогооблагаемого дохода рассматривает обороты, отраженные в книге продаж, не учитывая того обстоятельства, что они содержат в себе суммы авансов, полученных в счет оказания услуг.
Заявитель пояснил суду, что данный подход неправомерен и приводит к "задвоению" облагаемых оборотов и повторному взысканию налогов и при повторном рассмотрении по существу эпизодов, связанных с доначислениями по налогу на прибыль и по НДС по авансам просил суд учитывает следующие обстоятельства.
Незаконное увеличение выручки для целей налогообложения прибыли на суммы полученных авансов.
Налоговым органом были незаконно включены в состав доходов от реализации суммы авансовых платежей, в результате чего налоговая база по налогу на прибыль необоснованно увеличена на следующие суммы:
- за 2004 г. - 38 780 077 руб.;
-за2005 г.- 36 787 676руб.;
- за 2006 г. - 81 080 142 руб.
Налоговый орган исходит из того, что налогоплательщик не отражал по книгам продаж НДС с полученных авансов, то есть до (а не после, как указано в постановлении ФАС МО) реализации услуг не увеличивал свою налоговую базу на эти суммы.
Таким образом, Ответчиком был незаконно доначислен налог на прибыль на общую сумму 37 595 494 руб., в том числе:
- за 2004 г. - 9 307 218 руб. (т.1 л.д.67-69 (мотивировочная часть Решения), т. 1 л.д. 91 (резолютивная часть Решения)), из них:
в федеральный бюджет за 2004 год - 1 939 004 руб.; в городской бюджет за 2004 год - 7 368 214 руб.;
- за 2005 г. - 8 829 042 руб. (т.1 л.д. 70-72 (мотивировочная часть Решения), т. 1 л.д. 91 (резолютивная часть Решения)), из них:
в федеральный бюджет за 2005 год - 2 391 199 руб..; в городской бюджет за 2005 год - 6 437 843 руб.;
- за 2006 г. - 19 459 234 руб. (т.1 л.д.73-75 (мотивировочная часть Решения), т. 1 л.д. 91 (резолютивная часть Решения)), из них:
в федеральный бюджет за 2006 год - 5 270 209 руб..; в городской бюджет за 2006 год - 14 189 025 руб.
При определении суммы дохода, подлежащего налогообложению налогом на прибыль, Налоговый орган неверно рассчитал сумму выручки от оказания Налогоплательщиком услуг за 2004, 2005 и 2006 годы, суммировав итоговые данные книг продаж, в которые включены суммы полученных авансов.
Как ошибочно указал Налоговый орган на стр. 18, 22, 25 Решения (Раздел "Налог на прибыль" п. "а", "б", "в"): "Исходя из принятой учетной политики на 2004 год данные книги продаж (регистр налогового учета) отражают выручку, фактически полученную Иностранной организацией от реализации работ (услуг). Указанный регистр налогового учета (книга продаж) также отражает суммы полученных авансовых платежей (по счетам-фактурам, имеющем в составе номера аббревиатуру "АВ"), но в то же время, проводя зачет сумм авансовых платежей по книгам покупок, Иностранная организация не отражала зачтенные авансы по книгам продаж, что привело к занижению выручки, полученной Иностранной организацией от реализации работ".
Как видно из Решения, Налоговый орган полагает, что данные книги продаж отражают выручку, фактически полученную Иностранной организацией от реализации работ (услуг). Однако данные доводы не соответствуют действительности и опровергаются документами, представленными Налогоплательщиком в рамках налоговой проверки.
Налогоплательщик в 2004-2006 гг. вел учет доходов и расходов для целей налогообложения прибыли, в том числе налоговые регистры доходов (т. 10, л.д.1-147, т. 11, л.д.1-107), которые были представлены Налоговому органу в рамках проверки (т. 17, л.д.131-146). Несмотря на это, для определения налоговой базы по налогу на прибыль Налоговый орган руководствовался не данными налогового учета (как это требует, в том числе, ст. 313 НК РФ), а данными книг продаж, которые необходимы для регистрации счетов-фактур в целях определения НДС. При этом в акте проверки (стр. 8, 11, 13) проверяющие указали на то, что общая сумма дохода была ими определена именно на основании банковских выписок и регистров налогового учета - то есть при вынесении Решения налоговый орган не учёл имеющиеся у него документы, на основании которых должны определяться налоговые обязательства по налогу на прибыль, и произвольно использовал документы, не предназначенные для этого.
Нарушение Налоговым органом при вынесении Решения методологии определения налоговой базы по налогу на прибыль привело к ошибочному включению в состав доходов полученных авансов, не подлежащих налогообложению в силу подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления.
Тот факт, что указанные суммы авансов были получены за оказание Налогоплательщиком услуг в будущем зафиксирован в Решении (абз. 1 ст. 18, абз. 5 стр. 21, абз. 7 стр. 24).
Книга продаж (т 2 , л.д. 1 - т. 7, л.д. 11.) формировалась Налогоплательщиком в полном соответствии со статьями 167, 168, 169, 171, 172 НК РФ и пунктами 13, 16, 18 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914). При получении авансов в счет предстоящего оказания услуг указанные суммы регистрировались в книге продаж за тот налоговый период, в котором поступали денежные средства (п. 1 п.п. 2 ст. 167 НК РФ (п. 1 ст. 162 НК РФ в редакции, действовавшей до 2006 г.), п. 18 Правил). Впоследствии по факту оказания услуг в счет поступившей ранее оплаты, Налогоплательщик выписывал покупателю счет-фактуру, который также регистрировался в книге продаж, но уже в том налоговом периоде, в котором возникал объект налогообложения (п. 14 ст. 167 НК РФ (п.п.1 п. 1 ст. 167 НК РФ в редакции, действовавшей до 2006 г.), п. 16 Правил). Одновременно суммы, зарегистрированные ранее в книге продаж при получении авансов, отражались в книгах покупок (т. 7, л.д.12- т. 9, л.д.120) (п. 8 ст. 171 Н РФ, п. 6 ст. 172 НК РФ, п. 13 Правил). Таким образом, в книгах продаж регистрировались суммы предварительной оплаты в момент их получения, а по факту оказания услуг эти суммы указывались в книгах покупок одновременно с записью в книгах продаж об объемах реализации в счет полученных ранее авансов.
Поэтому, несмотря на то, что в рамках налоговой проверки и рассмотрения ее материалов и возражений были проигнорированы представленные Налогоплательщиком регистры налогового учета доходов и расходов, установить соответствие между каждым полученным авансом и каждым фактом последующего оказания услуг в счет аванса можно было на основании сопоставления данных книг покупок и книг продаж, представленных в рамках проверки и якобы изученных проверяющими.
При этом Налоговым органом ни в Акте, ни в Решении не указан ни один конкретный случай, при котором полученный Налогоплательщиком аванс не был бы отражен в книге продаж в момент фактического оказания услуг.
Документальные доказательства правомерности Решения не приведены ответчиком и в рамках судебного рассмотрения спора, в то время, как в соответствии с ч. 1 ст. 65 АПК РФ именно налоговый орган был обязан представить суду такие доказательства.
Заявитель пояснил суду апелляционной инстанции, что документально обосновывает свои доводы на анализе книг покупок и книг продаж (представлены в деле полностью) - то есть тех документах, которые, как видно из решения Ответчика, непосредственно положены в основу его выводов. Также Заявителем в дело представлены налоговые регистры доходов по налогу на прибыль, банковские выписки, иные документы, подтверждающие оказание услуг, например, анкеты обучающихся английскому языку с указанием периода сдачи экзамена - в качестве иллюстрации доводов о верном отражении поступивших авансов в учете.
В Решении Ответчик, отметив, что им изучены эти документы (т. 1 л.д. 54, 56, 57), не сделал никаких выводов об их отсутствии.
Ответчик, возражая против доводов заявителя указал на необходимость "полного исследования всех хозяйственных операций налогоплательщика за период 2004-2006гг., по которым инспекций был сделан вывод о занижении налоговой базы", Одновременно Ответчик привел довод, не указанный в Решении о том, что "финансово-хозяйственные операции, отраженные в регистрах и представленные налоговому органу в рамках проверки, не подтверждены документально". Учитывая, что этот довод налогового органа подлежит оценке при повторном рассмотрении дела в соответствии с указанием Федерального арбитражного суда Московского округа, по ходатайству Заявителя дополнительно приобщены к материалам дела копии документов, на основании которых в его учете происходило отражение операций по реализации услуг и применялись налоговые вычеты по НДС, исчисленному с полученных авансов, в том числе:
счета-фактуры, выписанные на суммы полученного аванса и отраженные в книгах продаж при получении оплаты, счета-фактуры, выписанные при реализации услуг, в том числе - при реализации услуг в счет ранее полученных авансов (т. 102 л.д. 1-150, т. 104 л.д. 1-150, т. 106 л.д 1-150, т. 108 л.д. 1-150, т. 110 л.д. 1-150, т. 112 л.д. 1-150, т. 114 л.д. 1-150, т. 115 л.д. 1-150, т. 116 л.д. 1-150, т. 117 л.д. 1-150, т. 118 л.д. 1-150, т. 119 л.д. 1-150, т. 120 л.д. 1-150, т. 121 л.д. 1-150, т. 122 л.д. 1-150, т. 123 л.д. 1-150, т. 124 л.д. 1-150, т.125 л.д. 1-150, т. 127 л.д. 1-150, т. 152 л.д. 1-150, т. 153 л.д. 1-150, т. 156 л.д. 1-150, т. 157 л.д. 1-150, т. 159 л.д. 1-150, т. 173 л.д. 1-150, т. 174 л.д. 1-150, т. 175 л.д. 1-150, т. 176 л.д. 1-150, т. 177 л.д. 1-75, т. 178 л.д. 1-150, т. 179 л.д. 1-150, т. 180 л.д. 1-150, т. 181 л.д. 1-150, т. 200 л.д. 1-150, т. 201 л.д. 1-150, т. 202 л.д. 1-150, т. 206 л.д. 1-150, т. 209 л.д. 1-150, т. 210 л.д. 1-150, т. 211 л.д. 1-150, т. 100 л.д. 1-150, т. 101 л.д. 1, т. 103 л.д. 1-150, т. 105 л.д. 1-150, т. 107 л.д. 1-150, т. 109 л.д. 1-150, т. 111 л.д. 1-150, т. 113 л.д. 1-150, т. 126 л.д. 1-150, т. 147 л.д. 1-150, т. 148 л.д. 1-150, т. 149 л.д. 1-150, т. 150 л.д. 1-150, т. 151 л.д. 1-150, т. 154 л.д. 1-150, т. 155 л.д. 1-150, т. 158 л.д. 1-150, т. 161 л.д. 1-150, т. 160 л.д. 1-150, т. 162 л.д. 1-150, т. 163 л.д. 1-150, т. 164 л.д. 1-150, т. 165 л.д. 1-150, т. 166 л.д. 1-150, т. 167 л.д. 1-150, т. 168 л.д. 1-150, т. 169 л.д. 1-150, т. 170 л.д. 1-150, т. 171 л.д. 1-150, т. 172 л.д. 1-150, т. 182 л.д. 1-150, т. 195 л.д. 1-150, т. 196 л.д. 1-150, т. 197 л.д. 1-150, т. 198 л.д. 1-150, т. 203 л.д. 1-30, т. 205 л.д. 1-150, т. 204 л.д. 1-150, т. 207 л.д. 1-150, т. 208 л.д. 1-150, т. 212 л.д. 1-150). На суммы полученных авансов была увеличена налоговая база по НДС за соответствующие налоговые периоды на основании подп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ. После реализации услуг в счет авансов эти же счета-фактуры отражались в книгах покупок при применении налогового вычета на основании абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ. Эти счета-фактуры отражены в книгах продаж, которые уже представлены в материалах дела.
Для подтверждения того факта, что счета-фактуры выписывались отдельно на авансы, а затем, при оказании услуг в счет полученных авансов, отдельно на реализацию, Заявитель вместе с ходатайством о приобщении доказательств от 30.06.2009 г. представил сплошным методом все счета-фактуры за октябрь 2004 года, июль 2005 года и февраль 2006 и отсортировал их в следующем порядке:
- счета-фактуры к книге продаж в части полученных авансов (за февраль 2006 -т. 87 л.д. 121-150, т. 88 л.д. 1-150, т. 89 л.д. 1-150, т. 90 л.д. 1-137, за июль 2005 -т. 93 л.д. 1-5, т. 94 л.д. 111-150, за октябрь 2004 - т. 97 л.д. 74-117);
- счета-фактуры к книге продаж в части оказанных услуг в счет полученных ранее авансов (за февраль 2006 - т. 86 л.д. 71-150, т. 87 л.д. 1-120, за июль 2005 -т. 94 л.д. 100-110, т. 98 л.д. 1-38, за октябрь 2004 - т. 97 л.д. 118-129);
- счета-фактуры к книге продаж в части оказанных услуг без получения авансов (за февраль 2006 - т. 86 л.д. 1-70, т. 92 л.д. 140-150, за июль 2005 - т. 93 л.д. 6-150, за октябрь 2004 - т. 95 л.д. 1-150, т. 96 л.д. 1-150, т. 97 л.д. 1-73);
- счета-фактуры к книге покупок в части зачтенных авансов при оказании услуг в счет полученных ранее авансов (за февраль 2006 - т. 90 л.д. 138-150, т. 91 л.д. 1-150, т. 92 л.д. 1-139, за июль 2005 - т. 94 л.д. 27-99, за октябрь 2004 - т. 94 л.д. 1-26, т. 97 л.д. 130-150).
Кассовые документы, подтверждающие получение оплаты от заказчиков услуг, договоры на оказание услуг, акты, подтверждающие оказание услуг (т. 85 л.д. 1-150, т. 99 л.д. 1-63, т. 128 л.д. 1-150, т. 129 л.д. 1-150, т. 130 л.д. 1-150, т. 131 л.д. 1-150, т. 132 л.д. 1-150, т. 133 л.д. 1-150, т. 134 л.д. 1-150, т. 135 л.д. 1-150, т. 136 л.д. 1-150, т. 137 л.д. 1-150, т. 138 л.д. 1-150, т. 139 л.д. 1-150, т. 142 л.д. 31-150, т. 143 л.д. 1-150, т. 146 л.д. 1-150, т. 145 л.д. 1-150, т. 144 л.д. 1-150, т. 177 л.д. 76-150, т. 183 л.д. 1-150, т. 184 л.д. 1-150, т. 185 л.д. 1-150, т. 186 л.д. 1-150, т. 187 л.д. 1-150, т. 188 л.д. 1-150, т. 189 л.д. 1-150, т. 190 л.д. 1-150, т. 191 л.д. 1-150, т. 192 л.д. 1-150, т. 193 л.д. 1-150, т. 194 л.д. 1-150, т. 199 л.д. 1-150, т. 203 л.д. 31-150,);
списки обучающихся (т. 141 л.д. 1-150, т. 142 л.д. 1-30).
В своих письменных пояснениях от 17.07.2009 (стр. 28-29) Ответчик, оспаривая указание кассационного суда о необходимости изучения документов, непосредственно подтверждающих финансово-хозяйственные операции, и представленные Заявителем в дело, отмечает, что "каких-либо пояснений или первичных документов, подтверждающих позицию Заявителя, ни в ходе проверки, ни в ходе проведения возражений налогоплательщиком представлено не было". В связи с этим, по мнению Ответчика, предоставление документов в судебное разбирательство не может свидетельствовать о незаконности оспариваемого решения.
Данный довод ответчика несостоятелен, поскольку все дополнительно представленные в связи с указанием кассационного суда документы ранее представлялись Налоговому органу в рамках выездной налоговой проверки. На это обстоятельство указано в Акте проверки (т. 1 л.д. 30): "Настоящая выездная налоговая проверка проведена выборочным методом проверки всех представленных первичных документов (договора, банковские и кассовые документы, счета -фактуры и другие регистры налогового и бухгалтерского учета)". Предоставление документов налоговому органу в рамках выездной проверки подтверждается, в том числе, и представленными в материалах дела описями (т. 18 л.д. 136,138).
Также в письменных пояснениях от 17.07.2009 г. (стр. 31) Ответчик отмечает, что Британским Советом в материалы дела представлены не только счета-фактуры, выписанные при получении авансов, "но и все счета-фактуры согласно книгам продаж за 2005-2006 гг., которые не являются относимыми к предмету спора, в связи с чем инспекция считает приобщение документов, не относящихся к правонарушениям, установленным в ходе проверки, нецелесообразным".
Данный довод ответчика не может быть принят во внимание. Заявителем представлены в дело, в том числе, и счета-фактуры, выставленные по операциям реализации без получения предварительной оплаты. Это связано с тем, что сам Ответчик определил налоговую базу Налогоплательщика на основании всего оборота по книгам продаж - то есть оборота, включающего в себя показатели всех выставленных и зарегистрированных в книге продаж счетов фактур: как выписанных при получении авансов, так и при реализации услуг в счет полученных авансов и при реализации услуг без предварительной оплаты. Таким образом, для того, чтобы верно определить выручку от реализации, необходимо учесть счета-фактуры, выписанные как при реализации услуг в счет авансов, так и при реализации без предварительной оплаты.
Требования Налогоплательщика в части незаконности доначислений налогов по полученным авансам подтверждаются следующим.
На стр. 9 Акта проверки указано, что размер выручки, подлежащей включению в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 2004 г., составляет 133 595 312 руб.
Эта сумма представляет собой совокупный оборот, отраженный в книгах продаж в 2004 г. (графа 2 Справки о суммах налоговой базы по данным книги продаж, т. 27л.д.68), включающий в себя как стоимость оказанных услуг (75 214 036 руб.), так и полученные суммы авансов в счет предстоящего оказания услуг (38 780 077 руб.), а также сумму доходов иностранных организаций, с которых Британский Совет как налоговый агент удержал НДС (19 601 199 руб.).
При вынесении Решения установленная в таком размере Ответчиком выручка по налогу на прибыль была уменьшена на сумму доходов третьих лиц (иностранных организаций), в отношении которых Британский Совет являлся налоговым агентом по исчислению НДС (133 595 312 -19 601 199) - стр. 19 Решения.
И там же сделан вывод о том, что сумма авансовых платежей, подлежащая списанию на доходы от реализации за 2004 г. составляет 38 780 077 руб. Однако аванс не может рассматриваться как самостоятельный доход. Сумма полученного аванса учитывается при осуществлении расчетов за оказанные услуги и, соответственно, включена в состав выручки от реализации, которая в 2004 г. составила, как указано выше, 75 214 036 руб.
Вывод Ответчика о необходимости начислить налог на прибыль на сумму полученных в 2004 г. авансов основан на том, что "проводя зачет с сумм авансовых платежей по книгам покупок за 2004 г. Иностранная организация не отражала зачтенные авансы по книгам продаж за указанные налоговые периоды 2004 г., что привело к занижению выручки" (стр. 18 Решения, последний абзац).
Однако это утверждение Ответчика не соответствует действительности и опровергается представленными в материалах дела книгами покупок и книгами продаж.
Алгоритм отражения полученных авансов и реализации услуг в книгах покупок и книгах продаж был следующий:
|
Наименование хозяйственной операции |
Где отражено |
Документ-основание для отражения в книге покупок и книге продаж |
|
1. .Получение аванса в счет будущего оказания услуг |
Сумма аванса отражена в книге продаж |
Счет-фактура на сумму полученного аванса |
|
2. Оказание услуги в счет аванса |
Стоимость оказанной услуги отражена в книге продаж как реализация |
Счет-фактура на полную стоимость оказанных услуг |
|
|
Сумма аванса, ранее указанная в книге продаж, отражена в книге покупок (зачет НДС, уплаченного с аванса) |
Счет-фактура на сумму полученного аванса |
Таким образом, в момент оказания услуг сумма полученных ранее авансов отражалась не только в книге покупок (как указывает Ответчик), но и, в первую очередь, в книге продаж как реализация.
Заявителем составлены и представлены в материалы дела Выписки из книг продаж в части полученных авансов, Выписки из книг продаж в части реализации услуг в счет полученных авансов и Выписки из книг покупок в части авансов зачтенных (т. 27л.д. 70-107 (2004 год), т. 27л.д. 110-150, т. 28 л.д. 1-12 (2005 год), т. 28 л. д. 63-150, т. 29 л. д. 1-62 (2006 год).
Из указанных выписок видно, что суммы платежей за услуги, полученные в одном месяце и отраженные в книге продаж как авансы, в периоде оказания услуг отражены в книге продаж повторно как реализация в счет полученных авансов и в этом же периоде отражены в книге покупок. Так, например, в Выписке из книги продаж за март 2004 года (в части оказанных услуг в счет полученных ранее авансов) (т.2 7 л. д. 74) суммы авансов, полученных в январе и феврале 2004 года, отражены как реализация. Данные суммы ранее включены в Выписку из книги продаж в части полученных авансов, соответственно, за январь 2004 года (т. 27л.д. 70) и за февраль 2004 года (т. 27л.д. 71). В Выписке из книги покупок (в части зачтенных авансов) за март 2004 года (т.27л.д. 75) содержатся те суммы оплат за услуги, которые в январе, феврале 2004 года были включены в книгу продаж как авансы, а в марте - как реализация.
Кроме того, Заявителем в таблице N 1 приведены примеры отражения в книге продаж и покупок расчетов с конкретными заказчиками услуг со ссылками на представленные в деле полные книги продаж и книги покупок. Так, например, в указанной таблице показано , что 09.03.2004 г. от Заказчика услуг - ЗАО "Издательский Дом Бурда" - был получен аванс в сумме 11 760 руб. Получение аванса отражено в книге продаж за март 2004 г., (гр. 4, т. 2 л.д.26). В апреле 2004 в счет аванса Заказчику была оказана услуга стоимостью 11 760 руб., что отражено в книге продаж за апрель (гр. 5а, т.2 л.д.50). Одновременно в книге покупок в апреле (гр. 7, т. 7 л.д. 18) отражена сумма аванса 11 760 руб., зачтенная в счет оплаты оказанных услуг.
Заявитель пояснил суду апелляционной инстанции, что Приведенная Таблица подготовлена при сопоставлении записей в книгах покупок, книгах продаж и выписок банка, подтверждающих получение аванса. Приведенная Таблица содержит ссылки на материалы судебного дела, в том числе на счета-фактуры, выписанные при получении авансов и при оказании услуг в счет полученных авансов, приобщенные к материалам дела после возврата дела на новое рассмотрение кассационным судом.
Таким же образом по книгам продаж и книгам покупок отражалось получение авансов и оказание в счет них услуг всем заказчикам, уплатившим авансы в 2004 г.
Таблица 1.
|
Контрагент |
Дата оплаты |
Том и лист дела (банковская выписка) |
Период отражения в книге продаж в качестве авансов |
N счета-фактуры |
Сумма, отраженная в книге продаж в качестве аванса (с НДС) |
Том и лист дела (книга продаж) |
Период оказания услуги |
N счета-фактуры |
Период отражения в книге продаж в качестве оказанных услуг |
Том и лист дела (книга про-даж) |
Сумма, отраженная в книге продаж в качестве оказанных услуг (без НДС) |
Период отраже ния в книге покупо к в качестве вычетов авансов при оказании услуг |
Том и лист дела (книга покупок) |
Сумма, отраженная в книге покупок в качестве вычетов авансов при оказании услуг (с НДС) |
|
ЗАО "Издательский Дом Бурда" |
09.03.2004 |
т. 37 Л.Д.129 |
мар.04 |
АВ53 от 09.03.2004 |
11 760,00 |
т.2 Л.Д.26 |
апр.04 |
К138 от 30.04.2004 |
апр.04 |
т.2 л.д.50 |
11 760,00 |
апр.04 |
т. 7 л.д. 18(АВ53) |
11 760,00 |
|
Руперти Проджект Сервисиз Интернешнл |
11.03.2004 |
т. 38 л.д.45 |
мар.04 |
АВ61 от 11.03.2004 |
10 290,00 |
т.2 л.д.29 |
апр.04 |
К140 от 30.04.2004 |
апр.04 |
т.2 л.д.50 |
10 290,00 |
апр.04 |
т. 7 л.д.18 (АВ61) |
10 290,00 |
|
ООО Произведственная группа "Центр Мрамор-Гранит" |
11.03.2004 |
т. 38 л.д.45 |
мар.04 |
АВ64 от 11.03.2004 |
11 760,00 |
т.2 л.д.30 |
апр.04 |
К141 от 30.04.2004 |
апр.04 |
т.2 л.д.50 |
11 760,00 |
апр.04 |
т. 7 л.д.19 (АВ64) |
11 760,00 |
|
ГУК "Государственный музей А.С. Пушкина" |
24.03.2004 |
т. 40 л.д.53 |
мар.04 |
АВ75 от 24.03.2004 |
11 025,00 |
т.2 л.д.39 |
апр.04 |
К144 от 30.04.2004 |
апр.04 |
т.2 л.д.50 |
11 025,00 |
апр.04 |
т. 7 л.д.18 (АВ 75) |
11 025,00 |
|
Представительство фирмы "Хайе Интернациональ ГмбХ" |
06.08.2004 |
т. 46 л.д.133 |
авг.04 |
АВ198 от 06.08.2004 |
11 760,00 |
т. 2 л.д.68 |
окт.04 |
К345 от 26.10.2004 т. 97, л.д.124 |
окт.04 |
т.2 Л.Д.89 |
11 760,00 |
окт.04 |
т. 7 л.д.35 (АВ198) |
11 760,00 |
|
Московское представительство фирмы "Эмерсон-Процесс Менеджмент" |
10.08.2004 |
Т. 47 Л.Д.10 |
авг.04 |
АВ200 от 10.08.2004 |
11 760,00 |
т. 2 л.д.69 |
окт.04 |
К346 от 26.10.2004 т. 97, л.д.126 |
окт.04 |
т.2 л.д.89 |
11 760,00 |
окт.04 |
т. 7 л.д.35 (АВ200) |
11 760,00 |
|
ЗАО "НикоТур" |
12.08.2004 |
т. 47 Л.Д.20 |
авг.04 |
АВ203 от 12.08.2004 |
11 760,00 |
т. 2 л.д.70 |
окт.04 |
К347 от 26.10.2004 т. 97, л.д.122 |
окт.04 |
т.2 л.д.89 |
11 760,00 |
окт.04 |
т. 7 л.д.35 (АВ203) |
11 760,00 |
|
Московское представи-тельство фирмы "Эмерсон-ПроцессМенеджмент" |
19.08.2004 |
т. 47 л.д.46 |
авг.04 |
АВ215 от 19.08.2004 |
11 760,00 |
т. 2 л.д.72 |
окт.04 |
К348 от 26.10.2004 т. 97, л.д.127 |
окт.04 |
т.2 л.д.89 |
11 760,00 |
окт.04 |
т. 7 л.д.35 (АВ215) |
11 760,00 |
|
Ф-лАК АЛРОСА "ЕСО Алроса" |
30.08.2004 |
т. 47 л.д.95 |
авг.04 |
АВ224 от 30.08.2004 |
11 760,00 |
т. 2 л.д.73 |
окт.04 |
К349 от 26.10.2004 т. 97, л.д.119 |
окт.04 |
т.2 Л.Д.89 |
11 760,00 |
окт.04 |
т. 7 л.д.35 (АВ224) |
11 760,00 |
Счета-фактуры, указанные в столбцах 5 и 9 Таблицы, за исключением счетов-фактур, обозначенных ссылками на том и лист судебного дела, приложены к Ходатайству Заявителя о приобщении доказательств к материалам дела от 15.07.2009 г и приобщены судом апелляционной инстанции к материалам дела.
Как видно из содержания Решения, приведенная позиция Ответчика полностью повторяется в выводах о доначислении налога на прибыль и налога на добавленную стоимость в 2005 и 2006 гг.
Так, применительно к 2005 г., на стр. 12 акта проверки указано, что размер выручки, подлежащей включению в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 2005 г., составляет 144 075 759 руб.
Эта сумма представляет собой совокупный оборот, отраженный в книгах продаж в 2005 г. (графа 2 Справки о суммах налоговой базы по данным книги продаж, т. 27 л.д.108), включающий в себя как стоимость оказанных услуг (96 055 470 руб.), так и полученные суммы авансов в счет предстоящего оказания услуг (48 020 289 руб.).
При вынесении Решения установленная в таком размере Ответчиком выручка по налогу на прибыль была уменьшена на сумму полученных авансов, которые, по мнению налогового органа, относятся к реализации 2006 г. (144 075 759 - 11 232 613) - стр. 23 Решения.
Одновременно Ответчиком сделан вывод, что сумма авансовых платежей, подлежащая списанию на доходы от реализации за 2005 г. составляет 36 787 676 руб. (Данная сумма получена Инспекцией в результате вычитания из общей суммы авансов, полученных Заявителем в 2005 г. (48 020 289 руб.), суммы, которая, по мнению Ответчика, относится к реализации услуг в 2006 г. (11232613 руб.)).
Однако аванс не может рассматриваться как самостоятельный доход. Сумма полученного аванса учитывается при осуществлении расчетов за оказанные услуги и, соответственно, включена в состав выручки от реализации, которая в 2005 г. составила, как указано выше, 96 055 470 руб.
Вывод Ответчика о необходимости начислить налог на прибыль на сумму полученных в 2005 г. авансов основан на том, что "проводя зачет с сумм авансовых платежей по книгам покупок за 2005 г. Иностранная организация не отражала зачтенные авансы по книгам продаж за указанные налоговые периоды 2005 г., что привело к занижению выручки" (стр. 22 Решения, абзац 1).
Однако это утверждение Ответчика не соответствует действительности и опровергается представленными в материалах дела книгами покупок и книгами продаж из которых усматривается, что сумма полученных авансов отражалась не только в книге покупок (как указывает Ответчик), но и, в первую очередь, в книге продаж при получении аванса.
Из представленных Заявителем выписок из книг продаж и покупок видно, что суммы платежей за услуги, полученные в одном месяце и отраженные в книге продаж как авансы, в периоде оказания услуг отражены в книге продаж повторно как реализация в счет полученных авансов и в этом же периоде отражены в книге покупок. Так, например, в Выписке из книги продаж за апрель 2005 года (в части оказанных услуг в счет полученных ранее авансов) (т.27л.д. 120) суммы авансов, полученных в январе, феврале, марте и в апреле 2005 года, отражены как реализация. Данные суммы ранее включены в Выписки из книги продаж в части полученных авансов, соответственно, за январь 2005 года (т. 27 л.д. 10), за февраль 2005 года (т. 27 л.д. 111), за март 2005 года (т. 27 л.д. 115), за апрель 2005 года (т. 27л.д. 118). В Выписке из книги покупок (в части зачтенных авансов) за апрель 2005 года (т.27 л.д. 121) содержатся те суммы оплат за услуги, которые в январе-апреле 2005 года были включены в книгу продаж как авансы, а в апреле - как реализация.
Заявителем в таблице N 2 приведены примеры отражения в книге продаж и покупок расчетов с конкретными заказчиками услуг со ссылками на представленные в деле полные книги продаж и книги покупок. Так, например, в указанной таблице показано, что 07.07.2005 г. от Заказчика услуг - Представительства Компании "Делойт и Туш" - был получен аванс в сумме 15 340 руб. Получение аванса отражено в книге продаж за июль 2007 г., (гр. 4, т. 3 л.д. 50). В июле 2005 в счет аванса Заказчику была оказана услуга стоимостью 15 340 руб., что отражено в книге продаж за июль (гр. 5а, т.З л.д. 54). Одновременно в книге покупок в июле (гр. 7, т. 7 л.д.59) отражена сумма аванса 15 340 руб., зачтенная в счет оплаты оказанных услуг.
Приведенная Таблица подготовлена заявителем при сопоставлении записей в книгах покупок, книгах продаж и выписок банка, подтверждающих получение аванса. Таким же образом по книгам продаж и книгам покупок отражалось получение авансов и оказание в счет них услуг всем заказчикам, уплатившим авансы в 2005 г. Таблица N 2 содержит ссылки на материалы судебного дела, в том числе на счета-фактуры, выписанные при получении авансов и при оказании услуг в счет полученных авансов, приобщенные к материалам дела после возврата дела на новое рассмотрение кассационным судом.
Таблица 2.
|
Контрагент |
Дата оплаты |
Том и лист дела (банковская выписка) |
Период отражения в книге продаж в качестве авансов |
N и дата счета-фактуры, том и лист дела |
Сумма, отраженная в книге продаж в качестве аванса (с НДС) |
Том и лист дела (книга продаж) |
Акт оказанных услуг, договор, том и лист дела |
Период оказания услуги |
N и дата счета-фактуры, том и лист дела |
Период отражения в книге продаж в качестве оказанных услуг |
Том и лист дела |
Сумма, отраженная в книге продаж в качестве оказанных услуг (с НДС) |
Период отражения в книге покупок в качестве вычетов авансов при оказании услуг |
Том и лист дела |
Сумма, отраженная в книге покупок в качестве вычетов авансов при оказании услуг (с НДС) |
|
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
7 |
8 |
9 |
10 |
11 |
12 |
13 |
14 |
15 |
16 |
|
Представительство Компании "ДелойтиТуш" |
07.07.2005 |
т. 59 л.д.13 |
июл.05 |
АВ183 от 07.07.2005 т. 156, л.д.71 |
15 340,00 |
т. 3 л.д.50 |
т. 25 л.д.127 |
июл.05 |
205/24 от 28.07.2005 т. 159 л.д.133 |
июл.05 |
т.З л.д.54 |
15 340,00 |
июл.05 |
т.7 л.д.59 (АВ153) |
15 340,00 |
|
Филиал ООО "Даймонд Эйдж Инвестмент ЭдаайзорсЛимитед" |
01.07.2005 |
т. 58 л.д.127 |
июл.05 |
АВ175 от 01.07.2005 т. 156, л.д.63 |
15 340,00 |
т. 3 л.д.49 |
т. 25 л.д. 131 |
июл.05 |
206/23 от 28.07.2005 т. 159 л.д.137 |
июл.05 |
т.З л.д.54 |
15 340,00 |
июл.05 |
т.7 л.д.59 (АВ175) |
15 340,00 |
|
ЗАО "КПМП |
21.07.2005 |
т. 59 л.д.87 |
июл.05 |
АВ201 от 21.07.2005 т. 156, л.д.90 |
15 340,00 |
Т.3 л.д.53 |
т. 25 л.д. 135 |
авг.05 |
244/47 от 25.08.2005 т. 152, л.д. 66 |
авг.05 |
т.3 л.д.61 |
15 340,00 |
авг.05 |
т.7 Л.Д.60 (АВ 201) |
15 340,00 |
|
ООО "Кюне и Нагель" |
08.07.2005 |
т. 59 л.д.16 |
июл.05 |
АВ187 от 08.07.2005 т. 156, л.д.75 |
30 680,00 |
т.3 Л.Д.50 |
т. 25 л.д. 139 |
авг.05 |
240/48 от 25.08.2005 т. 152, л.д. 68 |
авг.05 |
Т.3 л.д.61 |
30 680,00 |
авг.05 |
т.7 л.д.60 (АВ187) |
30 680,00 |
|
Представительство компании "МООР Стивене Москва Лимитед" |
19.07.2005 |
т. 59 л.д.77 |
июл.05 |
АВ 199 от 19.07.2005 т. 156, Л.Д.88 |
15 340,00 |
т. 3 л.д.53 |
т. 25 Л.Д. 143 |
авг.05 |
242/44 от 25.08.2005 т. 152, Л.Д. 71 |
авг.05 |
т.З л.д.61 |
15 340,00 |
авг.05 |
т.7 л.д.61 (АВ199) |
15 340,00 |
Аналогично, обосновывая доначисление налога на прибыль за 2006 г., на стр. 25 оспариваемого Решения (абз. 2) Ответчик указывает, что "проводя зачет с сумм авансовых платежей по книгам покупок за 2006 г. Иностранная организация не отражала зачтенные авансы по книгам продаж: за указанные налоговые периоды 2006 г., что привело к занижению выручки, полученной Иностранной, организации от реализации работ (услуг) за 2006 г.". Также, обосновывая доначисление НДС за 2006 г. Инспекция на стр. 32 Решения отмечает, что "Иностранная организация в нарушение п.1 ст. 154 и п. 8. ст. 171 НК РФ не отразила суммы НДС с авансов полученных и подлежащих списанию по книгам покупок после фактического выполнения работ (оказания услуг) за указанные налоговые периоды 2006 г., что привело к занижению выручки, полученной Иностранной организации от реализации работ (услуг) за 2006 г. в целях исчисления НДС. В результате, у Иностранной организации нет никаких оснований применять налоговые вычеты по НДС при зачете сумм авансовых платежей после фактического выполнения работ (оказания услуг)".
Данные утверждения опровергаются тем, что, как и в 2004 и в 2005 гг. суммы авансов отражались при их получении в книге продаж.
Применительно к 2006 г., на стр. 13 Акта проверки указано, что размер выручки, подлежащей включению в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 2006 г., составляет 191 344 028 руб.
При вынесении Решения установленная в таком размере Ответчиком выручка по налогу на прибыль была уменьшена на признанную Ответчиком сумму полученных авансов в размере 1 178 746 руб., и увеличена на сумму 314 267 руб. по основанию, не упоминающемуся в Акте налоговой проверки. Таким образом, выручка от реализации, указанная в Решении, составила сумму в размере 190 479 549 руб. - стр. 26 Решения (191 344 028-1 178 746+314 267).
Заявителем представлена Справка о суммах налоговой базы по данным книги продаж за 2006 год (т. 73 л.д. 75), в соответствии с которой стоимость оказанных услуг, отраженная в книге продаж, составляет 109 085 140 руб. Остальные суммы, отраженные в книге продаж, представляют собой полученные авансы и доходы иностранных лиц, с которых Заявителем удерживался НДС в качестве налогового агента.
За 2006 год Заявитель также произвел выборку и составил Выписки из книг продаж в части полученных авансов, Выписки из книг продаж в части реализации услуг в счет полученных авансов и Выписки из книг покупок в части авансов зачтенных.
Из указанных выписок видно, что суммы платежей за услуги, полученные в одном месяце и отраженные в книге продаж как авансы, в периоде оказания услуг отражены в книге продаж повторно как реализация в счет полученных авансов и в этом же периоде отражены в книге покупок. Так, например, в Выписке из книги продаж за февраль 2006 года (в части оказанных услуг в счет полученных ранее авансов) (т.28 л.д. 93) суммы авансов, полученных в январе и феврале 2006 года, отражены как реализация. Данные суммы ранее включены в Выписки из книги продаж в части полученных авансов, соответственно, за январь 2006 года (т. 28 л.д. 13), за февраль 2006 года (т. 28 л.д. 74). В Выписке из книги покупок (в части зачтенных авансов) за февраль 2006 года (т.28 л.д. 99) содержатся те суммы оплат за услуги, которые в январе-феврале 2006 года были включены в книгу продаж как авансы, а в феврале - как реализация.
Кроме того, Заявителем в таблице N 3 приведены примеры отражения в книге продаж и покупок расчетов с конкретными заказчиками услуг со ссылками на представленные в деле полные книги продаж и книги покупок. Так, например, 30.08.2006 от Заказчика услуг - гражданки Путечевой - был получен аванс в сумме 5 310 руб. Получение аванса отражено в книге продаж за август 2006 г., (гр. 4, т.6 л.д.39). В октябре 2006 г. в счет аванса Заказчику была оказана услуга стоимостью 5 310 руб., что отражено в книге продаж за сентябрь (гр. 5а, т.6 л.д.102). Одновременно в книге покупок в октябре (гр. 7, т.9 л.д.17) отражена сумма аванса 5 310 руб., зачтенная в счет оплаты оказанных услуг.
Таблица N 3 содержит ссылки на материалы судебного дела, в том числе на счета-фактуры, выписанные при получении авансов и при оказании услуг в счет полученных авансов, приобщенные к материалам дела после возврата дела на новое рассмотрение кассационным судом.
Таблица 3
|
Контрагент |
Дата оплаты |
том и лист дела (банковская выписка) |
Период отражения в книге продаж в качестве авансов |
N и дата счета-фактуры, том и лист дела |
Сумма, отражеиная в книге продаж в качестве аванса (с НДС) |
Том и лист дела (книга продаж) |
Анкеты с указанием периода сдачи экзамена, том и лист дела |
Период оказания услуги |
N и дата счета-фактуры, том и лист дела |
Период отражения в книге продаж в качестве оказанных услуг |
Том и лист дела (книга продаж) |
Сумма, отраженная в книге продаж в качестве оказанных услуг (с НДС) |
Период отражения в книге покупок в качестве вычетов авансов при оказании услуг |
Том и лист дела (книга покупок) |
Сумма, отраженная в книге покупок в качестве вычетов авансов при оказании услуг (с НДС) |
|
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
7 |
8 |
9 |
10 |
11 |
12 |
13 |
14 |
15 |
16 |
|
Путечева |
30.08.2006 |
т. 68 л.д.23 |
авг.06 |
73679 от 30.08.2006 |
5310 |
т.6 л.д.39 |
т. 25 л.д. 146 |
окт. 06 |
74858 от 31.10.06 т.107, л.д.35 |
окт.06 |
т.6 л.д.102 |
5 310 |
окт.06 |
т.9 Л.Д.17 |
5310 |
|
Давоян |
25.08.2006 |
т. 68 л.д.4 |
авг.06 |
73614 от 25.08.2006 |
5 310 |
т.бл.д.36 |
т. 26 л.д. 1 |
окт.06 |
74895 от 31.10.06 т. 105, л.д.148 |
окт.06 |
т.6 л.д. 101 |
5 310 |
окт.06 |
т.9 л.д.16 |
5310 |
|
Татаринцев |
10.08.2006 |
т. 67 л.д.113 |
авг.06 |
73463 от 10.08.2006 |
5 310 |
т.6 л.д.29 |
т. 26 л.д. 11 |
сен.06 |
74418 от 30.09.06 т. 100, л.д.132 |
сен.06 |
т.6 л.д.79 |
5 310 |
сен.06 |
т.9 л.д.5 |
5 310 |
|
Воронов |
14.08.2006 |
т. 67 л.д.119 |
авг.06 |
73488 от 14.08.2006 |
5 310 |
т.6 л.д.31 |
т. 26 л.д. 20 |
сен.06 |
74480 от 30.09.06 т. 100, л.д.70 |
сен.06 |
т.6 л.д.77 |
5 310 |
сен.06 |
Т.8 л.д.147 |
5 310 |
|
Третьякова |
25.08.2006 |
т. 68 л.д.5 |
авг.06 |
73628 от 25.08.2006 |
6 490 |
т.бл.д.36 |
т. 26 Л.Д. 29 |
сен.06 |
74414 от 30.09.06 т. 100, л.д.136 |
сен.06 |
т.6 л.д.79 |
6 490 |
сен.06 |
т.9 л.д.5 |
6 490 |
|
Малахов |
25.08.2006 |
т. 68 л.д. 4 |
авг.06 |
73616 от 25.08.2006 |
6 490 |
т.бл.д.З 6 |
т. 26 л.Д.37 |
сен. 06 |
74455 от 30.09.06 т. 100, л.д. 95 |
сен.06 |
т.6 л.д.78 |
6 490 |
сен.06 |
т.8 л.д.1 48 |
6 490 |
|
Мальцева -Бабий |
29.08.2006 |
т. 68 л.д. 22 |
авг.06 |
73656 от 29.08.2006 |
6 490 |
т.6 л.д.38 |
т. 26 л.д. 49 |
сен.06 |
74454 от 30.09.06 т. 100, л.д. 96 |
сен.06 |
т.6 л.д.78 |
6 490 |
сен.06 |
Т.8 Л.Д.148 |
6 490 |
|
Макарова |
31.08.2006 |
т. 68 л.д. 29 |
авг.06 |
73703 от 31.08.2006 |
6 490 |
т.6 л.Д.41 |
т. 26 л.д. 61 |
сен.06 |
74456 от 30.09.06 т. 100, л.д. 94 |
сен.06 |
т.6 л.д.78 |
6 490 |
сен.06 |
т.8 л.д.148 |
6 490 |
|
Приходько |
30.08.2006 |
т. 68 л.д. 24 |
авг.06 |
73678 от 30.08.2006 |
6 490 |
т.6 л.д.39 |
т. 26 л.д. 73 |
сен.06 |
74444 от 30.09.06 т. 100, л.д. 106 |
сен.06 |
т.6 л.д.78 |
6 490 |
сен.06 |
т.8 л.д.148 |
6 490 |
|
Кузнецова |
28.08.2006 |
т. 68 л.д. 7 |
авг.06 |
73636 от 28.08.2006 |
6 490 |
т.6 л.д.37 |
т. 26 л.д. 82 |
сен.06 |
74461 от 30.09.06 т. 100, л.д. 89 |
сен.06 |
т.6 л.д.78 |
6 490 |
сен.06 |
т.8 л.д.148 |
6 490 |
|
Гнусина |
29.08.2006 |
т. 68 л.д. 21 |
авг.06 |
73653 от 29.08.2006 |
6 490 |
т.6 л.д.38 |
т. 26 л.д. 93 |
сен.06 |
74478 от 30.09.06 т. 100, л.д. 72 |
сен.06 |
т.6 л.д.77 |
6 490 |
сен.06 |
т.8 л.Д.147 |
6 490 |
|
Фогель |
16.05.2006 |
т. 65 л.д. 136 |
май.06 |
71723 от 16.05.2006 |
5 310 |
т.5 л.д. 108 |
т. 26 л.д. 105 |
июн.06 |
72727 от 30.06.2006 |
июн.06 |
т.5 л.д. 147 |
5 310 |
июн.06 |
т.8 л.д.54 |
5 310 |
|
Айрияи |
16.05.2006 |
т. 65 л.д.136 |
май.06 |
71687 от 16.05.2006 |
5 310 |
т.5 л.д. 109 |
т. 26 л.д. 113 |
июн.06 |
72974 от 30.06.2006 |
июн.06 |
т. 6 л.д.З |
5 310 |
июн.06 |
т.8 л.д.113 |
5310 |
|
Ерышева |
18.05.2006 |
т. 65 л.д.148 |
май.06 |
71743 от 18.05.2006 |
5 310 |
т.5 л.д.111 |
т. 26 л.д. 122 |
июн.06 |
72914 от 30.06.2006 |
июн.06 |
т.бл.д.1 |
5 310 |
июн.06 |
т.8 л.д.110 |
5 310 |
|
Белявцева |
18.05.2006 |
т. 65 л.д. 148 |
май.06 |
71741 от 18.05.2006 |
5 310 |
т.5 л.д.111 |
т. 26 л.д. 131 |
июн.06 |
72960 от 30.06.2006 |
июн.06 |
т. 6 л.д.2 |
5 310 |
июн.06 |
т.8 л.Д.112 |
5 310 |
|
Шлюмберже Лоджелко Представительство компании |
18.05.2006 |
т. 65 л.д.148 |
май.06 |
71763 от 18.05.2006 |
15 360 |
т.5 Л.Д.110 |
т. 26 л.д. 141 |
июн.06 |
1037 от 30.06.2006 |
июн.06 |
т.6 л.д.5 |
1 770 |
июн.06 |
т.8 л.д.116 |
1 770 |
|
Дальнево сточное морское пароходст во |
26.05.2006 |
т. 66 л.д.18 |
май.06 |
71813 ОТ 26.05.2006 |
26 845 |
т.5 л.д.113 |
т. 26 л.д. 144 |
июн.06 |
342 от 14.06.2006 |
июн.06 |
т. 5 л.д. 136 |
7 670 |
июн.06 |
т.8 л.д.44 |
7 670 |
|
Уткина |
18.05.2006 |
т. 65 Л.Д. 146 |
май.06 |
71759 от 18.05.2006 |
8 675 |
т.5 л.д.110 |
т. 26 л.д. 147 |
май.06 |
71885 от 31.05.2006 |
май.06 |
т.5 л.д. 124 |
8 675 |
май.06 |
т.8 Л.д.38 |
8 675 |
|
Черных |
18.05.2006 |
т. 65 л.д. 147 |
май.06 |
71761 от 18.05.2006 |
8 675 |
т.5 л.д.110 |
т. 27 Л.Д. 1 |
май .06 |
71870 от 31.05.2006 |
май.06 |
т.5 л.д. 124 |
8 675 |
май.06 |
т.8 л.д.39 |
8 675 |
|
Раханский |
12.05.2006 |
т. 65 л.д. 120 |
май.06 |
71644 от 12.05.2006 |
8 675 |
т.5 л.д. 105 |
т. 27 Л.Д. 7 |
май.06 |
71934 от 31.05.2006 |
май.06 |
т.5 л.д. 122 |
8 675 |
май.06 |
т.8 л.д.33 |
8 675 |
|
Жушман |
18.05.2006 |
т. 65л.д. 147 |
май.06 |
71744 от 18.05.2006 |
8 675 |
т.5 л.д.110 |
т. 27 л.д. 13 |
май.06 |
72055 от 31.05.2006 |
май.06 |
т.5 л.д. 117 |
8 675 |
май.06 |
т.8 л.д.1 9 |
8 675 |
|
Сурта |
18.05.2006 |
т. 65 л.д. 147 |
май. 06 |
71758 ОТ 18.05.2006 |
8 675 |
т.5 л.д.110 |
т. 27 л.д. 19 |
май.06 |
71895 ОТ 31.05.2006 |
май.06 |
т.5 л.д. 123 |
8 675 |
май.06 |
т.8 л.д.З 8 |
8 675 |
|
Шумаков |
04.04.2006 |
т. 64 л.д. 105 |
апр.06 |
70323 от 04.04.06 т. 162, л.д. 66 |
5 310 |
т.5 л.д. 43 |
т. 27 Л.Д. 25 |
май.06 |
71859 ОТ 31.05.2006 |
май.06 |
т.5 л.д. 125 |
5310 |
май.06 |
т.8 л.д.3 9 |
5 310 |
|
Ткачук |
03.04.2006 |
т. 64 л.д. 93 |
апр.06 |
70282 от 03.04.06 Т.162, Л.Д. 18 |
5 310 |
т.5 Л.Д.41 |
т. 27 Л.Д. 32 |
май. 06 |
71890 от 31.05.2006 |
май.06 |
т.5 л.д. 124 |
5 310 |
май.06 |
т.8 л.д.3 8 |
5 310 |
|
Ящук |
04.04.2006 |
т. 64 л.д. 105 |
апр.06 |
70324 от 04.04.06 т. 162, л.д. 65 |
5 310 |
т.5 л.д. 43 |
т. 27 л.д. 39 |
май.06 |
71856 от 31.05.2006 |
май.06 |
т.5 л.д. 125 |
5 310 |
май.06 |
т.8 л.Д.4 0 |
5 310 |
|
Першин |
12.01.2006 |
Т. 61 Л.Д.7 |
янв.06 |
66008 от 12.0106 т. 126, л.д. 5 |
4 500 |
т.4 л.д. 3 |
т. 27 л.д.46 |
фев.06 |
67819 от 28.02.06 т. 86, л.д. 145 |
фее.06 |
т.4 л.д. 79 |
4 500 |
фев.06 |
т.7 л.д.9 1 |
4 500 |
|
Левенкова |
12.01.2006 |
т. 61 л.д. В |
янв.06 |
65996 от 12.01.06 т. 197, Л.Д. 143 |
4 500 |
т.4 л.д. 4 |
т. 27 л.д. 51 |
фев.06 |
67851 от 28.02.06 т. 87, л.д. 27 |
фев.06 |
т.4 л.д. 79 |
4 500 |
фев.06 |
т.7 л.д.9 0 |
4 500 |
|
Липина |
17.01.2006 |
Т. 61 Л.Д.36 |
янв.06 |
66349 от 17.01.06 т. 196, л.д. 94 |
4 500 |
т.4 л.д. 19 |
т. 27 л.д. 57 |
фев.06 |
67848 от 28.02.06 т. 87, л.д. 24 |
фев.06 |
т.4 л.д. 79 |
4 500 |
фев.06 |
т.7 л.д.9 0 |
4 500 |
|
Копытко |
17.01.2006 |
Т. 61 Л.Д.31 |
янв.06 |
66333 от 17.01.06 т. 196, л.д. 78 |
4 500 |
т.4 л.д. 20 |
т. 27 Л.Д.62 |
фев.06 |
67870 от 28.02.06 т. 87, л.д. 67 |
фев.06 |
т.4 л.д. 78 |
4 500 |
фев.06 |
т.7 л.д.8 9 |
4 500 |
Счета-фактуры, указанные в столбцах 5 и 10 Таблицы, за исключением счетов-фактур, обозначенных ссылками на том и лист судебного дела, приложены к Ходатайству Заявителя о приобщении доказательств к материалам дела от 15.07.2009 г. и приобщены судом апелляционной инстанции к материалам дела.
Таким образом, видно, что суммы полученных авансов отражались в книге продаж Налогоплательщика дважды (при поступлении аванса и при реализации услуг), в связи с чем общий оборот по книге продаж, который Ответчик принял для расчета дохода Налогоплательщика при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, должен быть уменьшен на сумму полученных авансов.
Суд не может принять во внимание довод ответчика о том, что при получении авансов за оказываемые услуги в нарушение правил ведения журналов учета счетов-фактур, книг покупок и книг продаж Налогоплательщиком не были дважды отражены счета-фактуры в книге продаж: в периоде получения авансового платежа и в периоде оказания услуги в счет аванса. Данные доводы противоречат материалам дела, поскольку аналитические таблицы, составленные по данным полных книг покупок и книг продаж (т. 73 л.д. 51-75) показывают, что суммы, ранее отраженные в книгах продаж как авансы, повторно отражались налогоплательщиком как реализация услуг. Данные материалы были непосредственно изучены Апелляционным судом при рассмотрении дела по существу.
В своих пояснениях от 17.07.2009 (стр. 26) Ответчик вновь привел пример отражения в книге продаж за март 2004 г. авансового платежа по счету-фактуре от 01.03.2004 N АВ37 в сумме 10290 руб. В графе "наименование покупателя" по утверждению Ответчика указано "физическое лицо". При этом Ответчик указывает, что он не может сделать вывод о том, что платеж от конкретного физического лица, полученный по счету-фактуре, отражается в дальнейшем в книге продаж при реализации услуги.
Однако в книге продаж за март 2004 г. в графе "наименование покупателя" отражено не просто "физическое лицо", как утверждает налоговый орган, а указано на получение аванса от физического лица за конкретную услугу с указанием кода этой услуги: 3110Т31.
Указание кода услуги позволяет правильно отразить в учете факт получения аванса за определенные услуги и факт оказания услуг в счет полученного аванса. При изучении представленных в материалах судебного дела книг покупок и книг продаж видно, что сумма аванса по счету-фактуре от 01.03.2004/АВ37 была получена Налогоплательщиком в счет будущего оказания услуг и надлежащим образом отражена в книге продаж за март 2004, что налоговым органом не оспаривается.
Сумма аванса по счету-фактуре от 01.03.2004/АВ37 отражена в книге продаж вместе с другими счетами-фактурами, выставленными при получении авансов за эту услугу. Согласно книгам продаж за февраль-апрель 2004 г. общая сумма полученных авансов от физических лиц (код услуги 3110Т31) составила - 6 060 675, 00 руб. в том числе за Февраль - 811 485, 00 руб. за Март - 5 238 900,00 руб. за Апрель - 10 290,00 руб. Услуги, в счет которых были получены данные авансы, были оказаны в апреле 2004 г., в связи с чем в книге продаж за апрель 2004 отражено оказание в счет полученных авансов услуг физическим лицам (код 311ОТЗ1) на сумму (без НДС) - 6 060 675,00 руб.
То есть суммы, ранее отраженные в книгах продаж как авансы, повторно отражены как реализация услуг, в том числе и оказание услуг в счет аванса по счету-фактуре от 01.03.2004/АВ37.
Таким образом, в книге продаж за март 2004 была зарегистрирована сумма в размере 10 290,00 руб. предварительной оплаты по счету-фактуре от 01.03.2004/АВ37 в момент ее получения, а по факту оказания услуг данная сумма указывалась в книге покупок за апрель 2004 одновременно с записью в книге продаж вместе с другими суммами по реализации услуг в счет полученных ранее авансов.
Возражая против доводов ответчика, приведённых на стр. 31 своих письменных пояснений от 17.07.2009 о том, что им составлены сводные таблицы, подтверждающие правомерность его выводов, заявителем представлены в материалы дела анализ отражения в книгах продаж и книгах покупок полученных авансов, оказанных услуг в счет полученных авансов и вычетов, произведенных с сумм полученных ранее авансов с даты оказания услуг, по контрагенту "3110Т31 Физ.лицо" за 2004 г. и анализ примеров отражения в книге продаж и книге покупок расчетов с конкретными заказчиками услуг по операциям, со ссылками на представленные в деле полные книги продаж и книги покупок, а также счета-фактуры и прочие первичные документы в виде приложений 1 и 2 к письменным пояснениям заявителя от 20.07.09.
Довод налогового органа, приведённый на стр. 31 его письменных пояснений не может быть принят во внимание, поскольку таблицы, составленные налоговым органом состоят из номера счета-фактуры, выписанной на аванс, и даты отражения этого счета-фактуры в книге покупок и не подтверждает доводы Ответчика в связи с тем, что им не проведен анализ отражения в книге продаж реализации услуг в счет этих авансов.
Из примеров, приведенных в Приложении 2, 3 следует, что суммы полученных авансов отражались в книге продаж повторно при реализации. Например:
счет-фактура N АВ15 от 12.02.2004 (строка 15 таблицы налоговой инспекции за 2004 г.) выписана при получении аванса от организации "МООР Стивене Москва Лтд" на сумму 11025 руб. (строка 2 Таблицы за 2004 г., Приложение 2). Затем, по мере оказания услуги в апреле 2004 г., выписан счет-фактура N К131 от 30.04.2004 на сумму 11 025 руб., который отражен в книге продаж, и одновременно в книге покупок зарегистрирован счет-фактура N АВ15 от 12.02.2004.
счет-фактура N АВ206 от 25.07.2005 (строка 203 таблицы налоговой инспекции за 2005 г.) выписана при получении аванса от организации "Хайе Интернациональ Гмбх" на сумму 14396 руб. (строка 1 Таблицы за 2005 г., Приложение 3). Затем, по мере оказания услуги в октябре 2005 г., выписан счет-фактура N К319/94 от 25.10.2005 на сумму 14396руб., который отражен в книге продаж, и одновременно в книге покупок зарегистрирован счет-фактура N АВ206 от 25.07.2005. Представленные в материалы дела
Выписки из книг продаж в части полученных авансов, Выписки из книг продаж в части реализации услуг в счет полученных авансов и Выписки из книг покупок в части авансов зачтенных (т. 27 л.д. 70-107 (2004 год), т. 27 л.д. 110-150, т. 28л.д. 1-12 (2005 год), т. 28 л. д. 63-150, т. 29 л. д. 1-62 (2006 год) подтверждают факт что суммы полученных авансов отражались в книге продаж повторно при реализации.
Что касается довода Ответчика "относительно ведения регистров учета доходов", на необходимость оценки которого указал суд кассационной инстанции, то суд учитывает следующее.
На основании пункта 2 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н, филиалы и представительства иностранных организаций, находящиеся на территории РФ, могут вести бухгалтерский учет исходя из правил, установленных в стране нахождения иностранной организации, если последние не противоречат международным стандартам финансовой отчетности, разработанным Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности.
Кроме того, в пункте 1 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.99 N 43н, установлено, что состав и методические основы формирования бухгалтерской отчетности установлены для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ.
Таким образом, представительства (филиалы) иностранных юридических лиц, зарегистрированные на территории РФ, не обязаны вести бухгалтерский учет и представлять бухгалтерскую отчетность по формам и в порядке, установленным для российских организаций.
Британский Совет вел бухгалтерский учет с применением компьютерной программы. Для целей бухгалтерского учета Британского Совета не требовалось использование отдельных аналитических регистров для детализации доходов от реализации, но для целей ведения налогового учета такая детализация была необходима. Поэтому в целях ведения налогового учета Налогоплательщиком были разработаны аналитические регистры налогового учета, предусматривающие ведение раздельного учета по каждому виду оказываемых услуг в разрезе подразделений, по которым велся обособленный учет доходов и расходов.
При проведении проверки Налогоплательщик предоставил Налоговому органу указанные аналитические регистры налогового учета доходов за каждый проверяемый период (т. 10 л.д.1-134 - за 2004 год; т. 10 л.д. 135-т. 11 л.д. 74 - за 2005 год, т. 11 л.д. 75-107 - за 2006 год). Данные регистры налогового учета содержат все обязательные реквизиты, предусмотренные ст. 313 НК РФ, а также наименование подразделения (бюджетного центра), к которому относится услуга, наименование контрагента, конкретное наименование оказанных услуг (консультация, тестирование, проведение индивидуальных или корпоративных занятий).
Налоговый орган указывал на то, что Налогоплательщиком не были предоставлены расшифровки кодов по видам доходов, применяемых в используемой Налогоплательщиком программе. Однако предоставленные налоговые регистры велись именно по видам получаемых доходов и их "расшифровка" содержится как в названии каждого регистра, так и в наименовании хозяйственной операции. Например, за 2004 год все регистры доходов от реализации разбиты на четыре вида доходов: "Доходы по тестированию" (подразделение ЕХОС - Отдел экзаменов), "Доходы по консультационным услугам" (подразделение EDOC - Учебный центр), "Доходы от услуг библиотеки" (подразделение GLISS - Библиотека), "Доходы по прочим бюджетным центрам"; "Доходы по прочим проектам"; а каждый регистр доходов содержит наименование теста или экзамена (пи 10 л. д. 1-134).
Следовательно, у Ответчика не было никаких оснований для выводов о невозможности использовать регистры налогового учета доходов для расчета налога на прибыль Заявителя.
На основании вышеизложенного, следует, что регистры налогового учета доходов и другие первичные документы, предоставленные Налоговому органу для проверки, содержали необходимую информацию об оказанных услугах и позволяли правильно рассчитать сумму доходов от реализации, подлежащую налогообложению налогом на прибыль. Определение Ответчиком налоговой базы по налогу на прибыль не на основании регистров налогового учета доходов, а по данным книг продаж, привело к неправомерному завышению доходов от реализации на суммы полученных авансов, что повлекло необоснованные начисления налога на прибыль за проверяемые периоды.
Что касается довода Ответчика, который им заявлялся ранее при рассмотрении дела, о документальной неподтвержденности операций, отраженных в регистрах, поскольку суд кассационной инстанции указал на необходимость оценки этого довода, суд учитывает следующие обстоятельства и принимает во внимание следующие пояснения заявителя.
В проверяемых периодах Британский Совет вел обширную деятельность по обучению английскому языку и проведению экзаменов, занятия по английскому языку посещали одновременно до тысячи физических лиц. По этой причине была реализована следующая методология налогового учета доходов, поступающих от физических лиц. При внесении физическими лицами денежных средств за определенный курс обучения им всем присваивался конкретный код контрагента (например, "3110X39 Физическое лицо") и под этим кодом производилась регистрации денежных средств в книге продаж в качестве авансов. Затем, в периоде завершения курса обучения в регистре налогового учета доходов регистрировались все полученные за обучение по данному курсу средства, одновременно эти суммы отражались в книге продаж как реализация (при этом регистрировался счет-фактура с индивидуальным номером на общую сумму за обучение на данном курсе) и в книге покупок - как вычеты при оказании услуг в счет полученных ранее авансов. При этом списки обучающихся велись в подразделении Налогоплательщика - Учебном центре. Данная методика на основании примеров, приведенных самим Налоговым органом, описана Налогоплательщиком в письменных пояснениях от 19.09.2008 (т. 73 л.д. 21-49, т. 73 л.д. 51-75). Проанализированные примеры, основанные на книгах продаж и покупок, полностью соотносятся с регистрами налогового учета. Например, в Регистре налогового учета доходов по консультационным услугам за второй квартал 2004 года (т. 10 л.д. 122) отражена реализация на сумму 6 060 675 руб. (контрагент 3110Т31 Физическое лицо), при этом в самом регистре содержится ссылка на счет-фактуру N К130, который, в свою очередь, зарегистрирован в книге продаж за апрель 2004 года (т.2 л.д.50).
Такой порядок учета поступлений от физических лиц позволял значительно сократить объем учетных процедур. При этом факт получения денежных средств за определенные услуги можно установить на основании, банковских выписок. Так, получение в марте 2004 года аванса на сумму 11 760 руб., отраженного в книге продаж по контрагенту "3110Т31 Физическое лицо" (счет-фактура N АВ54, т.2 л.д. 26), подтверждается выпиской банка от 09.03.2004 на сумму 11 454,24 руб. - т. 37 л.д. 129 (при зачислении данной суммы банком была удержана комиссия 2,6%). Получение в июне 2005 года аванса на сумму 13 000 руб., отраженного в книге продаж по контрагенту "3110Т40 Физическое лицо" (счет-фактура N АВ 163, т. 3 л.д. 46), подтверждается выпиской банка от 22.06.2005 на сумму 12 662,00 руб. - т. 58 л.д. 67 (при зачислении данной суммы банком была удержана комиссия 2,6%).
Таким образом, Ответчик, отказавшись от изучения налоговых регистров по налогу на прибыль, пришел к выводу об определении выручки на основании данных книг покупок и книг продаж, ведущихся для целей учета по НДС, и не учёл, что основанием для отражения операций в книгах покупок и книгах продаж являются счета-фактуры, выписанные при получении аванса и при реализации услуг. В связи с указанием кассационного суда о необходимости изучения этих документов Заявитель представил в материалы дела выписанные им счета-фактуры. Анализ данных книг покупок и книг продаж, содержащий ссылки на эти счета-фактуры, имеется в материалах дела и изучался судом.
При этом, суд не может принять во внимание довод налогового органа о том, что для принятия к вычету НДС с авансов необходимо, чтобы счет-фактура на аванс был выписан с указанием фамилии, имени и отчества гражданина -потребителя образовательной услуги. При этом Ответчик не ссылается на конкретные нормы права, которые подтверждали бы его позицию. Более того, Ответчик не поясняет, каким образом из "неверного" по его мнению оформления счетов-фактур вытекает необходимость повторного обложения налогом на добавленную стоимость поступивших от покупателей услуг сумм и обложение полученных авансов налогом на прибыль.
Вместе с тем, счет-фактура в соответствии с п. 3 ст. 169 НК РФ составляется при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения НДС, то есть при реализации товаров, работ или услуг (ст. 146 НК РФ). При реализации товара или услуги продавец обязан выдать покупателю счет-фактуру, которая является основанием для применения покупателем налоговых вычетов в порядке, предусмотренном ст. 171-172 НК РФ.
Счет-фактура, который выписывался Заявителем при получении авансов от физических лиц, был предназначен только для отражения в учете налогоплательщика (книге продаж) его обязанности исчислить и уплатить в бюджет сумму НДС с аванса. Это соответствует и п. 6 ст. 168 НК РФ.
Как указано в п. 1 ст. 169 НК РФ, "счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету".
Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914) не предусматривают требований к счетам-фактурам, выписываемым при получении авансов.
В то же время, применение налогового вычета в части сумм НДС, исчисленных продавцом с авансов, осуществляется не только на основании счета-фактуры в силу прямого указания п. 1 ст. 172 НК РФ (в редакции Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ, действовавшей в спорный период). В соответствии с указанной нормой "налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса". Применение вычета по НДС с авансов предусмотрено п. 8 ст. 171 НК РФ.
В силу п. 1 ст. 172 НК РФ действие требований ст. 169 НК РФ распространяется на оформление счетов-фактур контрагентами налогоплательщика в том случае, если налогоплательщик заявляет к вычету НДС, предъявленный ему продавцом. В данном же случае счет-фактура составлялся самим налогоплательщиком в качестве продавца при получении авансов. Редакция ст. 169 НК РФ, действовавшая в спорный период, не содержала требований к обязательным реквизитам счета-фактуры, выписываемого продавцом услуг при получении аванса.
Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ ст. 169 НК РФ дополнена п. 5.1, который установил обязательные реквизиты для счетов-фактур, выписываемых при получении аванса. Одновременно п. 2 статьи 169 НК РФ внесено указание на неправомерность применения налогового вычета по НДС с авансов, если счет-фактура не соответствует требованиям п. 5.1 ст. 169 НК РФ.
Поэтому довод налогового органа о том, что Заявитель не указал в счетах-фактурах по полученным авансам полного имени конкретного гражданина, уплатившего аванс за услуги, не может свидетельствовать о неправомерном предъявлении к вычету сумм НДС с авансов, а равно - о необходимости включения полученных авансов в налоговую базу по налогу на прибыль вопреки прямому указанию подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ.
Повторно рассматривая дело, непосредственно исследуя доказательства, представленные в материалы дела, суд приходит к выводу о том, что проследить отражение сумм полученных авансов повторно в книге продаж можно в отношении каждого случая реализации услуг в счет полученного аванса. Такой анализ Ответчик в рамках выездной налоговой проверки не проводил и в рамках судебного разбирательства не привёл конкретных примеров нарушения Заявителем порядка отражения авансов (как этого от него требует ч. 1 ст. 65 АПК РФ), а только бездоказательно ставит под сомнение правильность действий налогоплательщика, просто перечисляя без какого-либо анализа отраженные в учете Заявителя операции.
На стр. 30, 31 своих письменных пояснений от 31.07.2009 Ответчик приводит все счета-фактуры Налогоплательщика за 2005 год, выписанные им на авансы, а также прилагает к пояснениям таблицу, в которой указывает номер счета-фактуры, дату, сумму налога, стоимость товаров (работ, услуг) с учетом налога. В таблице Ответчик поясняет, что по всем этим счетам-фактурам "им не обнаружено отражения финансово-хозяйственных операций при реализации услуг". При этом в таблице содержатся счета-фактуры, по которым Заявитель отразил реализацию.
Например:
счет-фактура N АВ183 от 07.07.2005 выписан при получении аванса от Представительства Компании "Делойт и Туш" на сумму 15 340 руб. (банковская выписка - т. 59 л.д.13, счет-фактура т. 156 л.д. 71, книга продаж т.З л.д. 50). Затем, в момент оказания услуги 28 июля 2005 (акт оказанных услуг - т. 25 л.д. 127) выписан счет-фактура N 205/24 от 28.07.2005 на сумму 15 340 руб. (т. 159 л.д. 133), который отражен в книге продаж (т. 3 л. д. 54), и одновременно в книге покупок зарегистрирован счет-фактура N АВ183 от 07.07.2005 (т. 7 л.д. 59);
счет-фактура N АВ201 от 21.07.2005 выписан при получении аванса от ЗАО "КПМГ" на сумму 15 340 руб. (банковская выписка - т. 59 л.д.87, счет-фактура т. 156 л.д. 90, книга продаж т. 3 л.д. 53). Затем, в момент оказания услуги 25 августа 2005 (акт оказанных услуг - т. 25 л.д. 135) выписан счет-фактура N 244/47 от 25.08.2005 на сумму 15 340 руб. (т. 152 л.д. 66), который отражен в книге продаж (т. 3 л. д. 61), и одновременно в книге покупок зарегистрирован счет-фактура N АВ201 от 21.07.2005 (т. 7 л.д. 60);
счет-фактура N АВ245 от 11.08.2005 выписан при получении аванса от ЗАО "Айти Эксперт" на сумму 29 736 руб. (банковская выписка - т. 60 л.д. 29, счет-фактура т. 153 л.д. 101, книга продаж т. 3 л.д. 58). Затем, в момент оказания услуги 25 октября 2005 (акт оказанных услуг - т. 99 л.д. 61) выписан счет-фактура N К329/77 от 25.10.2005 на сумму 29 736 руб. (т. 118 л.д. 20), который отражен в книге продаж (т. 3 л. д. 87), и одновременно в книге покупок зарегистрирован счет-фактура N АВ245 от 11.08.2005 (т. 7 л.д. 64);
счет-фактура N АВ240 от 10.08.2005 выписан при получении аванса от ООО "Кюне и Нагель" на сумму 15 340 руб. (банковская выписка - т. 60 л.д. 26, счет-фактура т. 153 л.д. 77, книга продаж т. 3 л.д. 57). Затем, в момент оказания услуги 25 октября 2005 (акт оказанных услуг - т. 99 л.д. 45) выписан счет-фактура N К326/8 от 25.10.2005 на сумму 15 340 руб. (т. 118 л.д. 29), который отражен в книге продаж (т. 3 л. д. 88), и одновременно в книге покупок зарегистрирован счет-фактура N АВ240 от 10.08.2005 (т. 7 л.д. 65).
Аналогичную таблицу Налоговый орган представил и в отношении 2006 года, также указав в ней, что по всем приведенным в ней счетам-фактурам "им не обнаружено отражения финансово-хозяйственных операций при реализации услуг". Однако, в таблицах содержатся счета-фактуры, по которым Заявитель отразил реализацию.
Например:
счет-фактура N 0066008 от 12.01.2006 выписан при получении аванса от физического лица - Першина СВ. на сумму 4 500 руб. (банковская выписка - т. 61 л.д. 7, счет-фактура т. 126 л.д. 5, книга продаж т. 4 л.д. 3). Затем, в момент оказания услуги 28 февраля 2006 (договор, анкета с датой проведения экзамена - т. 27 л.д. 46) выписан счет-фактура N 67819 от 28.02.2006 на сумму 4 500 руб. (т. 86 л.д. 145), который отражен в книге продаж (т. 4 л. д. 79), и одновременно в книге покупок зарегистрирован счет-фактура N 0066008 от 12.01.2006 (т. 7 л.д. 91);
счет-фактура N 0066333 от 17.01.2006 выписан при получении аванса от физического лица - Копытко О.В. на сумму 4 500 руб. (банковская выписка - т. 61 л.д. 31, счет-фактура т. 196 л.д. 78, книга продаж т. 4 л.д. 20). Затем, в момент оказания услуги 28 февраля 2006 (договор, анкета с датой проведения экзамена - т. 27 л.д. 62) выписан счет-фактура N 67870 от 28.02.2006 на сумму 4 500 руб. (т. 87 л.д. 67), который отражен в книге продаж (т. 4 л. д. 78), и одновременно в книге покупок зарегистрирован счет-фактура N 0066333 от 17.01.2006 (т. 7 л.д. 89);
счет-фактура N 73828 от 08.09.2006 выписан при получении аванса от физического лица - Новосельцевой О.М. на сумму 5 310 руб. (банковская выписка - т. 68 л.д. 55, счет-фактура т. 167 л.д. 96, книга продаж т. 6 л.д. 47). Затем, в момент оказания услуги в октябре 2006 (договор, анкета с датой проведения экзамена - т. 85 л.д. 64) выписан счет-фактура N 74867 от 31.10.2006 на сумму 5 310 руб. (т. 107 л.д. 26), который отражен в книге продаж (т. 6 л. д. 102), и одновременно в книге покупок зарегистрирован счет-фактура N 73828 от 08.09.2006 (т. 9 л.д. 17);
счет-фактура N 73615 от 25.08.2006 выписан при получении аванса от физического лица - Кишкина А.Л. на сумму 5 310 руб. (банковская выписка - т. 68 л.д. 4, счет-фактура т. 212 (213) л.д. 128, книга продаж т. 6 л.д. 36). Затем, в момент оказания услуги в октябре 2006 (договор, анкета с датой проведения экзамена - т. 85 л.д. 23) выписан счет-фактура N 74882 от 31.10.2006 на сумму 5 310 руб. (т. 107 л.д. 11), который отражен в книге продаж (т. 6 л. д. 102), и одновременно в книге покупок зарегистрирован счет-фактура N 73615 от 25.08.2006 (т. 9 л.д. 16).
Более того, в этой таблице Налоговый орган отразил не только счета-фактуры на авансы, но и на реализацию.
Например, счет-фактура N 228 от 04.05.2006 N 228 на сумму 32 900,00 (т. 213 (214) л.д. 1) выписан при оказании услуг НОУ СОШ "ЛОГОС Л.В." (акт оказанных услуг от 04.05.2006 - т. 99 л.д. 16-19). Оплата произведена указанным лицом 06.02.2006 (банковская выписка - т. 61 л.д. 147), счет-фактура на аванс выписан за номером 67314 от 06.02.2006 - т. 89 л.д. 9. В период оказания услуги - в мае 2006 года - счет-фактура на аванс зарегистрирован в книге покупок (т.8 л.д. 15);
В судебном заседании 3 августа 2009 г. Ответчик представил суду составленные им списки счетов-фактур на авансы, выписанные в 2005 и 2006 гг. Как пояснили представители Ответчика, они не смогли соотнести перечисленные счета-фактуры с последующей реализацией услуг в счет полученных авансов.
Возражая против данных доводов налогового органа, заявитель представил в материалы дела таблицы счетов-фактур, составленные как по форме, предложенной Налоговым органом (без выделения кодов услуг), так и с группировкой счетов-фактур по кодам оказанных услуг.
Из представляемых Заявителем таблиц видно, что суммы, полученные в качестве авансов, и отраженные в книге продаж, впоследствии отражены как реализация в период оказания услуг.
Поскольку книги покупок и книги продаж являются регистрами налогового учета, анализ отраженных в них авансов в счет последующей реализации проводился на основании данных этих регистров, в которых отражен код услуг, а также на основании счетов-фактур, выписанных на физических лиц, которые оформлялись исключительно для регистрации счетов-фактур в книге продаж.
За 2005 г. По форме, которая предложена налоговым органом, Заявитель сплошным методом указал соответствующие авансам счета-фактуры на реализацию. Однако без анализа этих счетов-фактур по коду оказанных услуг подобная таблица не дает полной картины по полученным авансам и соответствующей им реализации. Поэтому Налогоплательщиком выборочно проведен анализ с группировкой счетов-фактур по кодам оказанных услуг и в результате проведённого анализа видно получение авансов в определенной сумме в определенный период и отражение реализации в счет этих авансов по соответствующему наименованию (коду) услуг.
За 2006 г. Ответчик представил список в виде таблицы с указанием счетов-фактур в отношении физических лиц (розничный покупатель), выписанных на полученные авансы. Эти таблицы Налоговый орган заполнял на основании представленных Заявителем в материалы дела счетов-фактур, но без их сопоставления с книгами продаж. В результате в таблицах Ответчика не содержится полного перечня счетов-фактур по авансам, относящихся к последующей реализации.
Заявитель , возражая против доводов налогового органа представил суду Сопоставительные таблицы, в которых видны суммы полученных авансов и соответствующие им суммы реализации. В Сопоставительных таблицах отражены счета-фактуры на авансы, которые содержатся в списках налогового органа. Заявителем по каждой хозяйственной операции по реализации услуг приведены ссылки на счета-фактуры, которые к этой реализации относятся. Кроме того, Заявитель указал счета-фактуры на авансы, относящиеся к соответствующим счетам-фактурам на реализацию, пропущенные Ответчиком и просил приобщить к материалам дела счета-фактуры от 31.01.2006 г., которые ранее не были приобщены к материалам дела (поскольку счета-фактуры за этот период предоставлялись в материалы дела не сплошным порядком),поскольку эти счета-фактуры необходимы для полного анализа тех операций, примеры которых привел в своих списках Налоговый орган. Представленные счета-фактуры приобщены к материалам дела.
В результате Налоговый орган не проанализировал все счета-фактуры в совокупности, и именно поэтому не смог сопоставить счета-фактуры, выписанные на авансы, с последующей реализацией услуг. Такое сопоставление можно было провести и на основании книг покупок и книг продаж, в которых указаны все выставленные Заявителем счета-фактуры.
Например, в таблице за 2006 г. проанализированы полученные авансы за длящиеся консультационные услуги, оказание которых началось в сентябре и окончено в октябре 2006 г. Авансы в счет оплаты этих услуг поступали Заявителю с 22 августа по 4 октября 2006 г. Всего было получено авансов на сумму 4 253 760 руб. По окончании оказания этих услуг 31.10.2006 г. составлен счет-фактура на стоимость этих услуг - 4 253 760 руб. Таким образом, на всю сумму авансов, отраженных в книге продаж, впоследствии в книге продаж отражена реализация.
Однако Инспекция при составлении своего списка счетов-фактур на авансы не учла часть счетов-фактур, выписанных при получении авансов в период с 22 по 31 августа 2006 г., не проанализировала полностью книги продаж и книги покупок, в связи с чем и не смогла сопоставить полученные авансы с последующей реализацией. Между тем, возможность такого сопоставления очевидна, поскольку во всех этих счетах-фактурах (и на авансы, и на реализацию) содержится указание на код услуги и период ее оказания, в данном случае в графе счета-фактуры "Наименование товара (описание услуг)" отражено: "3110Т49 Sept-Oct 2006 term".
Аналогично, за январь 2006 г. Налоговым органом приведены лишь частично счета-фактуры на авансы, полученные в счет оказания услуг, реализация которых оформлена счетом-фактурой от 31.01.2006 N 67223 на сумму 531 535 руб. В таблице, которую составил Заявитель, добавлены ссылки на счета-фактуры на авансы, относящиеся к этой реализации. В результате становится очевидным, что общая сумма полученных авансов совпадает с суммой реализации. В этом случает также необходимо обратить внимание на указание в счетах-фактурах наименования услуги - "Consultancy services of the ВС". Кроме того, в списках, представленных Ответчиком, допущены многочисленные ошибки.
Так, на стр. 2 списка счетов-фактур за 2005 г. указан счет-фактура N АВ450 на сумму 4 104 400 руб. В действительности этот счет-фактура выписан на сумму 410 400 руб. (т. 122 л.д. 47).
Кроме того, данные о суммах полученных авансов по всем таблицам искажены, что исключает возможность проведения их анализа с использованием программных средств. Например, на стр. 4 списка счетов-фактур за 2005 г. указан счет-фактура N АВ318 на сумму 25999,99 руб. В действительности, он выписан на сумму 26000 руб. (т. 102 л.д. 16). Такие ошибки допущены в отношении большей части счетов-фактур за 2005 и 2006 гг., перечисленных Ответчиком.
Таким образом, налоговая база по налогу на прибыль за 2004-2006 г.г. была незаконно увеличена Ответчиком на суммы авансовых платежей, включенных в книги продаж при получении денежных средств.
По эпизоду, связанному с Незаконным отказом в применении налоговых вычетов по НДС с даты оказания услуг, исчисленного при получении оплаты в счет предстоящего оказания услуг
Ответчик завысил сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет Налогоплательщиком, в результате незаконного отказа в применении налоговых вычетов по НДС, исчисленных при получении оплаты в счет предстоящего оказания услуг, в размере:
- за 2004 г. - 5 504 213 руб. (т.1 л.д. 77 (мотивировочная часть Решения), т. 1 л.д. 91 (резолютивная часть Решения)), в том числе: март 2004 г. - 121 769 руб., апрель 2004 г. -
962 029 руб.; июнь 2004 г. - 438 336 руб., июль 2004 г. - 1 177 550 руб.; август 2004 г. -214 875 руб.; октябрь 2004 г. - 919 946 руб.; декабрь 2004 г. - 1 669 708 руб.
- за 2005 г. - 6 157 396 руб. (т.1 л.д. 78-79 (мотивировочная часть Решения), т. 1 л.д. 91 (резолютивная часть Решения)), в том числе: март 2005 г. - 66 041 руб.; апрель 2005 г. -1 178 277 руб.; июнь 2005 г. - 97 653 руб.; июль 2005 г. - 1 363 415 руб.; август 2005 г. -295 804 руб.; сентябрь 2005 г. - 2 618 руб.; октябрь 2005 г. - 1 057 743 руб.; ноябрь 2005 г. - 10 руб., декабрь 2005 г. - 2 095 835 руб.
- за 2006 г. - 14 534 610 руб. (т.1 л.д. 81-82 (мотивировочная часть Решения), т. 1 л.д. 91 (резолютивная часть Решения), в том числе: январь 2006 г. - 1 273 594 руб.; февраль 2006 г.- 2 308 806 руб.; март 2006 г. - 874 712 руб.; апрель 2006 г. - 397 788 руб.; май 2006 г. - 1 104 854 руб.; июнь 2006 г. - 1 580 303 руб.; июль 2006 г. - 669 997 руб.; август 2006 г. - 453 650 руб.; сентябрь 2006 г. - 1 304 343 руб.; октябрь 2006 г. - 1 928 095 руб.; ноябрь 2006 г. - 1 210 478 руб.; декабрь 2006 г. - 1 427 990 руб.
В связи с тем, что Налоговым органом не проводился анализ книг покупок и книг продаж на предмет отражения регистрации полученных авансов и фактического оказания услуг в счет этих авансов, им также незаконно было отказано Заявителю в применении вычетов по налогу на добавленную стоимость, приходящихся на суммы налога, исчисленные при получении авансов в счет оказания услуг.
На стр. 28 Решения, отказывая в применении вычетов, приходящихся на авансы по услугам, оказанным в 2004 г., Налоговый орган указал, что "иностранная организация в нарушение п.1 ст. 154 и п. 8. ст. 171 НК РФ не отразила суммы НДС с авансов полученных и подлежащих списанию по книгам покупок после фактического выполнения работ (оказания услуг) за указанные налоговые периоды 2004 г., что привело к занижению выручки, полученной Иностранной организации от реализации работ (услуг) за 2004 г. в целях исчисления НДС. В результате, у Иностранной организации нет никаких оснований применять налоговые вычеты по НДС при зачете сумм авансовых платежей после фактического выполнения работ (оказания услуг)". Аналогичный довод содержится на стр. 29 Решения применительно к доначислению НДС за 2005 г.и на стр. 32 (доначисления за 2006 г.).
Однако, налог на добавленную стоимость, исчисленный с авансов, отражался в книгах продаж - при получении авансов, а при реализации услуг в счет полученного аванса - в книге продаж и в книге покупок.
Заявитель в обоснование своей позиции представил книги продаж (т 2 ,л.д. 1 - т. 7, л.д. 11.) и книги покупок (т. 7, л.д.12- т. 9, л.д.120) за 2004-2006 годы, Выписки из книг продаж в части полученных авансов, Выписки из книг продаж в части реализации услуг в счет полученных авансов и Выписки из книг покупок в части авансов зачтенных (т. 27 л.д. 70-107 (2004 год), т. 27л.д. 110-150, т. 28 л.д. 1-12 (2005 год), т. 28 л.д 63-150, т. 29 л.д 1-62 (2006 год), Справки о суммах начисленного НДС и НДС, предъявленного к вычету, по данным книг продаж и книг покупок за 2004-2006 годы (т. 27л.д. 69 (2004 г.), т. 27л.д.109 (2005 г.), т. 73 л.д. 75 (2006 г.)), а также привел примеры из книг продаж и покупок со ссылками на первичные документы в таблицах N 1-3.
Все эти документы подтверждают, что заявленные вычеты по налогу на добавленную стоимость в части полученных ранее авансов отражались в книге покупок в полном соответствии со статьями 171, 172 НК РФ и пунктами 13 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914). Суммы авансов, зарегистрированные Заявителем в книге продаж при их получении, зарегистрированы им в книге покупок в периоде оказания услуг в счет полученных авансов с одновременным отражением этих сумм в качестве реализации в книге продаж.
Не является основанным за действующем законодательстве о налогах и сборах указание Налоговым органом в Решении сумм доначислений по налогу на добавленную стоимость за 2005 г. в размере 6 157 396 руб. (т.1 л.д. 78-79 (мотивировочная часть Решения налогового органа), т. 1 л.д. 91 (резолютивная часть Решения налогового органа))в том числе: март 2005 г. - 66 041 руб.; апрель 2005 г. - 1 178 277 руб.; июнь 2005 г. - 97 653 руб.; июль 2005 г. - 1 363 415 руб.; август 2005 г. - 295 804 руб.; сентябрь 2005 г. - 2 618 руб.; октябрь 2005 г. - 1 057 743 руб.; ноябрь 2005 г. - 10 руб., декабрь 2005 г. -2 095 835 руб. также по причине того, что данные доначисления не нашли свое отражение в Акте выездной налоговой проверки N 5876 от 06 декабря 2007 г. При этом, доначисление было произведено в связи с некими "вновь открывшимися в ходе рассмотрения Возражений обстоятельствами" (стр. 29-30 Решения).
В соответствии с подп. 11 п. 3 ст. 100 НК РФ в акте налоговой проверки указываются сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки. Однако в Акте, вынесенном в отношении Иностранной организации "Британский Совет", не упоминаются какие-либо мероприятия налогового контроля,
Согласно п. 8 ст. 101 НК РФ, в решении о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения "излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на ... доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов". В соответствии с п. 1 ст. 100 НК РФ, результаты выездной налоговой проверки подлежат отражению в соответствующем акте.
Доначисление Налоговым органом сумм налога к уплате и привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности в отсутствие факта отражения соответствующих обстоятельств в акте проверки является нарушением права налогоплательщика на защиту, поскольку он лишен возможности представить свои возражения по таким вопросам, и служит безусловным основанием для отмены решения налогового органа в этой части, поскольку это прямо предусмотрено законом.
В силу п. 14 ст. 101 НК РФ, нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.
По эпизоду исключения из состава расходов по налогу на прибыль затрат на оплату труда и по уплате единого социального налога
В Решении Налоговым органом сделан вывод о невозможности принятия в качестве расходов в целях налогообложения прибыли расходов на оплату труда и по уплате единого социального налога сотрудников, обеспечивающих деятельность Британского Совета, направленную на получение им дохода. Налогоплательщик полагает, что данные затраты были исключены Налоговым органом из состава расходов незаконно, что привело к завышению исчисленной Ответчиком налоговой базы по налогу на прибыль в суммах:
-за 2004 г.- 6 543 987 руб.;
- за 2005 г. - 12 745 408 руб.;
- за 2006 г. - 42 282 982 руб.;
Таким образом, Ответчиком незаконно доначислен налог на прибыль:
за 2004 г. - 1 570 557 руб. (т.1 л.д. 68(мотивировочная часть Решения), т. 1 л.д. 91 (резолютивная часть Решения)), в том числе:
- в федеральный бюджет за 2004 г. - 327 199 руб.
- в городской бюджет за 2004 г. - 1 243 358 руб.;
за2005 г.- 3 058 898 руб. (т.1 л.д. 71-72 )
(мотивировочная часть Решения), т. 1 л.д. 91 (резолютивная часть Решения)), в том числе:
- в федеральный бюджет за 2005 г. - 828 452 руб.;
- в городской бюджет за 2005 г. - 2 230 446 руб.;
за 2006 г.- 10 147 916 руб. (т. 1 л.д. 74-75)
(мотивировочная часть Решения), т. 1 л.д. 91 (резолютивная часть Решения)), в том числе:
- в федеральный бюджет за 2006 г. - 2 748 394 руб.;
- в городской бюджет за 2006 г. - 7 399 522 руб.;
Заявитель пояснил суду апелляционной инстанции, что оспаривает исключение Ответчиком из состава расходов налогоплательщика затрат на оплату труда и по ЕСН по формальному признаку -проставление на первичных документах печати Посольства Великобритании в Москве и оплата со счета, открытого на имя Отдела культуры Посольства.
Возражая против формального подхода Ответчика, Заявитель указывает на необходимость учитывать фактическую принадлежность этих расходов к деятельности Британского Совета .
Кроме того, Заявитель ссылается на обязанность Налогового органа, отказавшегося признать первичные документы налогоплательщика, воспользоваться правомочием, предусмотренным подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ и определить сумму налога расчетным путем на основании имеющейся у него информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках, чего налоговым органом сделано не было .
При повторном рассмотрении по существу вопроса о законности указанных доначислений апелляционный суд в соответствии с указанием суда кассационной инстанции учитывает следующие обстоятельства.
Вывод о невозможности принятия в качестве расходов в целях налогообложения прибыли расходов на оплату труда и по уплате единого социального налога сделан Ответчиком по причине того, что эти суммы якобы "являются расходами по заработной плате (ЕСН) сотрудников отдела Культуры Посольства Великобритании в РФ", не состоящих в штате Иностранной организации, поскольку соответствующие первичные документы оформлены "третьим лицом" - Британским Советом/Отделом Культуры Посольства Великобритании.
Как установлено в результате проведенной налоговой проверки и отражено в Решении (стр.5) "иностранная организация регулярно осуществляла на территории Российской Федерации коммерческую деятельностью, связанную с обучением английскому языку, приему экзаменов, консультированием, тестированием и др. Доходы от коммерческой деятельности иностранная организация получала на счета посольства Великобритании, что подтверждается банковскими выписками и первичными документами (платёжными поручениями, счетами, книгой продаж, регистрами учёта доходов)".
Таким образом, исследованные проверяющими в ходе проверки документы позволили им установить факт получения дохода именно Налогоплательщиком, несмотря на то, что формально денежные средства поступали на счета посольства Великобритании.
Налогоплательщик указал, что вывод о непризнании осуществленных им расходов лишь по формальному признаку указания в документах, подтверждающих расходы, Отдела культуры Посольства Великобритании, неправомерен, поскольку формально оплаченные со счета Отдела культуры Посольства Великобритании расходы были фактически осуществлены за счет Налогоплательщика для обеспечения деятельности, направленной на получение им дохода, поскольку исторически организация "Британский Совет" деятельность на территории Российской Федерации осуществляла в составе Британской дипломатической миссии. На стр. 2 Акта выездной налоговой проверки (т. 1 л.д. 28) прямо указано, что коммерческую деятельность, связанную с обучением английскому языку, приему экзаменов, консультированием, тестированием Британский Совет осуществлял "в составе дипломатической миссии в России, в частности, в составе Отдела культуры Посольства Великобритании в г. Москве" Таким образом, ссылки Ответчика на то, что осуществленные Британским Советом расходы являются расходами Посольства, противоречат установленным самим Налоговым органом фактам.
В соответствии со ст. 14 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии о сотрудничестве в области образования, науки и культуры от 14 февраля 1994 г. в качестве основного агента Правительства Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии по реализации данного Соглашения будет действовать Британский совет.
Особый статус Британского Совета обусловлен целями его создания под эгидой Министерства иностранных дел Великобритании для содействия культурному, научному и техническому сотрудничеству Великобритании с другими странами (то есть исполнения публично-правовых функций, осуществляемых, как правило, дипломатическими представительствами). Заявитель пояснил суду апелляционной инстанции, что на наличие особого статуса Британского Совета Заявитель указывает в настоящем споре с целью пояснить суду причины документального оформления в России полученных Британским Советом доходов и понесенных для этого расходов от имени Отдела культуры Посольства Великобритании.
Заявитель указал, что наличие особого статуса не может его лишать права при налогообложении прибыли учесть величину расходов, осуществленных для получения облагаемых российским налогом доходов и именно в учете не только обязанностей, но и прав налогоплательщика заключается "необходимость в полной мере соблюдать требования российского законодательства, в том числе налогового.
В этой связи ссылки Ответчика на позицию одного из департаментов МИД РФ, содержащиеся в его письменных пояснениях от 17.07.2009, не относятся к настоящему налоговому спору постольку, не отменяют в отношении Заявителя действие норм российского налогового законодательства о праве налогоплательщика на признание расходов.
Заявитель пояснил суду апелляционной инстанции, что именно публично-правовым статусом Британского Совета обусловлено то, что его персонал формально числился за отделом культуры Посольства Великобритании, и на трудовых договорах стоит печать Посольства Великобритании, однако, при этом фактически сотрудники Британского Совета, как следует из материалов дела, были задействованы в деятельности по обучению английскому языку Британского Совета и в силу ст. 255 НК РФ Британский Совет вправе учесть расходы по заработной плате и ЕСН в составе расходов.
. Поэтому наличие на договорах, которые заключал Заявитель со своими работниками, а также на договорах гражданско-правового характера печати Посольства Великобритании в Москве не опровергает относимость подтвержденных первичными документами и отраженных в учете Британского Совета расходов именно к расходам Заявителя. Тем более, что само по себе наличие печати на договоре не предусмотрено как обязательный реквизит ни одним применимым российским нормативным актом, то есть наличие печати Посольства Великобритании на документах, созданных Британским Советом, не является юридическим фактом, порождающим какие-либо правовые последствия, в том числе налоговые, для Заявителя.
В своих письменных пояснениях от 17.07.2009 г. Ответчик ссылается на то, что в соответствии с п. 1 ст. 160 ГК РФ скрепление сделки печатью может быть признано необходимым в силу прямого указания закона, иных нормативных актов или соглашения сторон. Однако Налоговый орган не ссылается на такие специальные нормативные акты или соглашения.
Допустимость признания расходов при определении налоговой базы Британского Совета подтверждается, в том числе, и позицией самого налогового органа, который в рамках налоговой проверки признал иные произведенные налогоплательщиком расходы. Между тем, эти расходы также были осуществлены на основании договоров, на которых содержится печать Посольства, и оплачены со счета, открытого на имя Отдела культуры Посольства Великобритании в Москве.
Ответчик не смог пояснить, почему он признал выручкой Британского Совета денежные поступления на счет Отдела культуры Посольства Великобритании в Москве, но отказывается признать расходами Британского Совета расходы на оплату труда и ЕСН, уплаченный с этого же банковского счета.
Заявитель пояснил суду апелляционной инстанции, что банковский счет, открытый на имя Отдела культуры Посольства Великобритании в Москве, использовался исключительно в деятельности Британского совета для зачисления денежных поступлений Британского Совета и обеспечения платежей по расходам Заявителя. Налоговый орган не представил доказательств того ,что на этот счет "приходят целевые денежные средства для финансирования Посольства".
Таким образом, налоговым органом не были учтены требования ст. 247 НК РФ, согласно которым объектом налогообложения налогом на прибыль являются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
Факт осуществления расходов непосредственно Налогоплательщиком подтверждается следующим:
соответствующие договоры подписывались дипломатическими работниками, которые одновременно являются руководителями Налогоплательщика;
при подписании сделок в качестве стороны указывается не Посольство или Отдел культуры, а делается уточнение "Британский Совет";
результаты соответствующих операций отражаются в отчетности Налогоплательщика;
. - документы, обосновывающие расходы на оплату труда и уплату ЕСН, содержат указание на "бюджетные центры" - присваиваемые в учете налогоплательщика признаки отнесения расходов к разновидностям коммерческой и некоммерческой деятельности организации (т. 16, л.д.108- т. 18, л.д.125, т. 79 л.д. 1-т. 81 л.д. 83).
Эти, а также иные необходимые для определения сумм расходов документы (т. 16, л.д.102-106, т. 17, л.д.126-130, т. 1, л.д.146-149) были представлены налоговому органу в ходе проведения проверки.
Кроме того, Налоговый орган, указав на наличие у Налогоплательщика доходов, связанных с обучением английскому языку, приему экзаменов, консультированием, тестированием и др., не учёл, что получение таких доходов, неразрывно связанных с использованием соответствующего персонала, не может быть произведено без оплаты его труда. Указанное обстоятельство обязывает налоговый орган в случае невозможности исчислить налог воспользоваться правом, предоставленным ему подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ и определить сумму налога расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках, чего налоговым органом сделано не было.
Ответчик возражает против этого довода Заявителя ссылаясь на то, что, по его мнению, норма п. 7 ст. 31 НК РФ не подлежит применению к Британскому Совету постольку, поскольку "данный способ определения сумм налогов применяется налоговым органом в исключительных случаях: при создании действиями (бездействием) налогоплательщика невозможности исчислить налог в установленном законом порядке. В случае с Заявителем отсутствовали действия (бездействия) со стороны Британского Совета, направленные на непредставление документов, подтверждающих понесенные расходы. Заявителем были представлены документы, которые по его мнению подтверждали расходы, но при проверке данных документов, налоговый орган сделал вывод о том, что представленные документы не касаются деятельности Британского Совета".
Приведенное Ответчиком толкование п. 7 ст. 31 НК РФ противоречит его буквальному содержанию, поскольку законодатель прямо указал на необходимость применять расчетный метод в случаях "ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги". Ответчик сам указывает на нарушение порядка учета, которое связано с принятием к учету "ненадлежаще оформленных" документов.
На недопустимость расчета налоговых платежей на основе исключительно данных о доходах (не учитывая расходы) неоднократно указывалось в арбитражной практике (в частности, Определение ВАС РФ от 27 марта 2008 г. N 3829/08 (т. 20, л.д.22-23)). Как указал ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 10 октября 2007 г. по делу N А56-29568/2006, "расчет инспекцией доначисленных налогов только на основании отраженных в декларациях заявителя сведений о доходах без учета данных о расходах не соответствует положениям налогового законодательства".
Также суд отметил, что "при невозможности установить одну из составляющих, необходимых для исчисления налога, следует руководствоваться правилом, предусмотренным подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, обеспечивающим дополнительные гарантии налогоплательщикам и баланс публичных и частных интересов". На необходимость обязательного учета расходов налогоплательщика при определении налоговых обязательств расчетным путем указывается устойчивой практике арбитражных судов, поддерживаемой ВАС РФ (см., например, Определения ВАС РФ от 15 августа 2008 N 9792/08, от 6 апреля 2009 N 2624/07, от 10 апреля 2009 N 3361/09 -Приложения 3-6).
Между тем, налоговый орган ни при проведении проверки, ни при вынесении своего решения никак не исследовал вопрос о расходах, которые возникают у других налогоплательщиков при осуществлении деятельности, аналогичной деятельности Британского Совета (обучение языку), в то время, как Заявитель указывал на необходимость установить расходы по деятельности, связанной с обучением иностранному языку по аналогичным налогоплательщикам, еще в своих Возражениях на акт выездной налоговой проверки. Только при рассмотрении дела по существу налоговый орган в своих пояснениях по делу указал, что, якобы, налогоплательщики, аналогичные заявителю, отсутствуют. Однако Ответчик не представил никаких документальных подтверждений того факта, что, помимо Британского Совета, в Российской Федерации нет ни одной организации, занимающейся обучением граждан иностранному языку.
При этом нужно иметь в виду, что для целей налогообложения применяемый ст. 31 НК РФ термин "аналогичные налогоплательщики" означает не организации той же самой организационно-правовой формы (иное противоречило бы установленному п. 2 ст. 3 НК РФ запрету на дискриминацию налогоплательщиков в зависимости от формы собственности или места происхождения капитала), а именно аналогичность видов деятельности, подлежащей налогообложению. В Российской Федерации имеется множество организаций, проводящих обучение граждан иностранным языкам, в том числе английскому. Поскольку никаких препятствий к применению подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ у налогового органа не было, неосуществление им этого полномочия свидетельствует о незаконности вынесенного Решения, тем более, что в настоящем процессе Ответчик вообще не оспаривает необходимость расходов на оплату труда персонала, непосредственно вовлеченного в приносящую доход деятельность Заявителя по обучению английскому языку и приему экзаменов.
При рассмотрении дела Ответчик, возражая против признания понесенных налогоплательщиком расходов на оплату труда и уплату ЕСН, при налогообложении прибыли, указывал, что "косвенным доказательством того, что ЕСН в отношении физических лиц, оказывающих услуги по гражданско-правовому договору, Заявителем не уплачивался, является нарушение им ст. 226, 230 НК РФ, в соответствии с которыми Заявитель является налоговым агентом по отношению к указанным гражданам и обязан был представлять в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде. В нарушение указанной нормы законодательства, Иностранная организация не представляла в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц и суммах начисленных и удержанных налогов за периоды 2004-2006 гг.".
Однако приведенные доводы Ответчика не могут являться основанием для сделанных им выводов о невозможности признания при налогообложении расходов на оплату труда и ЕСН.
Как указал суд кассационной инстанции в своем постановлении от 26.05.2009 г., между Заявителем (Заказчик по договору) и специализированной организацией "Фирма "Инпредкадры" ГлавУПДК МИД РФ" (далее - Исполнитель) были заключены договоры от 05.01.2004 (т. 73 л.д. 129-133) и от 24.06.2006 (т. 73 л.д. 134-138), в соответствии с которыми Исполнитель по договору взял на себя обязанность "осуществлять необходимое оформление принятых Заказчиком на работу российских граждан, издавать приказы о приеме на работу, переводе на другую должность и увольнении, вести и хранить их трудовые книжки, выдавать российским сотрудникам официальные документы" (п. 2.3 договоров).
То есть Исполнитель составляет и хранит все необходимые документы по учету кадров, относящиеся к деятельности Заявителя, включая трудовые книжки, штатные расписания, приказы по кадрам и т.п. Это обстоятельство подтверждается, в том числе, представленной в материалах дела копией трудовой книжки А.А. Петрыкина (т. 73 л.д. 140), в которой запись о том, что работник "принят на должность юриста Британского Совета/Отдел культуры Посольства Великобритании" сделана и заверена Фирмой "Инпредкадры".
Именно Исполнитель по указанным договорам составлял и представлял в налоговые органы сведения о доходах физических лиц за год, налоговые декларации Заказчика по платежам по единому социальному налогу, а также декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в установленные законодательством сроки (п. 2.7 договоров). При этом декларации по ЕСН и отчеты по НДФЛ подавались в налоговый орган отдельно по Британскому совету (от имени Отдела культуры Посольства Великобритании КПП 773860002) и отдельно - по Посольству Великобритании (КПП 77386000Г). Данное обстоятельство подтверждается, в том числе, письмом фирмы "Инпредкадры" от 08.10.2008 N 2477/ин (т. 78 л.д. 38). В материалах судебного дела представлены копии налоговых деклараций по ЕСН за 2004 (т. 73 л.д. 77-86), за 2005 (т. 25 л.д. 11) и за 2006 (т. 25 л.д. 1) годы, направленные в налоговый орган по деятельности Британского Совета.
. Как подтверждается материалами дела, Налогоплательщик определял расходы на оплату труда и ЕСН в соответствии со следующим алгоритмом:
на основании заключенных трудовых договоров, в которых указывались должность, заработная плата и бюджетный центр по каждому работнику (т. 25 л.д. 20-60), Налогоплательщиком ежемесячно составлялись расчетные ведомости (т. 16л.д. 108-т. 18л.д. 125);
на основании содержащейся в расчетных ведомостях информации о суммах начисленной заработной платы сотрудников отделов, занимающихся коммерческой деятельностью (отдел экзаменов (ЕХОС) и учебный центр (EDOC)), и административного персонала (ОМОС) Налогоплательщиком заполнялись налоговые регистры расходов по оплате труда (т. 19 л.д. 148, т. 16 л.д. 103, т. 17 л.д.130). Расходы на оплату труда работников коммерческих отделов полностью признавались в целях расчета налога на прибыль;
расчетные ведомости передавались специализированной организации "Фирма "Инпредкадры" ГлавУПДК МИД РФ", которая в соответствии с договорами от 05.01.2004 (т. 73 л.д. 129-133) и от 24.06.2006 (т. 73 л.д. 134-139) осуществляла расчет ЕСН и предоставляла Налогоплательщику соответствующий расчет налога, приходящегося на каждого сотрудника (п. 2.5 договоров) (т. 29 л.д.110 - т. 30 л.д. 129 (2004 год), т. 30 л.д. 130 - т. 32 л.д. 28 (2005 год), т. 32 л.д.29 - т. 33 л.д. 82 (2006 год)). На основании указанного расчета о суммах начисленного по каждому работнику ЕСН Налогоплательщиком заполнялись налоговые регистры учета расходов по ЕСН отдельно в отношении сотрудников, занимающихся коммерческой деятельностью (отдел экзаменов (ЕХОС) и учебный центр (EDOC)), и административного персонала (ОМОС) (т.19 л.д. 147, т. 16 л.д. 105, т. 17 л.д. 127). Расходы на ЕСН, приходящийся на работников коммерческих отделов, полностью признавались в целях расчета налога на прибыль;
расходы на оплату труда и ЕСН административного персонала распределялись пропорционально доле дохода от коммерческой деятельности в суммарном объеме всех его доходов (поступлений) Налогоплательщика. Такой способ расчета общехозяйственных расходов был предусмотрен в Положениях об учетной политике для целей налогообложения Налогоплательщика на 2004 (т. 25 л.д. 66), 2005 (т. 25 л.д. 88), 2006 (т. 25 л.д. 110) годы. Соответствующий расчет производился в отдельном регистре налогового учета "Расчет коэффициента распределения общехозяйственных расходов". В этом же регистре отражалась общая сумма общехозяйственных расходов на оплату труда и ЕСН, а также часть этих расходов, принимаемая в целях расчета налога на прибыль (т. 19 л.д. 146, т. 16 л.д. 102, т. 17л.д. 126).
Эти, а также иные необходимые для определения сумм расходов документы (т. 1, л.д.146-149) были представлены Налоговому органу в ходе проведения проверки и приобщены к материалам судебного дела. Таким образом, этими документами опровергается довод Ответчиком довод о том, что якобы Заявитель "не представил документов, что именно он выплачивал вознаграждение физическим лицам".
Ответчик указывает на то, что сумма ЕСН в размере 5 298 467 руб., указанная Заявителем в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль за 2006 год, уплачена Посольством Великобритании в г. Москве и отражена на его лицевом счете, что "подтверждает позицию Налогового органа о том, что затраты по вышеуказанным расходам нес не Заявитель, а Посольство Великобритании".
Данное утверждение Налогового органа бездоказательно, поскольку не подкреплено ссылками на материалы дела, и не опровергает доводы Заявителя относительно правомерности отражения в составе расходов для целей исчисления налога на прибыль затрат на уплату единого социального налога, начисленного на оплату труда работников Налогоплательщика.
Как указывал Ответчик, на налоговом учете с присвоением отдельных кодов постановки на учет (КПП) стоят Посольство Великобритании в Москве и Отдел культуры Посольства Великобритании, который начисляет и уплачивает ЕСН в отношении работников Британского Совета.
В соответствии с налоговой декларацией за 2006 год ЕСН, начисленный на оплату труда работников Британского Совета, составляет 15 267 289 рублей. К уплате в бюджет, за минусом страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, начислена сумма в размере 9 081 941 руб. (стр. 4, 5, 6 Налоговой Декларации по ЕСН за 2006 год от имени Отдела культуры Посольства Великобритании, т. 25 л. д. 1).
В Налоговой Декларации по ЕСН за 2006 год Посольства Великобритании в Москве исчислен ЕСН в размере 10 656 204 рублей. К уплате в бюджет, за минусом страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, начислена сумма в размере 5 071 164 руб. (стр. 4, 5, 6 Налоговой Декларации по ЕСН за 2006 год Посольства Великобритании в Москве, т. 72 л.д. 79).
Налоговый орган не поясняет, на каком именно лицевом счете отражена указанная им сумма (5 298 467 руб.), к какой декларации имеет отношение уплата данной суммы и ее отражение в "лицевом счете": к декларации Посольства Великобритании в Москве или к декларации Отдела культуры Посольства Великобритании.
В отношении расходов на ЕСН за 2006 Налогоплательщик пояснил суду следующее. В налоговом учете Заявитель не просто учитывал весь подлежащий уплате ЕСН, который мог быть отражен "в лицевом счете", а лишь его часть, относившуюся к персоналу, который непосредственно принимал участие в деятельности Налогоплательщика, направленной на получение дохода. Для целей налогового учета Заявителем была реализована методика, предусмотренная в его Положениях об учетной политике для целей налогообложения, в частности, и на 2006 год (т. 25 л.д. 110).
В соответствии с данной методикой в качестве расходов учитывался ЕСН, относящийся не ко всем сотрудникам, а только к сотрудникам отдела экзаменов, учебному центру и частично административному персоналу, в отношении которого ЕСН учитывался в доле, приходящейся на доход от коммерческой деятельности в суммарном объеме доходов Налогоплательщика. Так, за 2006 год в соответствии с регистрами налогового учета, представленными в материалах дела (т. 17л.д. 127), в налоговом учете отражены расходы на ЕСН в размере 4 722 038,97 руб., относящиеся к сотрудникам коммерческих отделов, и в размере 2 252 654,13 руб. - начисления на оплату труда административного персонала. ЕСН, относящийся к административному отделу, был распределен (Расчет коэффициента распределения общехозяйственных расходов представлен в материалы дела - т. 17 л.д. 126) и в результате распределения в качестве расходов в этой части учтена сумма в размере 698 589,07 рублей.
Таким образом, на оплату труда работников Британского Совета (отдела культуры Посольства Великобритании) за 2006 год был начислен ЕСН всего в размере 15 267 289 руб., а в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, отражено 5 420 628,04 руб. (4 722 038,97 + 698 589,07). Данная сумма в совокупности с расходами на оплату труда за 2006 год в размере 36 862 353,96 руб., рассчитанными аналогичным образом, составляет сумму затрат, незаконно исключенную Налоговым органом из расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.
Кроме того, то, что именно Заявитель выплачивал вознаграждения физическим лицам, и уплачивал в качестве агента НДФЛ, уплачивал ЕСН подтверждается представленными в материалах дела банковскими выписками (например, т. 65 л.д. 60, 71, 133-134, т. 64 л.д. 103, т. 60 л.д. 112, т. 59 л.д. 61-62, т. 88 л.д. 83-84, т. 56 л.д. 45-46, 109-110, т. 53л.д. 137-138,149, т. 49 л.д. 113-114, 129-130, т. 42 лЛ 45-46, 51-54, т. 37 л.д. 93-94, т. 35л.д. 61-62, 65-66).
В материалы дела заявителем представлены конкретные примеры документов, подтверждающих выплаты и начисления заработной платы сотрудникам Британского Совета со ссылками на тома и листы дела.
|
' ФИО сотрудника |
Период начисления и выплаты заработной платы |
Сумма выданной (перечисленной на карточный счет) заработной платы, руб. |
Дата (период), том и лист дела |
||
|
Банковская выписка (перечисление заработной платы) |
Ведомости расчета ЕСН (предоставленные фирмой "Инпредкадры") |
Расчетные ведомости начисления заработной платы |
|||
|
Фугенфирова Е.А. |
Октябрь 2004 |
8 736,19 |
08.10.2004 Т. 48 л.д. 127 |
Т. 30 л.д. 100 |
Т. 17 л.д. 36 |
|
Анисифорова О.М. |
Январь 2005 |
2 767,00 |
28.01.2005 Т. 53 л.д. 129 |
Т. 30 л.д. 141 |
Т. 17 л.д. 61 |
|
Фишман И.С. |
Январь 2005 |
5 016,00 |
28.01.2005 Т. 53 л.д. 129 |
Т. 30 л.д. 140 |
Т. 17 л.д. 61 |
|
Дюндик Н.Н. |
Январь 2005 |
5 016,00 |
28.01.2005 Т. 53 л.д. 129 |
Т. 30 л.д. 140 |
Т. 17 л.д. 61 |
|
Курная М.Ю. |
Апрель 2005 |
19 088,23 |
29.04.2005 Т. 56 л.д. 64 |
Т. 31 л.д. 39 |
Т. 17 л.д. 87 |
|
Пруидзе Д. А. |
Апрель 2005 |
14 973,40 |
29.04.2005 Т. 56 л.д. 64 |
Т. 31 л.д. 39 |
Т. 17 л.д. 87 |
|
Кревсун А.В. |
Апрель 2005 |
13 359,54 |
29.04.2005 Т. 56 л.д. 64 |
Т. 31 л.д. 39 |
Т. 17 л.д. 87 |
|
Белугина М.А. |
Июль 2005 |
12 108,80 |
01.07.2005 Т. 58 л.д. 113 |
Т. 31 л.д. 79 |
Т. 17 л.д. 118 |
|
Оджилви Мартин Адам Видавски |
Май 2006 |
78 826,00 |
29.05.2006 Т. 66 л.д. 28 |
Т. 32 л.д. 100 |
Т. 18 л.д. 67 |
|
Донохью Кэтлин ЭннКэй |
Май 2006 |
52 682,00 |
29.05.2006 Т. 66 л.д. 26 |
Т. 32 л.д.99 |
Т. 18 л.д. 67 |
|
Ткаченко Т.В. |
Май 2006 |
25 570,00 |
29.05.2006 Т. 66 л.д. 24 |
Т. 32 л.д.98 |
Т. 18 л.д. 68 |
|
Кудашева К.М. |
Май 2006 |
22 832,20 |
29.05.2006 Т. 66 л.д. 23 |
Т. 32 л.д.99 |
Т. 18 л.д. 65 |
|
Гусева Т.В. |
Апрель 2006 |
9 594,00 |
28.04.2006 Т. 65 л.д. 73 |
Т. 32 л.д.87 |
Т. 18 л.д. 62 |
|
Винницкая A.M. |
Апрель 2006 |
43 033,30 |
28.04.2006 Т. 65 л.д. 80 |
Т. 32 л.д.87 |
Т. 18л.д.57 |
|
Глинкина Е. |
Октябрь 2004 |
18 096,00 |
(т. 25 л.д. 50) |
Т. 30 л.д. 99 |
Т. 17 л.д. 32 |
|
Девлетова Н.К. |
Декабрь 2004 |
12 228,60 |
(т. 25 л.д. 56) |
Т. 30 л.д. 123 |
Т. 17 л.д. 45 |
|
Васькова Е.А. |
Октябрь 2005 |
19 014,40 |
(т. 25 л.д. 29) |
Т. 31 л.д. 131 |
Т. 17 л.д. 149 |
|
Калиманова И.Э. |
Август 2005 |
21 511,43 |
(т. 25 л.д. 30) |
Т. 31 л.д. 94 |
Т. 17 л.д. 124 |
|
Ивакина М.А. |
Июнь 2005 |
18 641,15 |
(т. 25 л.д. 32) |
Т. 31 л.д. 66 |
Т. 17 л.д. 104 |
|
Воробьева Ю.Н. |
Сентябрь 2005 |
25 949,14 |
(т. 25 л.д. 33) |
Т. 31 л.д. 111 |
Т. 17 л.д. 133 |
|
Ишкарина Т. Ф. |
Декабрь 2005 |
53 922,62 |
(т. 25 л.д. 35) |
Т. 32 л.д. 15 |
Т. 18 л.д. 19 |
|
Петрыкин А.А. |
Ноябрь 2005 |
75 395,36 |
(т. 25 л.д. 37) |
Т. 31 л.д. 152 |
Т.18л.д.6 |
|
|
|
|
|
(или т. 72 (переподшито)) |
|
|
ШмельковаВ.В. |
Июль 2005 |
13 183,57 |
(т. 25 л.д. 40) |
Т. 31 л.д. 78 |
Т. 17 л.д. 111 |
|
Айнетдинова Э.Ф. |
Сентябрь 2005 |
13 809,73 |
(т. 25 л.д. 44) |
Т. 31 л.д. 111 |
Т. 17 л.д. 133 |
|
ДетковаН.В. |
Декабрь 2005 |
83 013,88 |
(т. 25 л.д. 48) |
Т. 32 л.д. 15 |
Т. 18л.д.19 |
|
Королькова Е.И. |
Апрель 2006 |
119 969,30 |
(т. 25 л.д. 20) |
Т. 32 л.д. 86 |
Т. 18 л.д. 53 |
|
Горбачева Е.Ю. |
Ноябрь 2006 |
19 621,30 |
(т. 25 л.д. 22) |
Т. 33 л.д. 60 |
Т. 18 л.д. 113 |
|
Коровицына Т.Н. |
Ноябрь 2006 |
17 591,20 |
(т. 25 л.д. 25) |
Т. 33 л.д. 60 |
Т. 18 л.д. 113 |
|
Коткова Н.И. |
Ноябрь 2006 |
25 852,20 |
(т. 25 л.д. 26) |
Т. 33 л.д. 60 |
Т. 18 л.д. 112 |
|
Огаркова Е.П. |
Ноябрь 2006 |
53 276,30 |
(т. 25 л.д. 27) |
Т. 33 л.д. 60 |
Т. 18 л.д. 112 |
|
Майер Н.В. |
Ноябрь 2006 |
17 591,20 |
(т. 25 л.д. 28) |
Т. 33 л.д. 60 |
Т. 18 л.д. 113
|
Исходя из изложенного, Налоговый орган незаконно не принял затраты Налогоплательщика по расходам на оплату труда и по ЕСН.
По эпизоду непринятия общехозяйственных расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
С учётом уточнений заявленных требований, сделанных заявителем при рассмотрении дела, заявитель пояснил суду апелляционной инстанции, что считает незаконным непризнание Ответчиком общехозяйственных расходов за 2005 г. в части, относящейся к коммерческой деятельности Налогоплательщика, в сумме 10 793 923,00 руб., в результате чего Ответчиком излишне доначислен налог на прибыль за 2005 год на сумму 2 590 542 руб. (т.1 л.д. 72 (мотивировочная часть Решения), т. 1 л.д. 91
Заявитель при новом рассмотрении дела скорректировал в сторону уменьшения размер общехозяйственных расходов по приобретению товаров (услуг) за 2005 г. Эта корректировка связана с тем, что отдельные расходы подтверждены документами, в которых нет буквального указания на Британский Совет (или Британский Совет/Отдел культуры посольства Великобритании) в качестве заказчика услуг (получателя товаров). Также Заявителем учтено, что в четырех случаях по ранее заявленным расходам отсутствуют надлежащие подтверждающие документы в материалах дела. Заявителем представлен Перечень расходов, которые исключаются из состава общехозяйственных расходов.
ПЕРЕЧЕНЬ РАСХОДОВ, ИСКЛЮЧАЕМЫХ ИЗ СОСТАВА ОБЩЕХОЗЯЙСТВЕННЫХ РАСХОДОВ НА ПРИОБРЕТЕНИЕ ТОВАРОВ (ВЫПОЛНЕНИЕ РАБОТ, ОКАЗАНИЕ УСЛУГ) ЗА 2005 ГОД
|
N и дата документа |
Наименование продавца |
Сумма (с НДС) |
(без НДС) |
|
|
б/н |
24.10.05 |
ПК Эллайд Пикфордс Б.В. |
20 225,15 |
17 139,96 |
|
N41562 |
02.11.05 |
ООО полар лоджистик |
10 266,67 |
8 700,57 |
|
NMOW0532903 |
30.11.05 |
ЗАОДХЛ Интернешнл |
332 392,69 |
281 688,72 |
|
NMOW0459945 |
11.04.05 |
ЗАОДХЛ Интернешнл |
9 375,67 |
7 945,49 |
|
NMOW0543693 |
31.12.05 |
ЗАОДХЛ Интернешнл |
276 599,25 |
234 406,14 |
|
б/н |
16.03.05 |
ЗАОДХЛ Интернешнл |
810,97 |
687,26 |
|
б/н |
26.12.05 |
ЗАОДХЛ Интернешнл |
1 698,02 |
1 439,00 |
|
NMOW0467664 |
30.04.05 |
ЗАОДХЛ Интернешнл |
279 275,71 |
236 674,33 |
|
NMOW0476348 |
31.05.05 |
ЗАОДХЛ Интернешнл |
276 467,00 |
234 294,06 |
|
NMOW0458833 |
31.03.05 |
ЗАОДХЛ Интернешнл |
325 467,70 |
275 820,08 |
|
NMOW0449995 |
28.02.05 |
ЗАОДХЛ Интернешнл |
503 734,52 |
426 893,66 |
|
NMOW0485622 |
30.06.05 |
ЗАОДХЛ Интернешнл |
268 971,25 |
227 941,74 |
|
б/н |
15.02.05 |
ЗАОДХЛ Интернешнл |
826,91 |
700,77 |
|
NMOW0504081 |
31.08.05 |
ЗАОДХЛ Интернешнл |
170 007,17 |
144 073,87 |
|
NMOW0522355 |
31.10.05 |
ЗАОДХЛ Интернешнл |
302 955,78 |
256 742,19 |
|
NMOW0513141 |
30.09.05 |
ЗАОДХЛ Интернешнл |
182 196,03 |
154 403,42 |
|
N4 |
31.10.05 |
ЗАО страж |
2 737,60 |
2 320,00 |
|
N3 |
04.10.05 |
ЗАО страж |
4 295,20 |
3 640,00 |
|
N1 |
12.09.05 |
ЗАО страж |
4 507,60 |
3 820,00 |
|
N2 |
19.09.05 |
ЗАО страж |
3 292,20 |
2 790,00 |
|
N691 |
30.04.05 |
ООО Фэсилити Сервис Рус |
26 142,63 |
22 154,77 |
|
260105106К |
26.01.2005 |
Эргодата-Сервис ООО |
29 228,92 |
24 770,27 |
|
1 |
22.07.2005 |
Гран 2000 ООО |
13 172,51 |
11 163,14 |
|
б/н |
31.07.2005 |
Ксерокс |
7 555,97 |
6 403,36 |
|
б/н |
31.08.2005 |
Ксерокс |
7 605,36 |
6 445,22 |
|
б/н |
30.09.2005 |
Ксерокс |
7 360,00 |
6 237,29 |
|
НТ079961 |
09.11.2005 |
Нико-Тур ЗАО |
17 718,00 |
17 626,47 |
|
НТ081293 |
09.11.2005 |
Нико-Тур ЗАО |
2 383,70 |
2 020,80 |
|
НТ083113 |
27.11.2005 |
Нико-Тур ЗАО |
11 217,75 |
11 217,75 |
|
185 |
15.11.2005 |
Спецэлектромонт аж сервис |
12 415,43 |
10 521,55 |
|
НТ084312 |
16.11.2005 |
Нико-Тур ЗАО |
3 934,42 |
3 934,42 |
|
НТ084955 |
23.11.2005 |
ЗАО "Нико Тур" |
5 517,20 |
5 517,20 |
|
7149/05 |
22.11.2005 |
Бизнес Сервис ООО |
2 088,60 |
1 770,00 |
|
НТ088564 |
28.11.2005 |
Нико Тур ЗАО |
49 710,00 |
42 127,12 |
|
НТ095023 |
13.12.2005 |
Нико-Тур ЗАО |
5 437,20 |
4 607,80 |
Итого размер расходов
2 698 638,43
Заявитель указал, что необходимо учесть при налогообложении прибыли не всю сумму понесенных им общехозяйственных расходов, а только ее часть, рассчитанную путем распределения общей суммы расходов по видам деятельности Заявителя (связанной с получением дохода и некоммерческой деятельности). Поэтому заявленная ранее в настоящем процессе общая сумма общехозяйственных расходов на приобретение товаров
(выполнение работ, оказание услуг) в размере 22 482 895,71 руб., подлежащая распределению, должна быть уменьшена на 2 698 636,43 руб. Итого подлежат распределению между видами деятельности Заявителя расходы на приобретение товаров (выполнение работ, оказание услуг) в сумме 19 784 259,28 руб.
С учетом изложенного, представленный в материалах дела Расчет коэффициента распределения общехозяйственных расходов за 2005 год (т. 16 л.д. 102) должен быть скорректирован. Уточненный Расчет представлен заявителем в заседание суда апелляционной инстанции
РАСЧЕТ КОЭФФИЦИЕНТА РАСПРЕДЕЛЕНИЯ ОБЩЕХОЗЯЙСТВЕННЫХ РАСХОДОВ ЗА 2005 ГОД
(УТОЧНЕННЫЙ)
|
Налогоплательщик |
Британский Совет |
|
ИНН налогоплательщика |
9009075063 |
|
Выручка (без НДС) |
96 055 470,00р. |
|
Целевые поступления |
185 329 153,67р. |
г.Москва
Коэффициент распределения общехозяйственных расходов 96 055 470/ (96 055 470+185 329 153,67) = 0,34 руб.
|
Статья расходов |
Сумма общехозяйственных расходов за 2005 год |
Часть общехозяйственных расходов, принимаемая в целях расчета налога на прибыль |
|
Заработная плата |
9 941 770,31 |
3 380 201,91 |
|
ЕСН |
2 020 802,77 |
687 072,94 |
|
Прочие расходы текущего периода |
19 784 259,28 |
6 726 648,16 |
|
ИТОГО |
31 746 832,36 |
10 793 923,00 |
Таким образом, сумма общехозяйственных расходов, на которую Заявитель имеет право уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль за 2005 г., составляет 10 793 923,00 руб. (а не 11 711 459,39 руб., как указывалось ранее) согласно Уточненному Расчету коэффициента распределения общехозяйственных расходов. Соответственно, ранее определенная Заявителем в настоящем процессе сумма излишне начисленного налога на прибыль за 2005 г. по этому основанию должна быть уменьшена на 220 209 руб.: (11711 459,39 руб. - 10 793 923,00 руб.) * 24% и составит 2 590 542 руб.
По существу произведённых налоговым органом в решении доначислений налога на прибыль ввиду непризнания общехозяйственных расходов заявителя за 2005 год, заявитель пояснил суду апелляционной инстанции следующие обстоятельства. Налогоплательщик в качестве общехозяйственных расходов, которые распределены пропорционально доходам, полученным от коммерческой и некоммерческой деятельности, просил суд учесть следующие виды товаров (работ, услуг):
1) сервисные работы по обслуживанию организационной техники;
2) транспортные услуги;
3) обслуживание копировальной техники;
4) курьерские услуги;
5) экспедиторские услуги;
6) услуги по подбору персонала;
7) замена светильников;
8) сервисное обслуживание дверей;
9) оказание юридических услуг;
10) оказание финансовых услуг и услуг по ведению кадрового делопроизводства;
11) услуги по доставке грузов;
12) услуги связи;
13) услуги по охране территории и имущества;
14) приобретение канцелярских товаров;
15) уборка помещений и ковров;
16) услуги по чистке ковров;
17) складские услуги;
18) ремонтные работы;
19) техническое обслуживание и ремонт систем охранно-пожарной сигнализации;
20) услуги по обслуживанию и обновлению правовых баз данных;
21) консультационные услуги;
22) информационные услуги.
Указанные услуги по своему характеру являются общими и потреблялись Налогоплательщиком как в процессе ведения коммерческой, так в некоммерческой деятельности, поэтому Заявитель просил признать эти расходы не в общей сумме, а лишь в части, относящейся к коммерческой деятельности.
В заявлении, направленном в суд, а также ранее в возражениях на акт выездной налоговой проверки, направленных в налоговый орган, Заявитель указывал на имеющуюся у него переплату по налогу на прибыль за 2005 г. в связи с правом учесть при налогообложении общехозяйственных расходов, приходящихся на коммерческую деятельность Британского Совета.
Возражая против этого, Ответчик указывал, что право Заявителя на признание этих расходов не подтверждено, поскольку представленные в материалы дела первичные документы "выставлены в адрес Посольства Великобритании, о чем свидетельствует печать Посольства на этих документах".
Ответчик, ссылается на то, что его решение не содержит выводов о "снятии общехозяйственных расходов". Вместе с тем эти выводы не содержатся в Решении постольку, поскольку налоговый орган, в нарушение требований ст. 89 НК РФ, произвел только налоговые доначисления, но не учел право налогоплательщика на уменьшение налоговой базы на эти расходы.
Вместе с тем, право на признание общехозяйственных расходов при налогообложении прибыли должно было быть учтено налоговым органом при вынесении оспариваемого в настоящем процессе Решения по изложенным ниже основаниям.
В своем постановлении суд кассационной инстанции указал, что "при доначислении налога на прибыль по результатам проверки инспекция должна была учесть фактические расходы, на которые заявитель имеет право уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль". Кассационный суд указал, что "статьи 89, 30 (п.1), 31 (подп. 1 п. 1) Налогового кодекса Российской Федерации предусматривают установление налоговым органом правильности исчисления, полноты и своевременности внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов с учетом верного определения всех элементов налогообложения".
Поэтому при доначислении налога на прибыль по результатам проверки проверяющие должны были не только учесть увеличение налоговой базы по обстоятельствам, которые ими расценены как приводящие к завышению расходов. Одновременно проверяющие должны были учесть расходы, на которые налогоплательщик имеет право уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль.
Эта позиция полностью согласуется со сложившейся судебной практикой.
Так, в Определении об отказе в передаче дела в Президиум ВАС РФ от 09.11.2007 г. по делу N 10810/07 ВАС РФ подтвердил, что при определении фактической суммы налога, которая подлежит перечислению налогоплательщиком за соответствующий период в бюджет, необходимо учитывать все обстоятельства, связанные с порядком его исчисления и уплаты (как суммы доходов, так и расходов, обоснованно или необоснованно учтенных налогоплательщиком при определении налоговой базы за соответствующий период).
Таким образом, судебная практика подтверждает, что при определении доначисляемой суммы налога налоговый орган должен принять во внимание имеющиеся у него сведения о размере расходов налогоплательщика.
Не находит документального подтверждения довод налогового органа о том, что "в ходе проведения выездной налоговой проверки, а также в ходе рассмотрения Возражений в нарушение п.1 ст. 252 НК РФ и п. 1 ст. 9 ФЗ "О бухгалтерском учете" не были представлены документы, подтверждающие, что указанные общехозяйственные расходы действительно имели место и связаны с деятельностью Иностранной организации за 2005 г., направленной на получение дохода",поскольку копии соответствующих подтверждающих документов были представлены налоговому органу при подаче Возражений на Акт проверки, следовательно, отказ в признании расходов со стороны Налогового органа необоснован.
Указанные документы приобщены к материалам судебного дела (т.11, л.д.125- т. 16, л.д.101, т. 16, л.д.102-106).
Что касается документального оформления понесенных расходов, то указание в таких документах на Британский Совет/Отдел культуры Посольства Великобритании и проставление на документах печати Посольства Великобритании (на что ссылается Ответчик в своих письменных пояснениях от 17.07.2009 г.) не может лишать налогоплательщика права на признание расхода при налогообложении прибыли.
В своих письменных пояснениях от 17.07.2009 Ответчик впервые проанализировал первичные документы, представленные ему Заявителем вместе с Возражениями на акт выездной налоговой проверки и приобщенные к материалам дела. При этом Ответчик сделал вывод о том, что поскольку в качестве заказчика (покупателя) услуг (товаров) в этих документах фигурирует Британский Совет/Отдел культуры Посольства Великобритании, в документах проставлены печати Посольства Великобритании, документы подписаны сотрудниками Отдела культуры Посольства Великобритании, то эти документы не могут подтверждать связь произведенных расходов с коммерческой деятельностью Британского Совета.
С данными доводами налогового органа нельзя согласиться в силу следующих обстоятельств.
Поскольку организация "Британский Совет" осуществляла коммерческую деятельность, связанную с обучением английскому языку, приему экзаменов, консультированием, тестированием в составе Отдела культуры Посольства Великобритании в г. Москве, все первичные документы, в том числе, счета, акты, товарные накладные на оказание услуг Британскому Совету (получение товаров) и счета-фактуры, акты на оказанные Британским Советом услуги, а также соответствующие договоры оформлялись от имени "Британский Совет/Отдел культуры Посольства Великобритании". При этом Ответчик в ходе проверки на основании документов, оформленных от имени "Британский Совет/Отдел культуры Посольства Великобритании", установил факт получения доходов именно Налогоплательщиком, но отказывается признавать часть расходов, оформленных аналогичным образом.
Наличие печати Посольства Великобритании на первичных документах не предусмотрено как обязательный реквизит ни одним применимым российским нормативным актом, поэтому наличие печати Посольства Великобритании на документах, созданных Британским Советом, не является юридическим фактом, порождающим какие-либо налоговые последствия для Заявителя. Кроме того, на документах, относящихся к доходам Заявителя (договорах на оказание услуг, актах, счетах), также проставлена печать Посольства Великобритании, однако это эти поступления были приняты налоговым органом как доходы Британского Совета.
Иные произведенные Налогоплательщиком расходы, которые Налоговый орган в рамках налоговой проверки признал в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, также были оформлены от имени Британского Совета/Отдела культуры Посольства Великобритании в Москве с проставлением на документах печати Посольства Великобритании. Налоговый орган не указывает ни одной причины, по которой расходы, оформленные одним и тем же образом, лишь в части признаются им при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.
Тот факт, что документы подписаны персоналом, который формально числился в отделе культуры Посольства Великобритании, также объясняется публично-правовым статусом Британского Совета, который осуществлял свою деятельность в составе британской дипломатической миссии.
Также оплата всех указанных расходов на услуги сторонних организаций производилась с банковского счета, открытого на имя Отдела культуры Посольства Великобритании в Москве, который использовался исключительно в деятельности Британского совета, в том числе и для зачисления денежных поступлений Заявителя от ведения им коммерческой деятельности.
В отношении конкретных первичных документов, которые проанализированы Налоговым органом в Пояснениях от 17.07.2009, Налогоплательщик пояснил суду апелляционной инстанции следующие обстоятельства.
На стр. 17 (абзац 4) Пояснений Налоговый орган, анализируя акты выполненных работ (услуг) N 00000418 от 31.10.2005, N 00000239 от 30.06.2005, N 00000276 от 31.07.2005, N 00000417 от 31.10.2005, б/н от 31.10.2005 (т. 11 л.д. 125-129), от 30.11.2005 N 348 (т. 12 л.д. 75), от 24.08.2005 N 230 (т. 12 л.д. 86), от 07.11.2005 N 290, от 28.09.2005 N 260 (т. 12 л.д. 93,97), от 05.10.2005 б/н, от 07.10.2005 б/н, от 06.10.2005 б/н т. (13, л.д. 18-20), указывает, что подписал данные документы Кутенков И.А., который являлся лицом, получающим доход в Отделе культуры Посольства Великобритании.
Действительно, документы, подтверждающие расходы на обслуживание организационной техники, автотранспортные услуги, услуги связи, подписаны Кутенковым И.А. (менеджер по техническому обеспечению).
Согласно расчетным ведомостям Британского Совета в 2005 году этому сотруднику начислялась заработная плата за работу в административном отделе (бюджетный центр ОМОС) (т. 17 л.д. 74, 81, 92, 124, 133, 147, т. 18 л.д. 6, 19). Таким образом, данные документы подписаны должностным лицом Британского Совета, и они подтверждают оказание соответствующими организациями услуг, связанных с обеспечением деятельности Британского Совета.
На стр. 17 (абзац 5 и 6) на стр. 18 (абзац 2) Пояснений Налоговый орган, анализируя акты выполненных работ (услуг) N 297 и N 287 от 07.11.2005 (т. 12 л.д. 92,94), N 295 от 08.11.2005 и N 265 от 24.10.2005 (т. 12 л.д. 95,96), N 138 от 28.04.2005, N 148 от 30.04.2005, N 143 от 29.04.2005, N 169 от 01.06.2005, N 202 от 30.06.2005, N 174 от 30.05.2005, N 176 от 30.05.2005, N 166 от 30.05.2005, N 95 от 12.04.2005, N 146 от 30.04.2005, N 172 от 30.06.2005. N 227 от 24.08.2005, N 235 от 24.08.2005, N 207 от 24.08.2005, N 237 от 24.08.2005, N 199 от 02.08.2005, N 209 от 24.08.2005 (т. 12 л.д. 76-85, 87-91) указывает, что подписаны данные документы Соловьевой Н.Ю., Пустовойтовой Л.В., Белковой А.Г. которые являлись лицами, получающими доход в Отделе культуры Посольства Великобритании.
Действительно, документы, подтверждающие расходы на оказание автотранспортных услуг, подписаны Соловьевой Н.Ю. (специалист административно-хозяйственного отдела), Пустовойтовой Л.В. (менеджер по кадрам), Белковой А.Г. (менеджер административно-хозяйственного отдела).
Согласно расчетным ведомостям Британского Совета в 2005 году этим лицам начислялась заработная плата за работу в административном отделе (бюджетный центр ОМОС) (т. 17 л.д. 74, 81, 92, 124, 133, 147, т. 18 л.д. 6, 19). Таким образом, данные документы подписаны должностными лицами Британского Совета, и они подтверждают оказание автотранспортных услуг для Британского Совета.
На стр. 19 (абзац 1) Пояснений Налоговый орган, анализируя акты об оказании услуг, подписанные Налогоплательщиком с Филиалом ФГУП ГлавУПДК при МИД России Фирмой "Инпредкадры", указывает, что исполнитель оказал услуги по оформлению кадровых документов и расчетов в отношении лиц, получающих доход в Отделе культуры Посольства Великобритании, а именно Ишкариной Т.Ф., Крупник М.В., Хорешок Т.А., Калимановой И.Э., Козашвили Т.В., Шмельковой В.В., Лата А.В., Петрыкина А.А., Кузнецовой Н.А., Воробьевой Ю.Н., Детковой Н.В., Шпак А.А., Карачевцевой О.В.
Согласно расчетным ведомостям Британского Совета в 2005 году всем этим сотрудникам начислялась заработная плата за работу в административном отделе (бюджетный центр ОМОС) (т. 17 л.д. 56, 74, 81, 92, 124, 133, 147, т. 18 л.д. 6, 19 -Ишкарина Т.Ф., Калиманова И.Э., Козашвили Т.В., Лата А.В., Петрыкин А.А., Кузнецова Н.А., Воробьева Ю.Н., Деткова Н.В., Шпак А.А., Карачевцева О.В., Шмелькова В.В.), за работу в информационном отделе (т. 18 л.д. 21 - Крупник М.В., Хорешок Т.А.). Таким образом, фирма "Инпредкадры" оказала услуги по оформлению кадровых документов и расчетов в отношении сотрудников Британского Совета, поэтому указанные документы подтверждают расходы, потребленные в процессе ведения деятельности Британского Совета.
На стр. 19 (абзац 2) Пояснений Налоговый орган, анализируя акт выполненных работ (услуг) N 41459 от 26.09.2005 (т. 12 л.д. 3) указывает, что подписала данные документы Павлова О.Н., которая являлась лицом, получающим доход в Отделе культуры Посольства Великобритании.
Действительно, данные документы, подтверждающие расходы на оказание услуг по транспортному экспедированию подписаны Павловой О.Н. (персональный ассистент директора).
Согласно расчетным ведомостям Британского Совета в 2005 году Павловой О.Н. начислялась заработная плата за работу в административном отделе (бюджетный центр ОМОС) (т. 17 л.д. 74, 81, 92, 124, 133, 147, т. 18 л.д. 6, 19). Таким образом, данные документы подписаны должностным лицом Британского Совета, и они подтверждают оказание услуг по транспортному экспедированию для Британского Совета.
На стр. 19 (абзац 3) Пояснений Налоговый орган, анализируя акты сдачи-приемки работ б/н б/д, б/н от 15.07.2005 ООО "Анкор консалтинг", оказавшим услуги по подбору кандидатов на место бухгалтера, указывает, что Юлия Воробьева и Тамара Козашвили, на которых Налогоплательщик остановил свой выбор, получали доход в Отделе культуры Посольства Великобритании.
Действительно, документы, проанализированные Налоговым органом, подтверждают расходы на услуги по подбору кадров - Козашвили Т.В. и Воробьевой Ю.Н.
Согласно расчетным ведомостям Британского Совета в 2005 году данные сотрудники были приняты на работу в Британский Совет, и им начислялась заработная плата за работу в административном отделе (бюджетный центр ОМОС) (т. 17 л.д. 56, 74, 81, 92, 124, 133, 147, т. 18 л.д. 6, 19). Таким образом, ООО "Анкор консалтинг" оказало услуги по подбору персонала в административный отдел Британского Совета, поэтому указанные документы подтверждают расходы, потребленные в процессе ведения деятельности Британского Совета.
На стр. 19 (абзац 4) Пояснений Налоговый орган, анализируя акты сдачи-приемки работ ООО "Анкор консалтинг", оказавшим услуги по подбору кадров, указывает, что исполнитель выполнил задание для заказчика по заявкам следующих лиц, получавших доход Отделе культуры Посольства Великобритании: Белковой Анны, Сасовой Анны, Панкиной Марии, Дятловой Юлии, Леоновой Татьяны, Самофаловой Натальи.
Действительно, документы, проанализированные Налоговым органом, подтверждают расходы на услуги по подбору кадров, осуществляемых по заявкам указанных лиц.
Согласно расчетным ведомостям Британского Совета в 2005 году всем этим лицам начислялась заработная плата за работу в административном отделе (бюджетный центр ОМОС) (т. 17л.д. 56, 74, 81, 92,124,133,147, т. 18 л.д. 6,19 - Белкова Анна, менеджер административно-хозяйственного отдела, Сасова Анна, специалист отдела по работе с клиентами, Самофалова Наталья, менеджер отдела персонала), в информационном отделе (т. 18 л.д. 18 - Панкина Мария, специалист информационного отдела), отделе экзаменов (т. 18 л.д. 11 - Дятлова Юлия, Леонова Татьяна, специалисты отдела экзаменов). Таким образом, услуги по подбору кадров осуществлялись по заявкам должностных лиц Британского Совета, и они подтверждают оказание услуг, связанных с обеспечением деятельности Британского Совета.
Таким образом, понесенные Налогоплательщиком общехозяйственные расходы в 2005 г. должны были быть учтены Ответчиком в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.
По эпизоду недоимки по налогу на прибыль за 2004 год.
Суд апелляционной инстанции, рассматривая повторно дело ,с учётом указаний суда кассационной инстанции, считает, что следует согласиться с доводами заявителя о том, что сумма недоимки по налогу на прибыль за 2004 год должна быть уменьшена на суммы переплаты по налогу на прибыль за 2005-2006 г.г.
При этом, суд учитывает, что налогоплательщик оспаривает по фактическим обстоятельствам излишне начисленный налог на прибыль, в следующих размерах:
- за 2004 год - 10 877 775 руб., в том числе: 9 307 218руб. - незаконное увеличение выручки на суммы полученных авансов; 1 570 557 руб. - незаконное исключение из состава расходов затрат на оплату труда и ЕСН;
- за 2005 год - 14 698 690 руб., в том числе: 5 829 042 руб. - незаконное увеличение выручки на суммы полученных авансов; 3 058 898 руб. - незаконное исключение из состава расходов затрат на оплату труда и ЕСН; 2 590 542 руб.- незаконное непринятие общехозяйственных расходов;( с учётом произведённой заявителем корректировки заявленных требований)
- за 2006 год - 29 682 574 руб., в том числе 19 459 234руб. - незаконное увеличение выручки на суммы полученных авансов; 10 147 916 руб. - незаконное исключение из состава расходов затрат на оплату труда и ЕСН; 75 424 руб.- незаконное доначисление выручки по обстоятельствам, установленным вне рамок проведения .выездной налоговой проверки.
В заседании суда апелляционной инстанции налогоплательщик заявил об уточнении расчетов, связанных с размером переплаты по налогу на прибыль за 2005 г.
и просил суд учесть ,что уменьшение суммы переплаты по налогу на прибыль за 2005 г., на которую заявитель уменьшил свои требования, приводит к изменению суммы переплаты по налогу на прибыль, которая должна быть учтена в счет доначислений по этому налогу за 2004 г.
Сумма исчисленного налога на прибыль, не оспариваемая Налогоплательщиком по фактическим обстоятельствам, составляет:
- за 2004 год -12 472 035 руб. (23 349 810 - 10 877 775)
- за 2005 год - 6 109 057 руб. (20 587 538 - 14 478 481)
- за 2006 год - 6 789 984 руб. (36 472 558 - 29 682 574)
Суммы уплаченного налога на прибыль составили за 2005 год - 12 905 615 руб., за 2006 год-9 250 712 руб.
|
N строки |
Налоговый период |
2004 год |
2005 год |
2006 год |
|
|
1 |
2 |
3 |
4 |
|
1 |
Суммы налога, начисленного налоговым органом в соответствии с оспариваемым решением |
23 349 810 |
20 587 538 |
36 472 558 |
|
2 |
Суммы налога на прибыль, самостоятельно уплаченные налогоплательщиком до принятия решения о проведенной проверке |
|
12 905 615 |
9 250 712 |
|
3 |
Суммы недоимки (стр. 1- стр.2) |
23 349 810 |
7 681 923 |
27 221 846 |
|
4 |
Суммы налога, оспариваемые по фактическим обстоятельствам |
10 877 775 |
14 478 481 |
29 682 574 |
|
5 |
Суммы недоимки (-), переплаты (+) с учетом сумм налога, оспариваемых по фактическим обстоятельствам (стр. 4-стр.З) |
-12 472 035 |
+6 796 558 |
+2 460 728 |
|
6 |
Сумма недоимки, подлежащая доначислению (сумма недоимки по налогу на прибыль за 2004 год, уменьшенная на суммы переплаты по налогу на прибыль за 2005 и 2006) |
-3 214 749 |
|
|
Из указанной таблицы, а также из первичных документов, представленных в материалы дела видно, что у Налогоплательщика имеются переплаты по налогу на прибыль за 2005 год в размере 6 796 558 руб. (12 905 615 руб. - 6 109 057 руб.), за 2006 год - в размере 2 460 728 руб. (9 250 712 руб. - 6 789 984 руб.). Соответственно, сумма недоимки по налогу на прибыль за 2004 год в размере 12 472 035 руб. должна быть уменьшена на суммы переплаты по налогу на прибыль за 2005-2006 г.г. в размере 9 257 286 руб. (6 796 558 руб.+2 460 728 руб.). В результате зачета переплаты недоимка по налогу на прибыль за 2004 год составляет 3 214 749 руб. (12 472 035 руб. - 9 257 286 руб.).
Обязанность налогового органа самостоятельно произвести зачет переплаты в счет имеющейся недоимки следует как из буквального смысла п.5 ст. 78 НК РФ в его нынешней редакции, так и из его толкования в предыдущих редакциях, а также подтверждается судебной практикой (Постановление ФАС ВСО от 20 февраля 2003 г. по делу АЗЗ-10194/02-СЗа-Ф02-255/03-С1 (т. 20, л.д. 26-28), Определение ВАС РФ от 21. мая 2007 г. N 2808/07 (т.20, л.д. 29-30).
По эпизоду привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ
Налогоплательщик полагает неправомерным привлечение его к налоговой ответственности в виде штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ
- за неуплату налога на прибыль за 2005 г. - 4 117 508 руб. (т. 1 л.д. 88 Решения налогового органа), в том числе:
- в федеральный бюджет -1115 158 руб.;
- в городской бюджет - 3 002 349 руб.;
- за неуплату налога на прибыль за 2006 г. - 7 294 512 руб. (т. 1 л.д. 89 Решения налогового органа), в том числе:
- в федеральный бюджет - 1 975 597 руб.;
- в городской бюджет-5 318 915 руб.;
- за неуплату НДС за 2005 г. - 1 231 480 руб. (т. 1 л.д. 89 Решения налогового органа);
- за неуплату НДС за 2006 г. - 3 037 867 руб. (т. 1 л.д. 89 Решения налогового органа).
В ходе рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции заявитель скорректировал приведенный в Письменных пояснениях Заявителя от 20.07.2009 г. поэпизодный расчет штрафов по налогу на прибыль за 2005 и 2006 годы, начисленных Налоговым органом по п. 1 ст. 122 НК РФ и оспариваемых Налогоплательщиком на основании незаконности начисления налогов, на которые начислены соответствующие суммы штрафов в отношении штрафа по налогу на прибыль, относящемуся к 2005 г.:
|
N строки |
Налоговый период |
2005 год |
2006 год |
|
|
1 |
3 |
4 |
|
1 |
Сумма штрафа по налогу на прибыль, начисленная к уплате по решению налогового органа, всего (т. 1 л.д. 88-89), сумма строк 26,36, 46,56, 66 |
4 117 508 |
7 294 512 |
|
|
В том числе по эпизодам: |
||
|
2а |
Незаконное увеличение выручки на суммы полученных авансов (сумма начислений) |
8 829 042 |
19 459 234 |
|
26 |
Соответствующая сумма штрафа (20% от суммы начислений) |
1 765 808 |
3 891 847 |
|
За |
Незаконное исключение из состава расходов затрат на оплату труда и ЕСН (сумма начислений) |
3 058 898 |
10 147 916 |
|
36 |
Соответствующая сумма штрафа (20% от суммы начислений) |
611 780 |
2 029 583 |
|
4а |
Незаконное непринятие общехозяйственных расходов (сумма начислений) |
2 590 541 |
|
|
46 |
Соответствующая сумма штрафа (20% от суммы начислений) |
518108 |
- |
|
5а |
Незаконное доначисление выручки по обстоятельствам, установленным вне рамок проведения выездной налоговой проверки (сумма начислений) |
|
75 424 |
|
56 |
Соответствующая сумма штрафа (20% от суммы начислений) |
- |
15 085 |
|
6а |
Повторное начисление сумм налогов, уплаченных налогоплательщиком самостоятельно(сумма начислений) |
6 109 057 |
6 789 984 |
|
66 |
Соответствующая сумма штрафа (20% от суммы начислений) |
1221812 |
1 357997 |
Таким образом, Налогоплательщик полагает неправомерным привлечение его к налоговой ответственности в виде штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ
- за неуплату налога на прибыль за 2005 г. - 4 117 508 руб. (т. 1 л.д. 88 Решения налогового органа)
-за неуплату налога на прибыль за 2006 г. - 7 294 512 руб. (т. 1 л.д. 89 Решения налогового органа).
В соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ штраф налагается за неуплату или неполную уплату сумм налога "в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия)". Однако налогоплательщик не занижал налоговую базу по налогу на прибыль за 2006 г. и не допускал иных ошибок при исчислении налога, которые привели бы к неуплате налога. То есть состав правонарушения, предусмотренный п. 1 ст. 122 НК РФ применительно к налогу на прибыль за 2006 г. в действиях Британского Совета отсутствует.
Первоначальная декларация по налогу на прибыль за 2006 г. была подана налогоплательщиком в налоговый орган 27.03.2007 г. (то есть в срок, определенный п. 1 ст. 289 НК РФ). Размер налога, исчисленный в поданной декларации к уплате, составил 9 250 712 руб. и перечислен в федеральный и региональный бюджеты платежными поручениями от 03.05.2007 N 265 и N 745. Данные обстоятельства подтверждаются двусторонним актом сверки (т. 73 л. д. 116), а также указывались неоднократно самим Ответчиком в его пояснениях по делу .Поскольку налогоплательщик допустил просрочку уплаты налога за 2006 г., одновременно с перечислением в бюджет основной суммы налога им были перечислены пени платежными поручениями N 52270 и N 52271 от 03.05.2007 г. (т. 72 л.д. 134, 136).
Однако при подаче налоговой декларации по налогу на прибыль за 2006 г. налогоплательщик допустил ошибку при исчислении налога, завысив сумму налога, указанную в декларации. Верно исчисленная сумма налога, с учетом доводов, изложенных в настоящих Пояснениях, составляет 6 789 984 руб. Ответчик указал, что уточненная налоговая декларация к уменьшению суммы налога на прибыль за 2006 г. подана налогоплательщиком 11.07.2007 г., при этом возникшая переплата налогу в бюджет налогоплательщику не возвращена. Поскольку сумма налога, подлежащая уплате в бюджет за 2006 г., налогоплательщиком не была занижена, сам по себе факт допущенной просрочки по перечислению налога в бюджет, с учетом того, что налог был перечислен самостоятельно с уплатой начисленных за период просрочки пеней, исключает привлечение к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ. При этом самостоятельно исправленное налогоплательщиком нарушение до того, как оно выявлено налоговым органом, является основанием для освобождения от ответственности по п. 3 ст. 81НКРФ.
Применительно к штрафу, наложенному за несвоевременную уплату налога на прибыль за 2005 г., суд учитывает следующие обстоятельства. Заявитель самостоятельно до составления налоговым органом акта (акт N 5876 составлен 06.12.2007 г.) и вынесения решения по акту налоговой проверки (21.01.2008 г.) перечислил в бюджет в счет уплаты налога на прибыль за 2005 г. 12 905 615 руб. платежными поручениями N 390 от 20.04.2007 (в части федерального бюджета) и N 1 от 25.04.2007 (в части бюджета субъекта федерации). Данное обстоятельство не оспаривается Ответчиком и подтверждено совместным актом сверки (т. 73 л.д. 116), т.е заявитель принял меры ,которые до учёта налоговым органом результатов оспариваемого решения привели к погашению недоимки по налогу на прибыль .Это свидетельствует об отсутствии вины в совершении правонарушения по ст. 122 НК РФ.
Кроме того, суд апелляционной инстанции учитывает, что в отношении данных выводов о неправомерности привлечения заявителя к ответственности по п.1 ст.122 НК РФ по налогу на прибыль за 2005 и 2006 год, которые были сделаны судом апелляционной инстанции и при первоначальном рассмотрении дела, судом кассационной инстанции в постановлении от 25.05.09г. никаких указаний не дано.
Кроме того, Налогоплательщик приводит поэпизодный расчет штрафов по НДС за 2005 и 2006 годы, начисленных Налоговым органом по п. 1 ст. 122 НК РФ и оспариваемых Налогоплательщиком на основании незаконности начисления налогов, на которые начислены соответствующие суммы штрафов. Ввиду того, что доначисления налогов признаны судом незаконными, привлечение к ответственности также является незаконным.
|
N строки |
Налоговый период |
2005 год |
2006 год |
|
|
1 |
3 |
4 |
|
1 |
Сумма штрафа по НДС, начисленная к уплате по решению налогового органа, всего (т. 1 л.д. 89), сумма строк 26,36, 46 |
1 231 480 |
3 037 867 |
|
|
В том числе по эпизодам: |
||
|
2а |
Незаконный отказ в применении налоговых вычетов по НДС с даты оказания услуг, исчисленного при получении оплаты в счет предстоящего оказания услуг (сумма начислений) |
6 157 396 |
14 534 610 |
|
2б |
Соответствующая сумма штрафа (20% от суммы начислений) |
1 231 480 |
2 906 922 |
|
За |
Включение в сумму недоимки по НДС сумм переплат, выявленных Ответчиком в ходе проведения проверки (сумма начислений) |
|
598 155 |
|
3б |
Соответствующая сумма штрафа (20% от суммы начислений) |
- |
119 631 |
|
4а |
Незаконное начисление налогов по обстоятельствам, установленным вне |
- |
56 568 |
|
4б |
рамок проведения выездной налоговой проверки (сумма начислений) |
|
|
|
|
Соответствующая сумма штрафа (20% от суммы начислений) |
|
11314 |
По эпизоду Незаконности привлечения к ответственности по п. 2 ст. 119 НК РФ
Как следует из текста Акта и выводов Решения, Налогоплательщиком не была подана налоговая декларация по налогу на прибыль за 2004 г.
Однако заявитель полагает неправомерным привлечение его к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 72 384 411,00 руб. (т. 1 л.д. 87 (мотивировочная часть Решения), т. 1 л.д. 89 (резолютивная часть Решения налогового органа)) за непредставление указанной налоговой декларации по следующим причинам:
В данном деле налоговый орган выбрал неверную правовую квалификацию и применил ответственность не за ведение деятельности без постановки на налоговый учет (ст. 117 НК РФ), а штраф за не предоставление налоговой декларации (ст. 119 НК РФ), что является юридической ошибкой в квалификации и влечет за собой незаконность решения налогового органа.
Также заявитель указывает на Несоразмерность тяжести ответственности правонарушению
Сумма штрафа, начисленная налоговой инспекцией по ст. 119 НК РФ, составляет 72 384 411 руб. , за 2004 г. общая сумма начислений налога на прибыль составляет 23 349 810 руб.
Из этой суммы налогоплательщик оспаривает 20 355 270 руб., в том числе 10 877 775 руб. оспаривается по обстоятельствам неправомерности их начислений, 9 257 286 руб. -оспаривается по причине неучета Ответчиком уплаченных Налогоплательщиком самостоятельно сумм налога на прибыль и невключения им переплаты по налогу на прибыль за 2005 и 2006 в расчет недоимки за 2004 год.
Неоспариваемая часть составляет 3 214 749 руб.
Поскольку неоспариваемая Заявителем часть доначисленного налога, которая остается после уменьшения на суммы переплат 2005 и 2006 гг., составляет 3 214 749 руб., заявитель произвёл корректировку приведенного в п. 8.1 Пояснений Заявителя от 20.07.2009 г. (стр. 57, последний абзац) расчета соразмерного уменьшения штрафа по ст. 119 НК РФ , в результате чего- 3 214 749 руб. - это именно та сумма налога на прибыль, которая должна быть уплачена за 2004 год, поскольку все доводы налогоплательщика, заявленные при рассмотрении дела о признании незаконными решения и требований налогового органа суд апелляционной инстанции признаёт правильными, за исключением доводов о неверной правовой квалификации при привлечении к ответственности за непредставление налоговой декларации (ст. 119 НК РФ). Выполняя указания суда кассационной инстанции, суд проверяет размер штрафа и считает, что сумма штрафа по ст. 119 НК РФ соразмерно подлежит уменьшению до 9,965 722 руб. (3 214 749*30%+3 214 749*10%*28) исходя из подхода, примененного к определению суммы штрафа Ответчиком.
При этом, суд апелляционной инстанции не может согласиться с доводом заявителя о том, что он не может быть привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 119 НК РФ в связи с тем, что факт непредставления налоговой декларации имел место за период осуществления деятельности без постановки на учет в связи со следующим.
В ходе проведения выездной налоговой проверки Инспекцией было установлено, что Заявитель осуществлял ведение коммерческой деятельности без постановки на налоговый учет, что подтверждается данными о постановке на налоговый учет иностранной организации в мае 2005 года на основании представленного Заявителем в Инспекцию заявления о постановке на налоговый учет от 19.05.2005 и выданного ей свидетельства о постановке на налоговый учет от 20.05.2005 77 N 00417972 (т. 23 л.д. 107).
Следовательно, Заявитель осуществлял ведение деятельности без постановки на налоговый учет в налоговом органе более 90 календарных дней, по результатам которой на основании ст.ст. 23, 80 НК РФ обязан был представить налоговую декларацию, независимо от того, когда он встал на налоговый учет, поскольку обязанность по исчислению и уплате налогов у него возникла с момента осуществления деятельности на территории Российской Федерации.
В связи с вышеизложенными обстоятельствами, налогоплательщик правомерно был привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 119 НК РФ в соответствии с нормами законодательства о налогах и сборах.
Кроме того, поскольку материалами дела подтверждён факт непредставления в установленный законом срок налоговой декларации по налогу на прибыль за 2004 год, отсутствуют основания для применения смягчающих обстоятельств , кроме того у суда отсутствуют основания считать, что наложение штрафа ,с учётом проверенного судом апелляционной инстанции его размера при повторном рассмотрении дела, причинило финансовому положению заявителя ущерб, который сделал наложенный штраф непропорциональной мерой.
С учётом изложенных обстоятельств, суд на основании норм Налогового кодекса и руководствуясь ст. ст. 110, 266,267,268,269, 271 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации
ПОСТАНОВИЛ
Признать недействительными Решение Межрайонной инспекции ФНС России N 47 по г. Москве N 214 от 21 января 2008 г. "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" и Требования N 3064, N 3065, N 3066 от 07 мая 2008 г. в части:
По налогу на прибыль:
начисления и предложения уплатить налог на прибыль за 2004 г. -20 135 061 рублей, в том числе по эпизодам:
незаконного увеличения выручки для целей налогообложения на суммы полученных авансов за 2004 год - 9 307 218 руб.
незаконного исключения из состава расходов по налогу на прибыль затрат на оплату труда и по уплате единого социального налога за 2004 год - 1 570 557 руб.
уменьшение суммы недоимки за 2004 год на сумму переплаты за 2005-2006 гг. - в размере 9 257 286 руб.
начисления и предложения уплатить налог на прибыль за 2005 г. -20 587 538 рублей, в том числе по эпизодам:
незаконного увеличения выручки для целей налогообложения на суммы полученных авансов за 2005 год - 8 829 042 руб.
незаконного исключения из состава расходов по налогу на прибыль затрат на оплату труда и по уплате единого социального налога за 2005 год - 3 058 898 руб.
незаконного непринятия общехозяйственных расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2005 год - 2 590 542 руб.
самостоятельной уплаты налогоплательщиком налога на прибыль - 12 905 615 руб.
начисления и предложения уплатить налог на прибыль за 2006 г. -36 472 558 руб., в том числе по эпизодам:
незаконного увеличения выручки для целей налогообложения на суммы полученных авансов за 2006 год - 19 459 234 руб.
незаконного исключения из состава расходов по налогу на прибыль затрат на оплату труда и по уплате единого социального налога за 2006 год - 10 147 916 руб.
незаконного доначисления налога на прибыль по обстоятельствам, установленным вне рамок проведения выездной налоговой проверки за 2006 год -75 424 руб.
самостоятельной уплаты налогоплательщиком налога на прибыль - 9 250 712 руб.
привлечения Заявителя к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль за 2005 г. в виде штрафа в размере 4 117 508 рублей, в том числе по эпизодам:
незаконного увеличения выручки для целей налогообложения на суммы полученных авансов за 2005 год - 1 765 808 руб.
незаконного исключения из состава расходов по налогу на прибыль затрат на оплату труда и по уплате единого социального налога за 2005 год - 611 780 руб.
незаконного непринятия общехозяйственных расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2005 год - 518 108 руб.
самостоятельной уплаты налогоплательщиком налога на прибыль - 1 221 812 руб.
привлечения Заявителя к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль за 2006 г. в виде штрафа в размере 7 294 512 рублей, в том числе по эпизодам:
незаконного увеличения выручки для целей налогообложения на суммы полученных авансов за 2006 год - 3 891 847 руб.
незаконного исключения из состава расходов по налогу на прибыль затрат на оплату труда и по уплате единого социального налога за 2006 год - 2 029 583 руб.
незаконного доначисления налога на прибыль по обстоятельствам, установленным вне рамок проведения выездной налоговой проверки за 2006 год - 15 085 руб.
самостоятельной уплаты налогоплательщиком налога на прибыль -1 357 997 руб.
По налогу на добавленную стоимость:
отказа в применении налоговых вычетов, доначисления и предложения уплатить налог на добавленную стоимость за 2004 г. в размере 6 364 291 руб., в том числе по эпизодам:
отказа в применении налоговых вычетов по НДС с даты оказания услуг, исчисленного при получении авансов в счет предстоящего оказания услуг - 5 504 213 руб.
в части сумм переплат по НДС за февраль 2004 г., выявленных Ответчиком в ходе проведения выездной налоговой проверки и неучтенных им при расчете недоимки - 624 008 руб.
в части сумм переплат по НДС за апрель 2004 г., выявленных Ответчиком в ходе проведения выездной налоговой проверки и неучтенных им при расчете недоимки -236 070 руб.
отказа в применении налоговых вычетов, доначисления и предложения уплатить налог на добавленную стоимость за 2005 г. в размере - 6 157 396 руб., в том числе по эпизоду отказа в применении налоговых вычетов по НДС с даты оказания услуг, исчисленного при получении авансов в счет предстоящего оказания услуг - 6 157 396 руб.
отказа в применении налоговых вычетов, доначисления и предложения уплатить налог на добавленную стоимость за 2006 г. в размере- 15 189 333 руб., в том числе по эпизодам:
отказа в применении налоговых вычетов по НДС с даты оказания услуг, исчисленного при получении авансов в счет предстоящего оказания услуг -14 534 610 руб.
доначисления налога на добавленную стоимость по обстоятельствам, установленным вне рамок проведения выездной налоговой проверки за декабрь 2006 г. -56 568 руб.
в части сумм переплат по НДС за июнь 2006 г., выявленных Ответчиком в ходе проведения выездной налоговой проверки и неучтенных им при расчете недоимки -598 155 руб.
привлечения Заявителя к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на добавленную стоимость за 2005 год в виде штрафа в размере 1 231 480 руб.
привлечения заявителя к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату НДС за 2006 в виде штрафа в размере 3.037.867 руб., в том числе по эпизодам:
отказа в применении налоговых вычетов по НДС с даты оказания услуг, исчисленного при получении авансов в счет предстоящего оказания услуг -2.906.922 руб.
доначисления НДС по обстоятельствам, установленным вне рамок проведения выездной налоговой проверки за декабрь 2006 - 11.314 руб.
в части сумм переплат по НДС за июнь 2006, выявленных налоговым органом в ходе проведения выездной налоговой проверки и неучтенных им при расчете недоимки - 119.631 руб.
Предложения уплатить пени в соответствующей части на оспариваемые суммы налога на прибыль и НДС.
Привлечения заявителя к налоговой ответственности за непредставление налоговых деклараций, предусмотренных п. 2 ст. 119 НК РФ в виде штрафа в размере 62.418.689 руб.
В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказать.
Возвратить Иностранной организации "Британский Совет" (Соединенное Королевство Великобритании и Северной Ирландии) из федерального бюджета государственную пошлину в размере 3.000 руб.уплаченную по заявлению.
Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.
|
Председательствующий |
В.Я.Голобородько |
|
Судьи |
Т.Т.Маркова |
Откройте актуальную версию документа прямо сейчас
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Номер дела в первой инстанции: А40-26668/08-35-80
Истец: "Британский Совет "(Соединенное королевство Великобритании и Северной Ирландии)
Ответчик: МИФНС РФ N 47 по г. Москве
Хронология рассмотрения дела:
18.03.2010 Определение Высшего Арбитражного Суда России N ВАС-2681/10
26.02.2010 Определение Высшего Арбитражного Суда России N ВАС-2681/10
12.08.2009 Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда N 09АП-15822/2008
04.02.2009 Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда N 09АП-15822/2008-АК
25.12.2008 Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда N 09АП-15822/2008