Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 8 сентября 2009 г. N 09АП-8984/2008

г. Москва

Дело N А40-304/08-142-2

08 сентября 2009 г.

N 09АП-6452/2009-АК

Резолютивная часть постановления объявлена 03 сентября 2009 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 08 сентября 2009 г.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи П.В. Румянцева Судей Р.Г. Нагаева М.С. Сафроновой при ведении протокола судебного заседания секретарем Корсаковой Н.А.

рассматривает в открытом судебном заседании материалы дела N А40-304/08-142-2 по заявлению ООО "Лукойл-Нижегороднефтеоргсинтез" к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 о признании недействительными решений от 12.10.2007г. N 52/2318 и N 52/2319 в части,

при участии в судебном заседании:

от заявителя- не явился, извещен

от заинтересованного лица - Желыбинцева М.М. по дов. N 80 от 19.03.2009

установил:

ООО "Лукойл-Нижегороднефтеоргсинтез" (далее - общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (далее - инспекция, заинтересованное лицо, налоговый орган) о признании недействительными решений инспекции от 12.10.2007 N 52/2318 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" и N 52/2319 "О возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению" в части отказа в возмещении налога на добавленную стоимость в размере 150 465 101 руб.

Решением суда от 30.05.2008 г. заявленные требования удовлетворены. При этом суд исходил из того, что ненормативные акты инспекции в оспариваемой части являются незаконными, нарушают права и законные интересы налогоплательщика, поскольку к спорным услугам подлежала применению ставка по налогу на добавленную стоимость в размере 18 %.

Не согласившись с принятым решением, заинтересованное лицо обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, в удовлетворении заявленных требований отказать, указывая на то, что судом при принятии решения неправильно применены нормы материального права.

Заявитель представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором, не соглашаясь с доводами жалобы, просит оставить решение суда без изменения, а апелляционную жалобу инспекции - без удовлетворения.

Постановлением от 11.12.2008 Девятый арбитражный апелляционный суд решение суда первой инстанции изменил: отменил решение суда в части признания недействительными решений МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 12.10.2007 N 52/2319 "О возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению" и N 52/2318 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части отказа в возмещении НДС по эпизодам, связанным с услугами экспедитора и с услугами по перевозке железнодорожным транспортом, в связи с чем в удовлетворении требований ООО "Лукойл-Нижегороднефтеоргсинтез" в указанной части отказал; в остальной части решение оставлено без изменения.

Постановлением ФАС МО от 24.03.2009 судебный акт Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.12.2008 отменен за исключением той части, которой признаны недействительными решения инспекции от 12.10.2007 N 52/2318 и N 52/2319 в части отказа в возмещении налога на добавленную стоимость в размере 2 219 рублей по счету-фактуре, выставленному поставщиком ООО "Лукойл-Информ" в связи с оказанием услуги. В отмененной части дело передано на новое рассмотрение в Девятый арбитражный апелляционный суд. При этом суд кассационной инстанции указал при новом рассмотрении дела затребовать у сторон расчет сумм НДС, приходящихся на ту часть транспортно-экспедиционных услуг, которые оказаны до помещения товара под таможенный режим экспорта по ВГТД; дать оценку акту сверки от 21.05.2008; проверить довод инспекции о том, что счета-фактуры по операциям возврата порожних вагонов не соответствуют требованиям п. 5 ст. 169 НК РФ; исследовать счета-фактуры и установить, включена ли стоимость услуги по возврату порожних вагонов в общую стоимость транспортно-экспедиторской услуги или указана в счете-фактуре отдельной строкой; предложить заявителю представить расчет суммы НДС, приходящейся на услуги по возврату порожних вагонов с учетом возражений налогового органа.

Законность и обоснованность принятого решения проверены апелляционной инстанцией в порядке ст. 266, ч. 5 ст. 268 АПК РФ в части направленной на новое рассмотрение.

Апелляционным судом приобщены к материалам дела расчет сумм налога с выделением эпизодов по возврату порожних вагонов-цистерн, подписанный от имени налогоплательщика по доверенности А.Е. Смирновым (т. 134 л.д.108), письменные пояснения инспекции от 26.06.09 (т. 134 л.д. 120-125), от 24.07.09 (т. 134, л.д. 138-143), от 27.08.09 N 52-06/142-2 с приложением, от 03.09.09 N 52-06-10/142-2, счет-фактура от 28.02.2007 N 7345 с выделением отдельной строкой НДС, приходящегося на услуги по возврату порожних вагонов (т. 134, л.д. 144-146). Также приобщены к делу письменные объяснения налогоплательщика с приложениями в виде реестра счетов-фактур, сведений об объемах нефтепродуктов, реализованных на экспорт за май 2007 г., копии ГТД.

Изучив представленные в дело доказательства, заслушав представителя инспекции, рассмотрев доводы апелляционной жалобы, письменных пояснений к ней, отзыва на нее и письменных пояснений к отзыву, суд апелляционной инстанции считает, что решение Арбитражного суда г. Москвы подлежит изменению в соответствии с п. 1 ч. 1, ч.2 ст. 270 АПК РФ в связи с неполным выяснением обстоятельств имеющих значение для дела и в связи с этим неправильным применением норм материального права.

По результатам проведенной камеральной налоговой проверки налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за май 2007 года на предмет обоснованности применения обществом налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов, инспекцией приняты решения от 12.10.2007 N 52/2318 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" и N 52/2319 "О возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению", которыми обществу отказано в возмещении налога на добавленную стоимость при налогообложении по налоговой ставке 0 процентов в сумме 150 465 101 руб.

Отказывая обществу в возмещении сумм налога на добавленную стоимость при налогообложении по налоговой ставке 0 процентов, налоговый орган исходил из того, что заявителем, в нарушение положений ст.ст. 169, 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) необоснованно заявлены к вычету суммы налога, предъявленные, ОАО "Лукойл" по услугам, связанным с транспортировкой по железной дороге экспортируемых товаров до портов по территории Российской Федерации, в которых производилось таможенное оформление товаров, поскольку выставленные организациями - перевозчиками счета-фактуры не соответствуют требованиям подп. 10 и 11 п. 5 ст. 169 Кодекса, в связи с указанием в них не соответствующей законодательству ставки налога (18 процентов вместо 0 процентов).

По мнению налогового органа, на основании положений подп. 2 п. 1 ст. 164 Кодекса операции по реализации оказанных ОАО "Лукойл" услуг, связанных с транспортировкой товаров железнодорожным транспортом, подлежат налогообложению по ставке 0 процентов, так как услуги по транспортировке оказывались в отношении товара, заявленного в ВГТД и вывезенного впоследствии морским транспортом на экспорт.

Апелляционная инстанция считает доводы налогового органа обоснованными и не принимает во внимание позицию налогоплательщика по следующим основаниям.

Президиум ВАС РФ в постановлении N 7205/07 от 20.11.2007 года указал, что операции, названные в подп. 2 п. 1 ст. 164 Кодекса подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов при условии, что соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения данных операций либо если по характеру самих операций они могут осуществляться только в отношении экспортных товаров.

Как следует из материалов дела, обществу оказаны транспортные услуги ОАО "Лукойл" с налогом на добавленную стоимость по ставке18 процентов.

В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 164 Кодекса (в редакции Федерального Закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ, вступившего в силу с 01.01.2006 г.), налогообложение по налоговой ставке 0 % распространяются на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги), а также на работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории.

Придя к выводу о том, что в период транспортировки железнодорожным транспортом товар не был помещен под таможенный режим экспорта, в связи, с чем услуги перевозки не могут облагаться по ставке 0 процентов, суд первой инстанции исходил из того, что: перевозка грузов осуществлялась между пунктами, находящимися на территории РФ, перевозка осуществлялась на основании внутренних перевозочных документов (железнодорожных накладных), на перевозочных документах отсутствуют отметки таможенного органа, свидетельствующие о помещении товаров под таможенный режим экспорта.

Однако указанные выводы не соответствуют фактическим обстоятельствам дела.

Применение ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость при оказании услуг по перевозке товаров Кодекс связывает с наступлением факта помещения товара под таможенный режим экспорта.

В соответствии с ч.3 ст.157 Таможенного Кодекса Российской Федерации днем помещения товаров под таможенный режим экспорта считается день выпуска товаров таможенным органом.

Суд апелляционной инстанции не может согласиться с выводом суда первой инстанции о необходимости определять момент помещения товара под таможенный режим экспорта по дате отметки его выпуска, проставленной таможенным органом на полных грузовых таможенных декларациях.

Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в постановлении N 16581/07 от 04.03.2008 года указал, что момент помещения товара под таможенный режим экспорта следует определять по временной грузовой таможенной декларации.

Из представленных документов следует, что при осуществлении отгрузок товаров в соответствии с таможенным режимом экспорта через морские порты, общество использовало порядок декларирования товаров, установленный ст.138 ТК РФ, с применением периодического временного декларирования.

Формирование судовых партий товаров происходило на припортовых терминалах, на которые товары поставлялись железнодорожным транспортом с различных нефтеперерабатывающих заводов с непрерывным производственным циклом.

В соответствии со ст. 60 ТК РФ таможенное оформление при вывозе товаров начинается в момент представления таможенной декларации или устного заявления, либо совершения иных действий, свидетельствующих о намерении лица осуществлять таможенное оформление.

Отменяя решение Арбитражного суда г. Москвы апелляционный суд исходит из следующих обстоятельств дела и норм права.

Обществом заявлены к вычету суммы НДС по следующим счетам-фактурам ОАО "Лукойл": N 7792 от 28.02.2007 г., N 7793 от 28.02.2007 г., N 7796 от 28.02.2007 г., N 7943 от 28.02.2007 г., N 7945 от 28.02.2007 г., N 11930 от 31.03.2007 г., N 11950 от 31.03.2007 г., N 11957 от 31.03.2007 г., N 11970 от 31.03.2007 г., N 12586 от 31.03.2007 г., N 7799 от 28.02.2007 г., N 7938 от 28.02.2007 г., N 7345 от 28.02.2007 г. перевыставленных затрат понесенных ОАО "Лукойл" по договорам с ООО "ТЭК "Евротранс", ЗАО "Лукойл-Транс", ООО "Вестерн Петролеум Транспортейшн", по услугам, оказанным в соответствии с договором комиссии N 0611219/060121 от 25.12.2006 г. заключенным между ОАО "Лукойл" (комиссионер) и общество (комитент) комиссионер обязуется по поручению комитента за вознаграждение совершить от своего имени и за счет комитента сделки по реализации на внешних рынках нефтепродуктов, принадлежащих комитенту. Между ОАО "Лукойл" и ООО "ТЭК "Евротранс", ЗАО "Лукойл-Транс", ООО "Вестерн Петролеум Транспортейшн" (экспедитор) заключены договора в соответствии с которыми экспедитор организовывает за вознаграждение и за счет клиента выполнение комплекса услуг, связанных с перевозкой груза клиента железнодорожным транспортом от пункта отправления до пункта назначения, указанных в заявках клиента по территории Российской Федерации и за ее пределами.

Из приведенных выше условий договора следует, что ОАО "Лукойл" и ООО "ТЭК "Евротранс", ЗАО "Лукойл-Транс", ООО "Вестерн Петролеум Транспортейшн", оказывали заявителю услуги, связанные с транспортировкой нефти, предназначенной исключительно для отгрузки на экспорт. Условий об оказании каких-либо услуг связанных с оборотом нефти на внутреннем рынке договора не содержат.

Согласно нормам ст. 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со ст. 166 Кодекса, на установленные Кодексом налоговые вычеты.

Документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога на добавленную стоимость к вычету является в соответствии с п. 1 ст. 169 Кодекса счет-фактура.

В силу подп. 10 и 11 п. 5 ст. 169 Кодекса в счете-фактуре должны быть указаны налоговая ставка и сумма налога на добавленную стоимость, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), определяемая исходя из применяемых налоговых ставок.

Налогообложение налогом на добавленную стоимость операций по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации производится по налоговым ставкам, установленным в ст. 164 Кодекса.

В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 164 Кодекса налогообложение налогом на добавленную стоимость работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, производится по налоговой ставке 0 процентов.

Положение настоящего подпункта распространяется на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги), а также на работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории.

Из предмета представленных договоров усматривается, что оказываемые ОАО "Лукойл" и ООО "ТЭК "Евротранс", ЗАО "Лукойл-Транс", ООО "Вестерн Петролеум Транспортейшн" транспортно-экспедиторские услуги в отношении экспортируемого товара соответствуют услугам, перечень которых определен подп. 2 п. 1 ст. 164 Кодекса и, следовательно, подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов, в случае помещения товара под таможенный режим экспорта до их оказания.

Общество указывает на то, что ОАО "Лукойл" и ООО "ТЭК "Евротранс", ЗАО "Лукойл-Транс", ООО "Вестерн Петролеум Транспортейшн", оформлялись внутрироссийские перевозочные документы (транспортные железнодорожные накладные), перевозка осуществлялась между пунктами на территории Российской Федерации и на транспортных железнодорожных накладных отсутствуют отметки таможенного органа о перевозке товаров, помещенных под таможенный режим экспорта.

Между тем, под таможенным режимом экспорта в соответствии со ст. 165 Таможенного кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) понимается таможенный режим, при котором товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории Российской Федерации, вывозятся с этой территории без обязательства об обратном ввозе.

Согласно норме подп. 9 п. 1 ст. 11 ТК РФ под вывозом товаров и (или) транспортных средств с таможенной территории Российской Федерации подразумевается подача таможенной декларации или совершение действий, непосредственно направленных на вывоз товаров и (или) транспортных средств, а также все последующие предусмотренные ТК РФ действия с товарами и (или) транспортными средствами до фактического пересечения ими таможенной границы.

В соответствии с п. 3 ст. 157 ТК РФ днем помещения товаров под таможенный режим считается день выпуска товаров таможенным органом.

Подпунктом 23 п. 1 ст. 11 ТК РФ установлено, что выпуск товаров - это действие таможенных органов, заключающееся в разрешении заинтересованным лицам пользоваться и (или) распоряжаться товарами в соответствии с таможенным режимом.

Особый порядок определения дня помещения товаров под таможенный режим при использовании декларантом при вывозе товаров с таможенной территории Российской Федерации временной грузовой таможенной декларации ТК РФ не предусмотрен.

Следовательно, товар считается помещенным под таможенный режим экспорта со дня проставления таможенным органом на представленной декларантом грузовой таможенной декларации (временной грузовой таможенной декларации) отметки "выпуск разрешен".

Выставление перевозчиком в адрес ОАО "Лукойл" счетов-фактур произошло после декларирования экспортируемого товара, что заявитель не оспаривает.

Также, в своем решение суд первой инстанции указал, что даты отметок "Выпуск разрешен" на временных ГТД более ранние, чем даты выставленных счетов-фактур.

Таким образом, в период выполнения поручения согласно договору об оказании транспортно-экспедиторских услуг, осуществляемых ЗАО "Лукойл-Транс", товар находился под таможенным режимом экспорта (ВГТД).

В соответствии с положениями п. 4 и 5 ст. 165 Кодекса при реализации работ (услуг), предусмотренных подп. 2 и 3 п. 1 ст. 164 настоящего Кодекса, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов в налоговые органы налогоплательщиком представляется определенный перечень документов, в том числе копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации, с учетом особенностей, предусмотренных подп. 4 п. 1 ст. 165 Кодекса.

Согласно подп. 4 п. 1 ст. 165 Кодекса указанные копии транспортных, товаросопроводительных и иных документов должны иметь отметки пограничных таможенных органов.

Довод заявителя о том, что в связи с отсутствием отметки таможенного органа на железнодорожных транспортных накладных, экспортируемый товар не находился под действием таможенного режима экспорта, необоснован.

Согласно положениям ст. 156 Кодекса при осуществлении налогоплательщиком предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе, в частности агентского договора, налоговая база у данного налогоплательщика определяется как сумма дохода, полученная им в виде вознаграждения при исполнении агентского договора.

Следовательно, перевозчик, у которого ОАО "Лукойл" покупало транспортировку товара от станции отправления до станции назначения в рамках выполнения агентских договоров, должен был в счетах-фактурах указать налог на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов.

Счета-фактуры с указанной суммой налога на добавленную стоимость по налоговой ставке 18 процентов в части стоимости перевозки железной дорогой со станций отправления до станций назначения были выставлены ОАО "Лукойл" заявителю на основании счетов-фактур перевозчиков. Оспариваемые счета-фактуры не включают агентского вознаграждения ОАО "Лукойл" по договору и перевыставлены ОАО "Лукойл" в адрес заявителя на основании счетов перевозчика. Следовательно, перевозчик, у которого ОАО "Лукойл" покупало транспортировку товара в рамках выполнения агентского договора ввиду того, что транспортируемый товар находился под таможенным режимом экспорта, о чем он знал, должен был в счетах-фактурах указать налог на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 164 Кодекса.

Доказательств того, что организации, участвовавшие в процессе организации и осуществления перевозки, обращались в таможенные органы за проставлением отметок на перевозочных документах, и им было в этом отказано, в материалах дела не имеется.

Ссылки заявителя на письмо заместителя руководителя Федеральной таможенной службы от 28.12.2006 г. не могут быть приняты во внимание, поскольку оно не носит нормативный характер, а в его тексте отсутствуют ссылки на нормы права, которые запрещали бы проставлять таможенным органам соответствующие отметки на железнодорожных накладных в указанной ситуации. В связи с этим, указанное письмо нельзя признать обоснованным.

Принимая во внимание вышеизложенное, суд апелляционной инстанции считает также несостоятельными доводы заявителя о том, что в момент транспортировки товаров железнодорожным транспортом к месту их таможенного оформления (портовой таможне) товары не были помещены под таможенный режим экспорта, поскольку они не были предъявлены таможенному органу для совершения всех необходимых в силу требований закона операций в рамках таможенного контроля. Представленное налогоплательщиком в обоснование заявленных требований письмо Мурманской таможни от 29.06.2007 N 05-24/1048 не носит нормативный характер, и правомерность позиции заявителя не подтверждает.

Налогоплательщик не вправе по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством налоговую ставку.

При выполнении работ (оказании услуг), подлежащих налогообложению по ставке 0 процентов, в случае указания в счете-фактуре налоговой ставки, не соответствующей размеру налоговой ставки, установленной подп.2 п.1 ст.164 Кодекса, данный счет-фактура является не соответствующим требования подп.10 и 11 п.5 ст.169 Кодекса, и не может являться основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету.

С учетом установленных обстоятельств, апелляционный суд считает позицию заявителя о том, что в связи с отсутствием отметки таможенного органа на железнодорожных транспортных накладных, экспортируемый товар не находился под действием таможенного режима экспорта необоснованной.

Довод заявителя о том, что во временных грузовых таможенных декларациях не указано, что экспортируемая нефть перевозится железнодорожным транспортом, в связи с чем она не может считаться помещенной под таможенный режим экспорта во время перевозки необоснован. Заявитель сам указывает, что перевозка экспортируемой нефти осуществлялась различными видами транспорта, в том числе и железнодорожным, а временная таможенная декларация на указанную нефть была оформлена и отметка таможенного органа на ней "выпуск разрешен" была проставлена до перевозки железнодорожным транспортом.

При решении вопроса по применению налоговой ставки 0% и 18 %, апелляционный суд учитывает позицию, высказанную Конституционным судом, в определении от 19.01.2005 N 41-О, в котором указано, что: "Налогообложение налогом на добавленную стоимость производится по налоговой ставке 0 процентов также при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подп. 1 п. 1 ст. 164 Кодекса (абз. 1 подп. 2 п. 1 ст. 164 Кодекса). Это правило распространяется на работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке товаров, экспортируемых за пределы территории Российской Федерации и импортируемых в Российскую Федерацию, выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы и услуги, а также работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем (абз. 2 подп. 2 п. 1 ст. 164 Кодекса).

Из этого следует, что при оценке правомерности применения налоговой ставки налога на добавленную стоимость 0 процентов положения подп. 2 п. 1 ст. 164 Кодекса необходимо рассматривать в системной связи, т.е. неразрывно, с положениями подп. 1 того же пункта, поскольку они регулируют единый комплекс правоотношений, касающихся особенностей налогообложения операций по реализации товаров и связанных с процессом их производства и реализации работ и услуг.

Подпункты 1 и 2 п. 1 ст. 164 Кодекса определяют, что порядок обложения налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов реализации работ и услуг напрямую увязывается с фактом применения к реализации товаров, в отношении которых произведены эти работы или услуги, такой же налоговой ставки - 0 процентов. Это связано с тем, что в условиях использования принципа страны назначения налогообложение добавленной стоимости, образуемой при производстве и реализации товаров, происходит на территории страны-импортера. Если товары включены в перечень товаров, реализация которых в соответствии с нормами Кодекса облагается по налоговой ставке налога на добавленную стоимость 0 процентов, то и реализация работ и услуг, связанных с их производством и реализацией, также облагается по налоговой ставке 0 процентов".

Позиция апелляционного суда также подтверждается выводами Президиума ВАС РФ, которые содержаться в постановлениях N 1375/07 от 06.11.2007 г. и N 7205/07 от 20.11.2007 г.

Так, Президиумом ВАС РФ в постановлении N 1375/07 от 06.11.2007 г. указано, что применение ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость при оказании услуг по перевозке товаров НК РФ связывает с наступлением факта помещения товара под таможенный режим экспорта.

Операции, предусмотренные подп. 2 п. 1 ст. 164 Кодекса, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов при условии, что соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения данных операций либо если по характеру самих операций они могут осуществляться в отношении экспортных товаров.

В постановлении N 7205/07 от 20.11.2007 г. Президиум ВАС РФ указал, что операции, названные в подп. 2 п. 1 ст. 164 Кодекса подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов при условии, что соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения данных операций либо если по характеру самих операций они могут осуществляться только в отношении экспортных товаров.

Кроме этого позиция апелляционного суда соответствует складывающейся судебной практике (постановления Федерального арбитражного суда Московского округа N КА-А40/2410-08 от 23.05.2008 г., N КА-А40/5132-08 от 23.06.2008 г., N КА-А40/10432-08 от 13.11.2008 г., от 30.07.2009 N КА-А40/6439-09, от 22.07.2009 N КА-А40/4985-09, от 22.07.2009 N КА-А40/4693-09).

Налогоплательщик не вправе по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку налога.

Довод о правомерности применения и предъявления к оплате экспортеру нефти налога на добавленную стоимость по ставке 18 процентов дополнительно к цене оказываемых услуг на основании ст. 168 Кодекса противоречит принципу равенства налогообложения, так как допускает возможность произвольного применения положения подп. 2 п. 1 ст. 164 Кодекса плательщиками налога на добавленную стоимость.

Положения п. 2 ст. 172 Кодекса исключают предъявление к вычету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченные в нарушение положений главы 21 Кодекса.

Следовательно, применение к операциям по реализации услуг по транспортировке нефти ставки 18 процентов не соответствует налоговому законодательству, вышеуказанные счета-фактуры не могут являться основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету в части транспортировки нефтепродуктов на экспорт.

Данная правовая позиция согласуется с позицией, отраженной в постановлениях Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 20.12.2005 N N 9263/05, 9252/05, от 04.04.2006 N 14227/05, N 14240/05.

С учетом изложенного, апелляционный суд приходит к выводу о том, что решение налогового органа в обжалуемой части является законным, в связи с чем в удовлетворении требований заявителя в части признания недействительными решений Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 12.10.2007г. N 52/2318 и N 52/2319 по эпизодам, связанным с отказом в возмещении НДС по услугам экспедитора и услугам по перевозке товара железнодорожным транспортом необходимо отказать.

Доводы налогоплательщика, изложенные в письменных пояснениях, представленных в заседании 27.08.09 суда апелляционной инстанции подлежат отклонению в силу следующих обстоятельств.

Ссылка заявителя на форму 8.15 как на единственный документ, отражающий сведения об объемах нефтепродуктов, реализованных на экспорт, некорректна, поскольку соотношение спорных счетов-фактур с ВГТД осуществлялось налоговым органом вместе с налогоплательщиком при составлении акта сверки от 21.05.2008 г. на основании первичных документов путем сопоставления сведений, содержащихся в перечнях отгрузок, вошедших в морской танкер, инвойсах. Форма 8.15 является внутренним документом общества, составленным в одностороннем порядке, вследствие чего на основании ст. 71 АПК РФ не может оцениваться апелляционным судом в качестве доказательства, опровергающего данные совместного акта сверки от 21.05.2008. Доводы налогоплательщика о том, что часть ВГТД не имеет отношения к спорному налоговому периоду, объясняются тем, что спорные счета-фактуры в соответствующей части были заявлены им в других налоговых периодах: так счет-фактура N 7345 от 28.02.07 заявлен, в том числе, в апреле 2007 года, счета-фактуры от 28.02.07 NN 7793, 7943, 7945, от 31.03.07 NN 11930, 11950, 11957, в том числе, в июне 2007 года.

В соответствии с положениями частей 2 и 3 статьи 41 АПК РФ лица, участвующие в деле, должны добросовестно пользоваться всеми принадлежащими им процессуальными правами. Злоупотребление процессуальными правами лицами, участвующими в деле, влечет за собой для этих лиц предусмотренные арбитражно-процессуальным кодексом неблагоприятные последствия. При этом лица, участвующие в деле, несут процессуальные обязанности, предусмотренные арбитражно-процессуальным кодексом и другими федеральными законами или возложенные на них арбитражным судом в соответствии с указанным Кодексом.

Неисполнение процессуальных обязанностей лицами, участвующими в деле, влечет за собой для этих лиц предусмотренные данным Кодексом последствия.

Налогоплательщик фактически не исполнил определения суда апелляционной инстанции от 14.04.2009, от 29.04.2009, от 25.05.2009, от 29.06.2009, от 27.07.2009 о предоставлении расчета сумм НДС, приходящихся на ту часть транспортно-экспедиционных услуг, которые оказаны до помещения товара под таможенный режим экспорта по ВГТД. В своих письменных пояснениях общество, указывая, по его мнению, на ВГТД, не относящиеся к спорным счетам-фактурам, отраженным в книге покупок за май 2007 года, не определило, какие же ВГТД корреспондируют рассматриваемым счетам-фактурам. Указанная позиция впервые заявлена по истечении более чем 4-х месяцев с даты направления дела на новое рассмотрение в апелляционную инстанцию, противоречит акту сверки сторон от 21.05.2008, вследствие чего принята во внимание быть не может. Судебная коллегия расценивает данный подход налогоплательщика к установлению фактических обстоятельств дела и исполнению указаний кассационной инстанции как неисполнение процессуальных обязанностей, возложенных судом, что влечет за собой неблагоприятные для ООО "Лукойл-Нижегороднефтеоргсинтез" последствия в виде отказа в подтверждении права на налоговые вычеты.

В отношении услуг по возврату порожних вагонов-цистерн, суд апелляционной инстанции считает, что после разгрузки в вагонах-цистернах отсутствуют экспортные товары, поэтому услуги по возврату порожних вагонов-цистерн нельзя считать оказываемыми в отношении соответствующих товаров.

Возврат порожних вагонов-цистерн осуществляется по маршрутам на территории Российской Федерации, а услуги по их перегону не являются оказываемыми в отношении вывозимых за пределы Российской Федерации товаров. Поэтому данные услуги не могут рассматриваться как оказанные в отношении товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, связанные с перевозкой экспортируемого товара, а их реализация не подлежит налогообложению по налоговой ставке 0 процентов на основании подп. 2 п. 1 ст. 164 Кодекса. Следовательно, общество обоснованно применило налоговую ставку 18 процентов по НДС и правомерно применило налоговые вычеты в размере 19 040 281 рубль по указанному налогу. При расчете суммы НДС, приходящейся на услуги по возврату порожних вагонов-цистерн, судебная коллегия принимает во внимание расчет налогоплательщика с учетом позиции инспекции, изложенной в письменных пояснениях от 24.07.09 N 52-06/142-2, поскольку по книге покупок за май 2007 значится сумма 19 040 281 рубль, следовательно, в расчете общества сумма НДС завышена на 670 666,47 руб.

С учетом изложенного, апелляционный суд приходит к выводу о том, что решение налогового органа по эпизоду, связанному с услугами по возврату порожних вагонов-цистерн, является недействительным, а решение суда законным и обоснованным.

Руководствуясь ст. ст. 110, 176, 266-269, 270, 271 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 30.05.2008 по делу N А40-304/08-142-2 изменить.

Отменить решение суда в части признания недействительными решений Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 12.10.2007г. N 52/2318 и N 52/2319 по эпизодам, связанным с отказом в возмещении НДС по услугам экспедитора и услугам по перевозке товара железнодорожным транспортом.

Отказать ООО "Лукойл-Нижегороднефтеоргсинтез" в удовлетворении требований о признании недействительными решений Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 12.10.2007г. N 52/2318 и N 52/2319 по эпизодам, связанным с отказом в возмещении НДС по услугам экспедитора и услугам по перевозке товара железнодорожным транспортом.

Решение суда в части эпизода, связанного с отказом в возмещении НДС в сумме 19 040 281 рубль по услугам по возврату порожних цистерн оставить без изменения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий:

П.В. Румянцев

Судьи

Р.Г. Нагаев М.С.Сафронова