Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 2 сентября 2009 г. N 09АП-9799/2008

город Москва

дело N А40-24440/07-142-155

02.09.2009

N 09АП-6855/2009-АК

резолютивная часть постановления объявлена 01.09.2009.

постановление изготовлено в полном объеме 02.09.2009

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Т.Т. Марковой,

судей Н.О. Окуловой, Е.А. Солоповой,

при ведении протокола судебного заседания секретарем А.Н. Красиковой,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 17.06.2008

по делу N А40-24440/07-142-155, принятое судьей А.А. Дербеневым

по заявлению Общества с ограниченной ответственностью Открытого акционерного общества "Нефтяная компания "ЛУКОЙЛ"

к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1

третьи лица: ОАО "РЖД";

о признании недействительными решений в части;

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Смирнов А.Е. по доверенности N Ю-6417 от 17.11.2008; Родионов Н.В. по доверенности N Ю-6592 от 24.12.2008;

от заинтересованного лица - Суховей Е.А. по доверенности N 182 от 07.08.2009;

от третьих лиц - Бирюкова С.С. по доверенности N 562-ДП от 26.05.2009;

установил:

Постановлением Федерального арбитражного суда Московского округа от 08.04.2009 постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.12.2008 отменено в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 20.03.2007 N 52/458, вынесенное в отношении ОАО "Нефтяная компания "ЛУКОЙЛ" в части отказа в возмещении НДС в размере 137.028.157 руб. 87 коп. Дело в данной части передано на новое рассмотрение в суд апелляционной инстанции.

При новом рассмотрении дела суду апелляционной инстанции необходимо оценить имеющиеся в деле счета-фактуры и ВГТД, на основании которых обществом заявлена ставка 0 % и предъявлены суммы налога к возмещению.

В качестве третьего лица в деле участвует ОАО "РЖД".

Представители лиц, участвующих в деле в судебном заседании поддержали свои доводы и возражения.

Законность и обоснованность принятого решения повторно проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном ст. ст. 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Выслушав объяснения представителей заявителя, заинтересованного лица и третьего лица, изучив материалы дела с учетом указаний кассационной инстанции, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда следует изменить исходя из следующего.

Из материалов дела следует, что по результатам камеральной налоговой проверки налоговой декларации по НДС за ноябрь 2006 инспекцией 20.03.2007 принято решение N 52/458, которым обществу отказано в возмещении НДС в сумме 151.952.888 руб. по услугам, связанным с транспортировкой экспортированного товара по ж/д нефтепродуктов и продуктов газопереработки.

Услуги, оказанные заявителю ЗАО "ЛУКОЙЛ-Транс", ООО "ТЭК "Евротранс", ЗАО "Магистральнефтеоргсинтез", ООО "Вестерн Петролеум Транспортэйшн", являются услугами, связанными с транспортировкой товаров на экспорт железнодорожным транспортом.

В названный налоговый период хозяйственные операции общества заключались в доставке товара от нефтеперерабатывающих заводов железнодорожным транспортом до морских портов с перегрузкой их на морские суда для доставки иностранному покупателю.

В оспариваемом решении инспекция указывает на неправомерное применение налоговой ставки 18 % по спорным счетам-фактурам, считая, что оказанные заявителю услуги непосредственно связаны с поставкой товара на экспорт, в связи, с чем подлежат обложению налогом по налоговой ставке 0 %.

Налоговым органом проведено соотнесение счетов-фактур по указанным в них услугам с грузовыми таможенными декларациями (временными и полными) и иными транспортными документами и установлено, что обществом производилось декларирование товара по временным грузовым таможенным декларациям, то есть товар помещен под таможенный режим экспорта.

По мнению налогоплательщика, момент декларирования товара не может связываться с временными таможенными декларациями - товар считается помещенным под таможенный режим экспорта с момента оформления постоянной таможенной декларации. В обоснование своей позиции общество ссылается на положения Таможенного кодекса Российской Федерации (ст. 60, п.п. 1 п. 1 ст. 149, п. 1 ст. 152, п. 1 ст. 359 ТК РФ) выпуск товаров таможенным органом осуществляется только после предъявления таможенному органу всех необходимых документов, соответствующих товаров и их проверки таможенным органом в течение трех дней с момента такого предъявления. До указанного момента, указывает заявитель, товар не может считаться выпущенным, а, следовательно, и помещенным под таможенный режим экспорта.

Железнодорожные накладные и квитанции о приемке груза к перевозке не содержат отметок таможенного органа "выпуск разрешен", следовательно, выпуск товаров железнодорожным транспортом не осуществлялся, товары на стадии их перевозки железнодорожным транспортом не были помещены под таможенный режим экспорта, перемещались вне таможенного режима.

Заявитель указывает на то, что из представленных документов следует, временные грузовые таможенные декларации в ряде случаев оформлены не до, а после выставления экспедиторами спорных счетов-фактур и подписания актов к ним.

В подтверждение указанного довода общество ссылается на следующие обстоятельства дела: по ООО "Вестерн Петролеум Транспортейшн" счет-фактура N 0000095 от 31.08.2006 (л.д. 4 т. 12), под услуги, предъявленные к оплате по указанному счету-фактуре, подпадают товары, экспортированные в последующем по 17 ГТД, в том числе: товар, экспортированный на основании ВГТД 10206060/070906/0001759 (т. 58 л.д. 37), дата отметки таможенного органа 07.09.2006; счет-фактура N 0000081 от 31.07.2006 (том 4 л.д. 4), под услуги, предъявленные к оплате по указанному счету-фактуре, подпадают товары, экспортированные в последующем по 15 ГТД, в том числе, товар, экспортированный на основании ВГТД 10216080/020806/0087985 (том 4 л.д. 106), дата отметки таможенного органа 02.08.2006; ВГТД 10216080/020806/0087982 (т. 4 л.д. 118), дата 02.08.2006; ВГТД 10206060/110806/0001554, дата 11.08.2006; ВГТД 10206060/120806/0001569 дата 12.08.2006; ВГТД 10206060/140806/0001579 (т. 6 л. д. 18), дата 14.08.2006; счет-фактура N 0000110 от 30.09.2006: под услуги, предъявленные к оплате по указанному счету-фактуре, подпадают товары, экспортированные в последующем по 5 ГТД, в том числе, товар, экспортированный на основании ВГТД 10206060/011006/0001954 (том 31 л.д. 80), дата отметки 01.10.2006; ВГТД 10206060/021006/0001965 (том 9 л.д. 131), дата отметки 02.10.2006; счет-фактура N 0000123 от 31.10.2006 под услуги, предъявленные к оплате по указанному счету-фактуре, подпадают товары, экспортированные в последующем по 12 ГТД, в том числе, товар, экспортированный на основании ВГТД 10206060/011106/0002250 (том 17 л.д. 104), дата отметки таможенного органа 01.11.2006; ВГТД 10206060/031106/0002212 дата 03.11.2006 (том 17 л.д. 6); счет-фактура N 0000106 от 30.09.2006 (том 57 л.д. 3) под услуги, предъявленные к оплате по указанному счету-фактуре, подпадают товары, экспортированные в последующем по 14 ГТД, в том числе, товар, экспортированный на основании: ВГТД 10206060/011006/0001953 дата отметки таможенного органа 01.10.2006 (том 57 л.д. 135); ВГТД 10206060/061006/0001996 дата отметки таможенного органа 06.10.2006 (т. 25 л.д. 15); ВГТД 10206060/131006/0002042 (т. 25 л.д. 57) дата отметки таможенного органа 13.10.2006; ВГТД 10206060/011006/0001954 дата отметки 01.10.2006 (том 31 л.д. 80); ВГТД 10206060/021006/0001965 дата 02.10.2006 (том 9 л.д. 131); счет-фактура N 0000050 от 31.05.2006 (том 61 л.д. 1) под услуги, предъявленные к оплате по указанному счету-фактуре, подпадают товары, экспортированные в последующем по 17 ГТД, в том числе, товар, экспортированный на основании ВГТД 10207050/030606/0002746 дата 03.06.2006 ВГТД 10207050/300606/0003401 дата 30.06.2006, ВГТД 10207050/020606/0002725 (том 61 л.д. 99, 106, 114).

По ООО "Магистральнефтеоргсинтез" счет-фактура N 105 от 30.04.2006 (т. 24 л.д. 4) под услуги, предъявленные к оплате по указанному счету-фактуре, подпадают товары, экспортированные в последующем по 6 ГТД, в том числе, товар, экспортированный на основании ВГТД 10207050/060506/0002241, дата отметки таможенного органа 06.05.2006 (том 24 л.д. 83), ВГТД 10207050/300606/0003401, дата 30.06.2006 (том 61 л.д. 106); ВГТД 10207050/070506/0002261, дата 07.05.2006 (том 61 л.д. 78); счет-фактура N 275 от 30.09.2006 (том 30 л.д. 3) под услуги, предъявленные к оплате по указанному счету-фактуре, подпадают товары, экспортированные в последующем по 15 ГТД, в том числе, товар, экспортированный на основании ВГТД 10206060/061006/0001996, дата отметки таможенного органа 06.10.2006; ВГТД 10206060/011006/0001953, дата 01.10.2006; ВГТД 10206060/021006/0001965, дата 02.10.2006; ВГТД 10206060/061006/0001995, дата отметки 06.10.2006; ВГТД 10206060/011006/0001954, дата 01.10.2006; ВГТД 10206060/031006/0001970, дата 03.10.2006; ВГТД 10206060/011006/0001952, дата 01.10.2006; счет-фактура N 305 от 31.10.2006 под услуги, предъявленные к оплате по указанному счету-фактуре, подпадают товары, экспортированные в последующем по 17 ГТД, в том числе, товар, экспортированный на основании: ВГТД 10206060/031106/0002212, дата 03.11.2006; ВГТД 10206060/151106/0002283, дата 15.11.2006; ВГТД 10206060/081106/0002231, дата 08.11.2006; ВГТД 10207010/101106/0000905, дата 10.11.2006.

По ООО "ТЭК "Евротранс" счета-фактуры N 1147 (том 20 л.д. 3-5), N 1148 от 30.09.2006 под услуги, предъявленные к оплате по указанным счетам-фактурам, подпадают товары, экспортированные в последующем по 14 ГТД, в том числе, товар, экспортированный на основании ВГТД 10216080/110906/0108117, дата 11.09.2006; ВГТД 10216080/111006/0124595, дата 11.10.2006; ВГТД 10216080/061006/0122735, дата 06.10.2006; ВГТД 10216080/021006/0120063, дата 02.10.2006; ВГТД 10206060/011006/0001954, дата 01.10.2006; ВГТД 10206060/021006/0001965, дата 02.10.2006. Счета-фактуры N 1405, 1406 от 31.10.2006 (том 15 л.д. 4, 6) под услуги, предъявленные к оплате по указанным счетам-фактурам, подпадают товары, экспортированные в последующем по 22 ГТД, в том числе, товар экспортирован на основании ВГТД 10216080/021106/018044 дата - 02.11.2006, ВГТД 10216080/021106/0138033 - 02.11.2006, ВГТД 10216080/081106/0140267 - 08.11.2006 ВГТД 10216080/151106/0144773 - 15.11.2006 ВГТД 10206060/031106/0002212 - 03.11.2006, ВГТД 10206060/101106/0002250 - 10.11.2006, ВГТД 10206060/241106/0002361 - 24.11.2006, ВГТД 10205080/171106/0005518 - 17.11.2006 (тома 15, 7, 17, 11 л.д. 79, 103, 125, 139, 6, 104, 132, 70).

Общество исходит из того, что моментом помещения товара под таможенный режим экспорта следует считать дату отметки таможенного органа "выпуск разрешен" на ВГТД, применение ставки НДС 18 % в отношении указанных отгрузок считает правомерным.

Что касается вычетов, примененных заявителем по счетам-фактурам ЗАО "ЛУКойл-Транс" общество указывает на то, что, как и в отношении указанных выше организаций, отгрузка товаров железнодорожным транспортом в данном случае также имела место, до представления в таможенный орган временной грузовой таможенной декларации; ЗАО "ЛУКойл-Транс" применена ставка НДС 18 % не во всех случаях, а только тогда, когда отгрузка товаров железнодорожным транспортом со станции назначения имела место до подачи в таможенный орган ВГТД. Данное обстоятельство следует из выставленных ЗАО "ЛУКойл-Транс" счетов-фактур, в которых отдельной строкой прописано применение ставки НДС 0 % и ставки НДС 18 %; и актов сдачи-приемки услуг по договору, в которых указано, что услуги оказываются до помещения товаров под таможенный режим экспорта или после данного факта.

В счет-фактуре N 137-00551 от 31.07.2006 отдельной строкой прописано применение ставки 0 % в отношении услуг по перевозке в суммах 71.891.277, 16 руб., 2.579.956, 93 руб., 20.269.926, 98 руб. и в сумме 1.144.784, 28 руб.; общая сумма 95.885.945, 35 руб.

Данные суммы реализации, обложенные ЗАО "ЛУКойл-Транс" по ставке 0 % соответствуют объему реализации, указанным в 4 актах услуг по договору от 31.07.2006, в которых указано, что груз (товар) помещается под таможенный режим экспорта до начала железнодорожной перевозки, при этом общая стоимость указанных услуг указана в размере 95.885.945, 35 руб.

Оставшаяся сумма реализации услуг по перевозке грузов железнодорожным транспортом относится к услугам, оказанным до помещения грузов (товаров) под таможенный режим экспорта, о чем также указано в оставшихся актах услуг по договору от 31.07.2006.

В счет-фактуре N 137-00699 от 30.09.2006 отдельной строкой прописано применение ставки 0 % в отношении услуг по перевозке в суммах 57.607.480, 47 руб., 7.211.335, 07 руб., 18.346.284, 04 руб., 220.902, 72 руб.; всего 83.386.002, 03 руб.

Данные суммы реализации, обложенные ЗАО "ЛУКойл-Транс" по ставке 0 % соответствуют объему реализации, указанным в 3 актах услуг по договору от 30.09.2006, в которых указано, что груз (товар) помещается под таможенный режим экспорта до начала железнодорожной перевозки, при этом общая стоимость указанных услуг указана в размере 83.386.002, 03 руб.

Остальная сумма реализации услуг по перевозке грузов железнодорожным транспортом относится к услугам, оказанным до помещения грузов (товаров) под таможенный режим экспорта, о чем также указано в актах услуг по договору от 30.09.2006.

В счет-фактуре N 137-00634 от 31.08.2006 отдельной строкой прописано применение ставки 0 % в отношении услуг по перевозке в суммах 58.821.237, 99 руб., 14.822.531, 62 руб., 14.995.036, 93 руб., 1.111.009, 37 руб.; всего на сумму 89.749.815, 91 руб. Данные суммы реализации, обложенные ЗАО "ЛУКойл-Транс" по ставке 0 % соответствуют объему реализации, указанным в 3 актах услуг по договору от 31.08.2006, в которых указано, что груз (товар) помещается под таможенный режим экспорта до начала железнодорожной перевозки, при этом общая стоимость указанных услуг указана в размере 89.749.815, 91 руб.

Остальная сумма реализации услуг по перевозке грузов железнодорожным транспортом относится к услугам, оказанным до помещения грузов (товаров) под таможенный режим экспорта, о чем также указано в актах услуг по договору от 31.08.2006.

По мнению заявителя, часть отгрузок в любом случае имела место до оформления ВГТД (в том числе и до момента выставления спорных счетов-фактур), в связи, с чем у налогового органа не имелось оснований для отказа в применении налоговых вычетов в полном объеме, что должно быть изложено в своем решении и представлен соответствующий расчет сумм НДС, приходящихся на отгрузки, осуществленные после оформления ВГТД.

Вместе с тем, расчет сумм НДС, приходящихся на отгрузку, осуществленных до момента составления ВГТД, оформления счетов-фактур и подписания актов об оказании услуг не представлен.

Фактически соотношение дат проведено без учета других первичных документов и отсутствует возможность рассчитать суммы НДС, приходящиеся на экспортные отгрузки товара до помещения его под таможенный режим экспорта и после, поскольку обществом применяется косвенный метод распределения сумм НДС, приходящихся на экспорт и внутренний рынок.

Применение ставки 0 % по НДС при оказании услуг по перевозке товаров закон связывает с наступлением факта помещения товара под таможенный режим экспорта со ссылкой на ч. 3 ст. 157 Таможенного кодекса Российской Федерации, в соответствии с которой днем помещения товаров под таможенный режим экспорта считается день выпуска товаров таможенным органом, и соответственно момент помещения товара под таможенный режим экспорта определяется по временной грузовой таможенной декларации. Спорные услуги по транспортировке производились в отношении товаров, помещенных под таможенный режим экспорта. В связи с чем, неправомерно поставщиком спорных услуг заявителю предъявлен НДС по налоговой ставке 18 %. При осуществлении отгрузок товаров в соответствии с таможенным режимом экспорта через морские порты, обществом использован порядок, установленный ст. 138 Таможенного кодекса Российской Федерации с применением периодического временного декларирования.

В соответствии со ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 настоящего Кодекса, на установленные Кодексом налоговые вычеты.

Документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету является в соответствии с п. 1 ст. 169 Кодекса счет-фактура.

В силу пп. 10 и 11 п. 5 ст. 169 Кодекса в счете-фактуре должны быть указаны налоговая ставка и сумма налога на добавленную стоимость, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), определяемая исходя из применяемых налоговых ставок.

Налогообложение налогом на добавленную стоимость операций по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации производится по налоговым ставкам, установленным в ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации налогообложение налогом на добавленную стоимость работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, производится по налоговой ставке 0 %.

Положение настоящего подпункта распространяется на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги), а также на работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории.

Налоговым органом обоснованы выводы относительно применения налоговой ставки с моментом временного декларирования экспортируемого товара.

Под таможенным режимом экспорта в соответствии со ст. 165 Таможенного кодекса Российской Федерации понимается таможенный режим, при котором товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории Российской Федерации, вывозятся с этой территории без обязательства об обратном ввозе.

Особый порядок определения дня помещения товаров под таможенный режим при использовании декларантом при вывозе товаров с таможенной территории Российской Федерации временной грузовой таможенной декларации Таможенным кодексом Российской Федерации не предусмотрен.

Следовательно, товар считается помещенным под таможенный режим экспорта со дня проставления таможенным органом на представленной декларантом грузовой таможенной декларации (временной грузовой таможенной декларации) отметки "выпуск разрешен".

Позиция налогового органа согласуется с выводами, изложенными в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 06.11.2007 N 1375/07, от 20.11.2007 N 7205/07, от 04.03.2008 N 16581/07.

Принимая во внимание вышеназванные нормы права, товар считается помещенным под таможенный режим экспорта со дня проставления таможенным органом на представленной декларантом грузовой таможенной декларации (временной грузовой таможенной декларации) отметки "выпуск разрешен".

При выполнении работ (оказании услуг), подлежащих налогообложению по ставке 0 %, в случае указания в счете-фактуре налоговой ставки, не соответствующей размеру налоговой ставки, установленной пп. 2 п. 1 ст. 164 Кодекса, данный счет-фактура является не соответствующим требованиям пп. 10 и 11 п. 5 ст. 169 Кодекса, и не может являться основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету.

Налогоплательщик не вправе по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку налога.

Операции, названные в пп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по ставке 0 % при условии, что либо соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения данных операций, либо по характеру самих операций они могут осуществляться только в отношении экспортных товаров.

Применение только одного из предусмотренных критериев, тем более, что критерий, касающийся соотношения момента оказания услуг с моментом помещения товара под таможенный режим экспорта, установлен для тех случаев, когда, хотя связь работы (услуги) с экспортом неочевидна, однако имеется документ, свидетельствующий о помещении товара, в отношении которого оказывается услуга, под таможенный режим экспорта, является необоснованным.

Перевозка экспортируемой нефти осуществлялась различными видами транспорта, в том числе и железнодорожным, а временная таможенная декларация на указанную нефть оформлена и отметка таможенного органа на ней "выпуск разрешен" проставлена до перевозки железнодорожным транспортом. Железнодорожные накладные содержат отметку "экспорт", следовательно, организациям, осуществлявшим перевозку до морских портов, было известно, что перемещаемая нефть предназначается для отправки на экспорт. Перевозка железнодорожным транспортом являлась составной частью смешанной перевозки товара, предназначенной для отправки на экспорт.

При таких обстоятельствах, до оформления актов и счетов-фактур, еще до момента фактической отгрузки товара, участникам взаимоотношений было известно, что спорные услуги оказываются именно в отношении товаров, вывозимых с территории Российской Федерации в таможенном режиме экспорта, в связи, с чем должна быть применена ставка налога 0 %.

Руководствуясь ст. ст. 266, 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 17.06.2008 по делу N А40-24440/07-142-155 изменить.

Отменить решение суда в части признания недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 20.03.2007 N 52/458, вынесенное в отношении ОАО "Нефтяная компания "ЛУКОЙЛ" в части отказа в возмещении НДС в размере 137.028.157 руб. 87 коп.

Отказать ОАО "Нефтяная компания "ЛУКОЙЛ" в удовлетворении требований о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 20.03.2007 N 52/458, вынесенное в отношении ОАО "Нефтяная компания "ЛУКОЙЛ" в части отказа в возмещении НДС в размере 137.028.157 руб. 87 коп.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий

Т.Т. Маркова

Судьи

Н.О. Окулова Е.А. Солопова