Договоры сострахования: налогообложение и бухгалтерский учет (М.В. Романова, "Российский налоговый курьер", N 9, май 2006 г.)

Договоры сострахования: налогообложение и бухгалтерский учет

Сегодня все больше фирм и физических лиц заключают договоры страхования имущества, ответственности, предпринимательских рисков и т.д. Чтобы обеспечить защиту интересов своих клиентов, страховые компании применяют различные методы страхования. Одним из них является сострахование. В статье рассматривается отражение в налоговом и бухгалтерском учете расчетов между состраховщиками*(1).

Определение сострахования приведено в статье 12 Закона РФ от 27.11.92 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (далее - Закон N 4015-1). Это страхование одного и того же объекта несколькими страховщиками по одному договору страхования. То есть несколько страховщиков участвуют определенными долями в страховании одного и того же риска. Они несут долевую ответственность, если доли распределены между ними в договоре сострахования, который заключен с участием страхователя. В договоре сострахования должны быть установлены условия, определяющие права и обязанности каждого страховщика.

Допустим, в договоре сострахования не определены права и обязанности каждого из страховщиков. В этом случае они солидарно отвечают перед страхователем (выгодоприобретателем) за выплату страхового возмещения по договору имущественного страхования или страховой суммы по договору личного страхования. Об этом говорится в статье 953 ГК РФ. Принцип солидарной ответственности страховщиков в максимальной степени обеспечивает защиту прав страхователя. При невозможности исполнения обязательств одним из должников (например, при банкротстве) ответственность по договору солидарного сострахования несут остальные состраховщики.

Договор сострахования может быть заключен по инициативе как страхователя, так и страховщика. В первом случае это обычно связано с тем, что страхователь не уверен в финансовой устойчивости страховщика и требует для более надежного обеспечения риска распределить его между несколькими страховыми компаниями.

По инициативе страховщика с согласия страхователя указанный договор заключается в ситуации, если на страхование принимается риск в большой страховой сумме. Чтобы обеспечить финансовую устойчивость своей страховой компании, страховщик передает часть рисков нескольким компаниям на условиях долевой или солидарной ответственности.

В договоре сострахования может быть выделен основной (ведущий) состраховщик. Он ведет дела со страхователем от имени всех состраховщиков, которые выдают ему доверенность на конкретные действия. Состраховщики, которые заключили договор сострахования, должны иметь лицензии на страхование всех видов страхуемых рисков.

Налоговый учет операций по сострахованию

Согласно статье 330 НК РФ страховые организации ведут налоговый учет доходов и расходов, полученных (понесенных) по договорам сострахования, в разрезе заключенных договоров по видам страхования.

Налоговый учет доходов

Страховые премии (взносы) по договорам сострахования включаются в состав доходов страховщика (состраховщика) только в размере его доли страховой премии, установленной в таких договорах.

Доходы образуются от поступивших страховых премий (взносов) по рассматриваемым договорам (подп. 1 п. 2 ст. 293 НК РФ). Кроме того, в состав доходов от страховой деятельности состраховщика включаются вознаграждения от других страховщиков по договору сострахования. Об этом говорится в подпункте 4 пункта 2 статьи 293 НК РФ.

Для целей налогового учета надо различать доходы, полученные по договорам сострахования жизни и договорам сострахования по видам страхования иным, чем страхование жизни. Дело в том, что по долгосрочным договорам сострахования жизни доход состраховщика в виде части страхового взноса признается в налоговом учете в момент возникновения у налогоплательщика права на получение очередного страхового взноса в соответствии с условиями таких договоров. Это определено статьей 330 НК РФ.

Таким образом, в договоре сострахования жизни должны быть установлены:

- сроки и суммы страховых премий (взносов), подлежащих поступлению от страхователя по согласованным датам;

- доли состраховщиков - участников договора;

- дата возникновения ответственности страховщиков по договору сострахования.

Пример 1

Страховые компании СК "Автострах" и СК "Сириус" заключили долгосрочный договор сострахования жизни с физическим лицом. Согласно этому договору СК "Автострах" является ведущим состраховщиком и доля его ответственности составляет 60%. Срок действия договора - с 20 декабря 2005 года по 19 декабря 2010 года. По условиям договора ежегодный страховой взнос равен 4000 руб. Он уплачивается равными долями по 1000 руб. 20 января, 20 апреля, 20 июля и 20 октября каждого года. Страхователь просрочил первый платеж, уплатив его 3 февраля 2006 года.

В налоговом учете СК "Автострах" обязано 20 января 2006 года признать налогооблагаемый доход в виде суммы первого платежа - 600 руб. (1000 руб. х 60%). Ведь именно в этот день у страховщика возникло право на получение платежа.

Доходы, полученные по договорам сострахования по иным видам страхования, чем страхование жизни, признаются состраховщиком в размере его доли, предусмотренной такими договорами. Причем доход признается на дату возникновения ответственности состраховщика перед страхователем согласно договору. При этом порядок уплаты страховой премии (взноса) значения не имеет.

Следовательно, в таких договорах должны быть определены:

- дата начала ответственности состраховщика по договору сострахования;

- доли состраховщиков - участников договора;

- суммы страховых премий (взносов), подлежащих поступлению от страхователя по договору.

Пример 2

Страховые компании СК "Жилстрах" и СК "Ремстрах" заключили договор сострахования имущества с ОАО "Центрстрой". В договоре определена сумма страховой премии - 50 000 руб. Ведущим состраховщиком является СК "Жилстрах", доля которого равна 60%. По условиям договора ОАО "Центрстрой" должно перечислить страховую премию на счет СК "Жилстрах" 26 декабря 2006 года. Датой вступления договора в силу, то есть датой начала страхования, считается 25 января 2007 года.

В этом случае доход в виде страховой премии в размере 30 000 руб. (50 000 руб. х 60%) не будет признан в налоговом учете СК "Жилстрах" за 2006 год. Учесть эту сумму страховщик обязан 25 января 2007 года - на дату начала ответственности перед ОАО "Центрстрой".

Вознаграждение, выплаченное состраховщиками ведущему состраховщику за услуги по страхованию, признается у него налогооблагаемым доходом на дату оказания услуг. Это следует из пункта 3 статьи 271 НК РФ. Сказанное относится к тем состраховщикам, которые применяют в налоговом учете метод начисления.

При кассовом методе согласно пункту 2 статьи 273 НК РФ доходы признаются на дату поступления средств на счета в банках (в кассу).

Налоговый учет расходов

При заключении договоров сострахования возникают такие же расходы, как и по договорам страхования. А именно:

- страховые выплаты страхователю;

- возврат части страховых премий и выкупных сумм по договору;

- расходы по оплате услуг, связанных со страховой деятельностью;

- другие расходы, непосредственно связанные с осуществлением страховой деятельности.

Кроме того, в договоре сострахования может быть предусмотрена выплата состраховщиками вознаграждения ведущему состраховщику.

Как правило, страховые организации для ведения налогового учета используют метод начисления. Тогда учет расходов по страховой деятельности ведется следующим образом.

Страховые выплаты по договору сострахования учитываются на дату возникновения у страховой организации обязательства по выплате страхового возмещения в пользу страхователя (выгодоприобретателя) по фактически наступившему страховому случаю. Это установлено статьей 330 НК РФ.

Расходы, связанные с оплатой услуг по страхованию, услуг страхового агента, а также вознаграждения ведущему состраховщику признаются у страховой компании в порядке, установленном подпунктом 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ.

При кассовом методе выплаты по договорам сострахования включаются в расходы на дату их оплаты. Основанием является пункт 3 статьи 273 НК РФ.

Каждая страховая организация для выполнения своих обязательств перед страхователями обязана формировать страховые резервы. Об этом сказано в пункте 26 Закона РФ N 4015-1. Суммы отчислений в эти резервы являются внереализационными расходами (ст. 294 НК РФ).

Рассмотрим особенности налогового учета отчислений в страховые резервы.

Пример 3

Воспользуемся условиями примера 2 для СК "Жилстрах". Допустим, 28 декабря 2006 года общество выплатит страховому агенту комиссионное вознаграждение за заключение договора сострахования в размере 2000 руб. В соответствии с пунктом 11 Правил формирования страховых резервов, утвержденных приказом Минфина России от 11.06.2002 N 51н (далее - Правила), СК "Жилстрах" рассчитало резерв незаработанной премии на конец 2006 года. Согласно пункту 17 Правил сумма резерва принята равной величине страховой премии за минусом комиссионного вознаграждения и составила 28 000 руб. (30 000 руб. - 2000 руб.).

Доход в виде страховой премии по договору сострахования признается в налоговом учете СК "Жилстрах" 25 января 2007 года (с даты, когда у страховщика возникает ответственность перед страхователем). В этот же момент в состав расходов для целей налогообложения прибыли включаются отчисления в страховые резервы в размере 28 000 руб. и комиссионное вознаграждение - 2000 руб.

Бухгалтерский учет операций по сострахованию

Для бухгалтерского учета доходов по договорам сострахования предназначен счет 92 "Страховые премии (взносы)" субсчет 92-2 "Страховые премии (взносы) по договорам сострахования". Это установлено документом "Об особенностях применения страховыми организациями Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению", утвержденным приказом Минфина России от 04.09.2001 N 69н. На субсчете 92-2 страховая организация, которая заключила договор сострахования, отражает причитающиеся к получению по договору сострахования страховые премии (взносы) в части, приходящейся на ее долю.

Порядок отражения в учете страховых премий (взносов) на субсчете 92-2 аналогичен порядку отражения в учете страховых премий (взносов) на субсчете 92-1 "Страховые премии (взносы) по договорам страхования (основным)". При этом в зависимости от порядка расчета по договору сострахования между страхователем и участниками договора сострахования записи по кредиту субсчета 92-2 производятся в корреспонденции с дебетом счета 77 "Расчеты по страхованию, сострахованию и перестрахованию" субсчет 1 "Расчеты по страховым премиям (взносам) со страхователями" или субсчет 2 "Расчеты со страховщиками, участниками договора сострахования". Кроме того, для ведения учета по договорам сострахования применяется субсчет 22-2 "Страховые выплаты по договорам сострахования".

Страховые платежи по кредиту субсчета 92-2 начисляются в следующем порядке:

- по договорам сострахования жизни - согласно установленной в договоре сострахования периодичности внесения страховых взносов (премий);

- по договорам сострахования, относящимся к страхованию иному, чем страхование жизни, - в полной сумме страховой премии (взноса), причитающейся к получению по договору сострахования.

Для бухгалтерского учета операций сострахования по видам договоров необходимо по каждому виду страхования использовать счета второго уровня аналитического учета. В соответствии с Правилами все договоры разделяются на 18 учетных групп. Аналитический учет договоров сострахования удобно вести по этим группам. Например, по договорам группы 5 "Страхование (сострахование) средств наземного транспорта" учет можно вести с использованием счета 92-2-2-05 "Сострахование средств наземного транспорта". Четвертая позиция этого счета, равная 2, будет соответствовать договорам по видам страхования иным, чем страхование жизни. В пятой и шестой позициях отражается номер учетной группы согласно Правилам.

Расчеты между состраховщиками

Рассмотрим различные варианты расчетов по договорам сострахования, применяемые на практике страховыми компаниями.

Пример 4

ООО "Фобос" заключило договор сострахования автотранспорта с тремя страховыми компаниями - СК "Альянс", СК "Гарантия" и СК "Защита". Согласно договору страхователь ООО "Фобос" перечислил на расчетный счет СК "Альянс" (ведущего состраховщика) страховой взнос в полной сумме - 40 000 руб. Доля ведущего состраховщика составляет 50%, доли состраховщиков: СК "Гарантия" - 40%, СК "Защита" - 10%. Ведущий состраховщик перечислил на расчетные счета состраховщиков суммы страховых премий в соответствии с долями, определенными условиями договора.

Эти операции в бухгалтерском учете СК "Альянс" отражаются следующими записями:

Дебет 51 Кредит 77-1

- 40 000 руб. - поступил страховой взнос от страхователя на расчетный счет СК "Альянс";

Дебет 77-1 Кредит 92-2-2-05

- 20 000 руб. (50% х 40 000 руб.) - начислена страховая премия ведущего состраховщика СК "Альянс";

Дебет 77-1 Кредит 77-2

- 16 000 руб. (40% х 40 000 руб.) - отражена страховая премия состраховщика СК "Гарантия";

Дебет 77-1 Кредит 77-2

- 4000 руб. (10% х 40 000 руб.) - отражена страховая премия состраховщика СК "Защита";

Дебет 77-2 Кредит 51

- 16 000 руб. - перечислена страховая премия состраховщику СК "Гарантия";

Дебет 77-2 Кредит 51

- 4000 руб. - перечислена страховая премия состраховщику СК "Защита".

Рассмотрим ситуацию, когда на расчетный счет ведущего состраховщика фактически поступила только часть страхового взноса от страхователя.

Пример 5

Воспользуемся условиями примера 4. Предположим, что фактически на расчетный счет ведущего состраховщика СК "Альянс" от страхователя поступил страховой взнос в размере 10 000 руб. В этой ситуации операции по перечислению ведущим состраховщиком на расчетные счета состраховщиков сумм страховых премий отражаются в бухгалтерском учете СК "Альянс" таким образом:

Дебет 51 Кредит 77-1

- 10 000 руб. - получен страховой взнос от страхователя;

Дебет 77-1 Кредит 92-2-2-07

- 20 000 руб. (50% х 40 000 руб.) - начислена страховая премия ведущего состраховщика СК "Альянс";

Дебет 77-1 Кредит 77-2

- 16 000 руб. (40% х 40 000 руб.) - отражена страховая премия состраховщика СК "Гарантия";

Дебет 77-1 Кредит 77-2

- 4000 руб. (10% х 40 000 руб.) - отражена страховая премия состраховщика СК "Защита";

Дебет 77-2 Кредит 51

- 4000 руб. (40% х 10 000 руб.) - перечислены денежные средства состраховщику СК "Гарантия";

Дебет 77-2 Кредит 51

- 1000 руб. (10% х 10 000 руб.) - перечислены денежные средства состраховщику СК "Защита".

Теперь рассмотрим, как отражаются расчеты по договору сострахования в бухгалтерском учете состраховщика, который не является ведущим.

Пример 6

По условиям договора сострахования водного транспорта ведущий состраховщик СК "Альянс" должен перечислить состраховщику СК "Гарантия" страховую премию в размере 4 000 000 руб. Фактически на расчетный счет СК "Гарантия" поступило 800 000 руб.

В бухгалтерском учете СК "Гарантия" будут сделаны следующие проводки:

Дебет 77-1 Кредит 92-2-2-07

- 4 000 000 руб. - начислена страховая премия состраховщика СК "Гарантия", причитающаяся от страхователя;

Дебет 77-2 Кредит 77-1

- 4 000 000 руб. - отражена страховая премия, которая должна поступить от ведущего состраховщика;

Дебет 51 Кредит 77-2

- 800 000 руб. - получена страховая премия от ведущего состраховщика.

В результате в бухгалтерском учете СК "Гарантия" на счете 77-2 сформировалась дебиторская задолженность по расчетам с ведущим состраховщиком на сумму 3 200 000 руб. (4 000 000 руб. - 800 000 руб.).

Договором сострахования может быть предусмотрена выплата вознаграждения ведущему состраховщику за заключение договора и проведение расчетов с остальными состраховщиками. Рассмотрим на примере, как отразить в бухгалтерском учете ведущего состраховщика операции по начислению и получению такого вознаграждения.

Пример 7

По условиям договора сострахования вознаграждение ведущего состраховщика СК "Альянс" - 300 руб. От состраховщика СК "Гарантия" должна поступить сумма 200 руб., а от состраховщика СК "Защита" - 100 руб.

В бухучете СК "Альянс" эти операции отражаются так:

Дебет 77-2 Кредит 91 субсчет "Вознаграждение по договору сострахования"

- 200 руб. - начислено вознаграждение от СК "Гарантия";

Дебет 77-2 Кредит 91 субсчет "Вознаграждение по договору сострахования"

- 100 руб. - начислено вознаграждение от СК "Защита".

Поступление денежных средств (сумм вознаграждения) от состраховщиков СК "Альянс" отражает такими записями:

Дебет 51 Кредит 77-2

- 200 руб. - получено вознаграждение от состраховщика СК "Гарантия";

Дебет 51 Кредит 77-2

- 100 руб. - получено вознаграждение от состраховщика СК "Защита".

Бывают и такие ситуации, когда страхователь не выполняет обязательство по уплате страховой премии (взноса), установленное договором сострахования, а взыскать эти средства страховые организации не могут. Помимо этого, договор страхования может быть признан недействительным. В подобных случаях сумму начисленной страховой премии (взноса) в бухгалтерском учете страховой компании необходимо сторнировать:

Дебет 77 Кредит 92 - сторнировано начисление страховой премии (взноса), причитающейся страховой компании.

Расчеты между состраховщиками с участием посредника

Договоры страхования могут заключаться как непосредственно со страхователями, так и с участием посредника. Посредниками выступают страховые агенты и страховые брокеры.

Страховой агент представляет интересы страховщика в отношениях со страхователем и действует по его поручению в соответствии с предоставленными полномочиями. Полномочия страхового агента определяются выданной страховщиком доверенностью или агентским соглашением. Оплатой услуг страхового агента является агентское вознаграждение, сумма которого определяется условиями договора.

Что касается брокера, то он может действовать в интересах страхователя или страховщика. Агентское вознаграждение брокер получает соответственно либо от страхователя, либо от страховщика.

Для отражения операций при участии посредника используются счета 77-5 "Расчеты по страховым премиям (взносам) со страховыми агентами, страховыми брокерами" и 77-7 "Расчеты со страховыми агентами, страховыми брокерами по вознаграждению".

Рассмотрим примеры ведения бухучета по договорам сострахования при участии посредника.

Пример 8

Договор сострахования наземного транспорта был заключен с участием посредника - страхового агента, который является юридическим лицом. Страхователь перечислил страховую премию (взнос) - 5000 руб. на расчетный счет страхового агента. Агент перечислил денежные средства, полученные от страхователя, на счет ведущего состраховщика в полном объеме. По условиям договора страховой агент должен получить вознаграждение от ведущего состраховщика в размере 6% суммы страхового взноса, то есть 300 руб.

Доля ведущего состраховщика СК "Альянс" равна 50%, доли состраховщиков СК "Гарантия" и СК "Защита" - соответственно 40 и 10%. Ведущий состраховщик перечислил на расчетные счета состраховщиков причитающиеся им страховые премии в соответствии с их долями. При этом он удержал часть средств в счет покрытия расходов по выплате вознаграждения агенту. Сумма расходов на оплату услуг агента распределена пропорционально размеру долей состраховщиков.

В бухгалтерском учете СК "Альянс" сделаны следующие проводки:

Дебет 51 Кредит 77-5

- 5000 руб. - получен на расчетный счет СК "Альянс" страховой взнос от страхователя через страхового агента;

Дебет 77-5 Кредит 77-1

- 5000 руб. - начислена страховая премия по договору сострахования.

Суммы комиссионного вознаграждения страховому агенту согласно доле каждого состраховщика отражаются такими записями:

Дебет 26 субсчет "Вознаграждение по договорам страхования иным, чем страхование жизни" Кредит 77-7

- 150 руб. (50% х 300 руб.) - начислена сумма агентского вознаграждения пропорционально доле СК "Альянс";

Дебет 77-2 Кредит 77-7

- 120 руб. (40% х 300 руб.) - отражена сумма агентского вознаграждения страховому агенту в соответствии с долей СК "Гарантия";

Дебет 77-2 Кредит 77-7

- 30 руб. (10% х 300 руб.) - отражена сумма агентского вознаграждения пропорционально доле СК "Защита".

Страховая премия распределяется между участниками договора сострахования. Рассчитанные суммы в бухгалтерском учете ведущего состраховщика отражаются следующим образом:

Дебет 77-1 Кредит 92-2-2-05

- 2500 руб. (50% х 5000 руб.) - начислена страховая премия СК "Альянс";

Дебет 77-1 Кредит 77-2

- 2000 руб. (40% х 5000 руб.) - отражена страховая премия состраховщика СК "Гарантия";

Дебет 77-1 Кредит 77-2

- 500 руб. (10% х 5000 руб.) - отражена страховая премия состраховщика СК "Защита".

Перечисление страховых премий состраховщикам происходит с учетом их доли в вознаграждении агента:

Дебет 77-2 Кредит 51

- 1880 руб. (2000 руб. - 120 руб.) - перечислена страховая премия состраховщику СК "Гарантия";

Дебет 77-2 Кредит 51

- 470 руб. (500 руб. - 30 руб.) - перечислена страховая премия состраховщику СК "Защита".

СК "Альянс" полностью перечислило вознаграждение страховому агенту:

Дебет 77-7 Кредит 51

- 300 руб. - перечислено вознаграждение страховому агенту.

Рассмотрим на примере иной вариант расчетов между ведущим состраховщиком и страховым агентом.

Пример 9

Договор сострахования товаров на складе заключен с участием посредника - страхового агента, который является юридическим лицом.

Страхователь перечислил страховую премию (взнос) в размере 1000 руб. на расчетный счет страхового агента. По условиям договора агент должен получить вознаграждение в размере 10%, то есть 100 руб.

Агент перечислил на расчетный счет ведущего состраховщика денежные средства, удержав при этом 100 руб. - сумму своего вознаграждения.

Доля ведущего состраховщика СК "Альянс" равна 60%, доля состраховщика СК "Гарантия" - 40%.

СК "Альянс" для учета причитающейся премии по договору сострахования товаров на складе использует счет 92-2-2-09 "Сострахование товаров на складе".

Для отражения данной ситуации в бухучете СК "Альянс" нужно сделать следующие проводки:

Дебет 51 Кредит 77-5

- 900 руб. - получен страховой взнос от страхователя через страхового агента на расчетный счет СК "Альянс";

Дебет 77-5 Кредит 77-1

- 1000 руб. - начислена страховая премия по договору сострахования.

Вознаграждение страхового агента отражается следующими записями:

Дебет 26 субсчет "Вознаграждение по договорам страхования иным, чем страхование жизни" Кредит 77-7

- 60 руб. (60% х 100 руб.) - начислена сумма вознаграждения страховому агенту пропорционально доле СК "Альянс";

Дебет 77-2 Кредит 77-7

- 40 руб. (40% х 300 руб.) - отражена сумма агентского вознаграждения согласно доле СК "Гарантия".

Суммы страховых премий, причитающихся состраховщикам по условиям договора, отражаются такими записями:

Дебет 77-1 Кредит 92-2-2-09

- 600 руб. (60% х 1000 руб.) - начислена страховая премия СК "Альянс";

Дебет 77-1 Кредит 77-2

- 400 руб. (40% х 1000 руб.) - отражена страховая премия состраховщика СК "Гарантия".

Перечисление страховых премий состраховщику происходит с учетом его доли в сумме агентского вознаграждения посредника:

Дебет 77-2 Кредит 51

- 360 руб. (400 руб. - 40 руб.) - перечислена страховая премия состраховщику СК "Гарантия".

Бухгалтер СК "Альянс" взаимозачет требований по расчетам со страховым агентом отразил записью:

Дебет 77-7 Кредит 77-5

- 100 руб. - произведен взаимозачет требований по расчетам со страховым агентом.

Обратите внимание: при таком варианте расчета со страховым агентом требуется более тщательный контроль производимых расчетов. Поэтому страховая организация должна составлять дополнительные акты сверки.

М.В. Романова,

советник налоговой службы РФ III ранга,

канд. экон. наук, Управление администрирования

налога на прибыль ФНС России

"Российский налоговый курьер", N 9, май 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Особенности налогового и бухгалтерского учета страховых организаций см. в РНК, 2005, N 20 и 22. - Примеч. ред.