Комментарий к письму Федеральной налоговой службы от 2 мая 2006 г. N ШТ-6-03/462 "О порядке восстановления сумм НДС при переходе налогоплательщика на уплату единого налога на вмененный доход" (О.Е. Логинова, "Нормативные акты для бухгалтера", N 10, май 2006 г.)

Комментарий к письму Федеральной налоговой службы
от 2 мая 2006 г. N ШТ-6-03/462 "О порядке восстановления
сумм НДС при переходе налогоплательщика на
уплату единого налога на вмененный доход"

С этого года организации и предприниматели, которые переходят на уплату единого "вмененного" налога, должны восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету. Данное требование новой редакции главы 21 Налогового кодекса, в частности, относится к налогу по основным средствам. Наряду с этим законодатели ввели особый порядок восстановления НДС по объектам недвижимости в случае, если налогоплательщики начнут использовать их для осуществления, например, необлагаемых операций. В опубликованном письме специалисты ФНС разъяснили, как применять данные нормы, когда обязанность восстановить НДС по недвижимости возникает в связи с переходом на ЕНВД. Изложенная в документе позиция Федеральной налоговой службы согласована с Министерством финансов.

Переходишь на ЕНВД - восстанови НДС

До поправок, внесенных Законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ, Налоговый кодекс не содержал каких-либо норм, обязывающих в связи с переходом на спецрежим восстанавливать налог. Тем не менее налоговое и финансовое ведомства настаивали на этом. Однако арбитражная практика складывалась в пользу налогоплательщиков.

Теперь в новой редакции главы 21 Налогового кодекса, которая вступила в силу с 1 января 2006 года, четко прописаны все случаи, когда правомерно принятый к вычету НДС по товарам (работам, услугам), основным средствам, нематериальным активам и имущественным правам восстанавливать необходимо. Так, подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса такая обязанность предусмотрена, в частности, для организаций и предпринимателей, которые переходят с общей системы налогообложения на ЕНВД и соответственно перестают быть плательщиками НДС.

По общему правилу восстановить налог фирмы и коммерсанты должны в том периоде, когда, например, товары, материалы или основные средства, нематериальные активы они начали использовать для необлагаемых операций или иных операций, указанных в пункте 2 статьи 170 Налогового кодекса.

Что же касается налогоплательщиков, которые переходят на ЕНВД, то для них установлена особая норма. Так, фирмы и предприниматели, "покидающие" общую систему налогообложения, должны восстанавливать НДС в периоде, предшествующем переходу на спецрежим.

Сумму НДС, подлежащую восстановлению, в части основных средств подпункт 2 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса предписывает рассчитывать пропорционально их остаточной стоимости без учета результатов переоценки. Однако такой порядок применим не ко всем основным средствам. Дело в том, что в статье 171 Налогового кодекса установлены особые правила восстановления налога по недвижимости.

"Вмененные" тонкости восстановления НДС по недвижимости

Ранее принятые к вычету суммы НДС по приобретенному или построенному недвижимому имуществу необходимо восстанавливать в случае, когда данный объект организация (предприниматель) начинает использовать для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 Налогового кодекса. К их числу относится и использование недвижимости в деятельности, переведенной на "вмененный" спецрежим. При этом в пункте 6 статьи 171 Налогового кодекса сделана оговорка, что восстанавливать налог не нужно по уже самортизированным основным средствам, а также той недвижимости, которая эксплуатируется более 15 лет.

По недвижимым основным средствам НДС нужно восстанавливать ежегодно в декларации за декабрь (или за IV квартал) в течение 10 лет с момента начала их амортизации. При этом сумма, которую нужно вернуть в бюджет, за каждый год определяется исходя из 1/10 принятого к вычету НДС пропорционально доле необлагаемых отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) в общей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) за год.

В опубликованном письме ФНС отмечает, что восстанавливать НДС необходимо и по недвижимости, которая будет одновременно использоваться как в деятельности, облагаемой НДС, так и в подвластной ЕНВД.

Но вот что касается способа восстановления налога, специалисты налогового ведомства предлагают почему-то вместо специального порядка, предусмотренного для данного вида основных средств пунктом 6 статьи 171 Налогового кодекса, восстанавливать НДС по общим правилам.

Так, в случае если недвижимость будет полностью использоваться в деятельности, переведенной на ЕНВД, налог, по мнению ФНС, нужно будет восстановить в соответствии с требованиями пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса. Как отмечалось выше, для "спецрежимников" это означает необходимость вернуть НДС в бюджет единовременно в периоде, предшествующем переходу на уплату единого налога, исходя из остаточной стоимости недвижимости.

При совмещении специального и общего режимов налогообложения организации (предпринимателю) также необходимо будет обратиться к нормам статьи 170 Налогового кодекса и восстановить НДС в налоговом периоде, когда недвижимость стала использоваться в том числе и для деятельности, подвластной ЕНВД. При этом восстановить налог нужно будет в сумме, пропорциональной доле отгруженных необлагаемых товаров (выполненных работ, оказанных услуг) в общей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) за этот налоговый период.

С данными разъяснениями ФНС можно и не согласиться, ведь пункт 6 статьи 171 Налогового кодекса не запрещает принять специальные правила восстановления НДС в случае, если такая необходимость продиктована использованием недвижимости в деятельности, подвластной ЕНВД. Но фирмам и предпринимателям, перешедшим на ЕНВД и решившим восстанавливать НДС в течение 10 лет, нужно также иметь в виду, что, по мнению финансистов, данный особый порядок неприменим к недвижимости, которую начали амортизировать до 2006 года (письмо Минфина России от 13.04.2006 N 03-04-11/65).

О.Е. Логинова,

аудитор

"Нормативные акты для бухгалтера", N 10, май 2006 г.