Банковские карты при выплате заработной платы (И.Э. Гущина, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 5, май 2006 г.)

Банковские карты при выплате заработной платы

Перечислять заработную плату работникам на зарплатные карточные счета - удобно, практично и, как правило, выгодно всем: работодателю, банкам и сотрудникам, которые получают в личное пользование банковские карты и могут самостоятельно распоряжаться средствами на своих лицевых карточных счетах. Рассмотрим, какие затраты организация может признать обоснованными при перечислении денег на карточные счета.

Возможность выдачи заработной платы путем перечисления средств на счета работников в банке с использованием банковских карт организация может предусмотреть в коллективном договоре. Но это положение начнет действовать лишь с момента подачи работником соответствующего заявления в письменной форме. В трудовом договоре с сотрудником также следует указать принятый порядок выплаты вознаграждения за выполнение трудовых обязанностей.

В коллективный и трудовой договоры целесообразно включить условия перечисления заработной платы на расчетный счет (порядок распределения расходов между сторонами по заключению договора банковского счета и обслуживанию банковской пластиковой карты) и положение об обязанности работодателя открыть работникам лицевые карточные счета и обеспечить их обслуживание.

Основные документы, регулирующие процесс выплаты заработанных средств: Трудовой кодекс Российской Федерации (далее - ТК РФ), Гражданский кодекс Российской Федерации, Положение о порядке осуществления безналичных расчетов физическими лицами в Российской Федерации и Положение об эмиссии банковских карт и об операциях, совершаемых с использованием платежных карт (утверждены Банком России 1 апреля 2003 г. N 222-П и 24 декабря 2004 г. N 266-П).

Согласно Положению об эмисии банковских карт банковские карты являются одним из видов платежных карт (инструментов безналичных расчетов) и предназначены для совершения физическими лицами, в том числе уполномоченными юридическими лицами (далее - держатели), операций с денежными средствами, находящимися у банка-эмитента, в соответствии с законодательством Российской Федерации и договором с эмитентом (кредитные организации, выдающие банковские карты).

При выплате заработной платы с использованием банковских пластиковых карт используют расчетные карты.

Расчетная (дебетовая) банковская карта предназначена для совершения операций ее держателем (физическим лицом) в пределах установленной банком суммы денежных средств (расходного лимита), расчеты по которым осуществляются за счет денежных средств организации-клиента, находящихся на его банковском счете. Для получения такой карты организация заранее перечисляет денежные средства на специальный карточный счет в банке (СКС), а ее использование позволяет распоряжаться денежными средствами, уже находящимися на СКС.

Для открытия карточных счетов сотрудникам организация должна заключить договор с банком-эмитентом, выпускающим в обращение расчетные банковские карты, и представить документы по установленному банком перечню.

Если у организации уже открыт расчетный счет в таком банке, как правило, у нее дополнительно потребуют представить следующие документы:

список сотрудников организации (на электронном носителе и на бумаге, заверенный печатью и подписями ответственных лиц);

заявление на открытие карты от каждого сотрудника, заверенное руководителем организации;

ксерокопии паспортов сотрудников (при выдаче пластиковых карт международных платежных систем);

сведения о лицах организации, которые обладают полномочиями решать вопросы, связанные с использованием карт.

После подписания договора банк открывает на имя каждого сотрудника организации (по представленному списку) карточные счета.

Следует учесть, что по общему правилу увольнение сотрудника не является основанием для закрытия банковского счета, на который перечисляется заработная плата. При заключении договора банковского счета работодатель может предусмотреть увольнение работника из организации как основание для расторжения договора. Если же в договоре предусмотрена возможность использования банковской карты и после увольнения сотрудника из организации, в тексте целесообразно указать, что с момента увольнения все расходы по обслуживанию банковской карты несет уволившийся.

Выплата заработной платы в безналичной форме (в том числе путем перечисления на счета банковских карт сотрудников) не освобождает работодателя от соблюдения установленного ТК РФ порядка ее выплаты. Работодатель обязан выплачивать заработную плату не реже двух раз в месяц, извещать каждого работника в письменной форме о составных частях выплаты, причитающейся ему за соответствующий период, размерах и основаниях произведенных удержаний (ст. 136 ТК РФ). После перечисления денег на банковские счета сотрудников всем следует выдать расчетные листки по форме, утвержденной работодателем с учетом мнения представительного органа работников.

Руководство организации обязано выдать сотрудникам сведения о банке, обслуживающем их "зарплатные" карты. В памятках должны быть указаны номера телефонов, адреса банка и его отделений, а также правила использования и сроки действия карт, виды операций, которые может производить держатель карты, и т.д.

Порядок перечисления денег на карточные счета

Если у организации открыт расчетный счет в банкеэмитенте, деньги на карточные счета сотрудников перечисляются непосредственно с него. Одним платежным поручением она переводит общую сумму, предназначенную для выплаты заработной платы всем сотрудникам. Одновременно с платежным поручением банку передается реестр зачислений на карточные счета сотрудников, в котором указываются реквизиты банка, табельные номера, фамилии, имена, отчества сотрудников, номера карточных счетов и суммы заработной платы, подлежащие зачислению. Реестр должен быть подписан лицами, имеющими право подписи банковских документов, и заверен печатью организации.

В платежном поручении в графе "Назначение платежа" указывают месяц, за который перечисляется заработная плата, а также дату и номер реестра. Форма реестра разрабатывается каждым банком самостоятельно.

В подтверждение перечисления заработной платы и поступления денег на карточный счет сотрудника банк выдает организации выписку и возвращает один экземпляр реестра со своей отметкой, что и является документальным подтверждением факта погашения задолженности перед сотрудниками за соответствующий период. До момента получения от банка подтверждения о зачислении денег на счета сотрудников эти суммы учитываются на счете 57 "Переводы в пути". После получения - отражаются как выплаченная заработная плата проводкой по дебету счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и кредиту счета 57. Если деньги зачисляются на карточные счета сотрудников и подтверждения выдаются в день представления в банк платежного поручения, счет 57 не используется. На дату списания, которая указана в выписке банка, бухгалтер организации должен сделать проводку по дебету счета 70 и кредиту счета 51 "Расчетные счета".

Если организация не имеет в банке-эмитенте расчетного счета, денежные средства (заработная плата) перечисляются непосредственно на личные банковские карточные счета сотрудников. Для этого оформляются отдельные платежные поручения на каждого сотрудника.

В соответствии со ст. 31 Закона РФ от 2 декабря 1990 г. N 395-1 "О банках и банковской деятельности" банки обязаны перечислить денежные средства клиента не позднее следующего операционного дня после получения платежного документа. При безналичной форме перечисления заработная плата считается выплаченной в момент зачисления денег на банковский счет сотрудника. В связи с этим работодателю необходимо заранее, минимум за два дня до даты выплаты заработной платы, установленной правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным или трудовым договором, отправить платежное поручение в банк.

Оплата банковских услуг

Плата за изготовление карт, открытие и обслуживание карточных счетов. В договоре на обслуживание пластиковых карт банк предусматривает сумму, которую ему должна выплатить организация за изготовление карт, открытие лицевых счетов и их обслуживание.

В бухгалтерском учете такие расходы отражаются в составе операционных расходов согласно п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н. В налоговом учете - в составе внереализационных расходов по статье "Расходы на услуги банков" (подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Сумма, затраченная организацией, будет уменьшать налогооблагаемую прибыль как при заключении договора банковского счета организацией в пользу сотрудника, так и при заключении договора самим сотрудником при условии, что коллективным и трудовым договорами предусмотрен безналичный порядок выплаты заработной платы с использованием карточных банковских счетов (п. 25 ст. 255 НК РФ).

Основанием для отнесения расходов на изготовление карт, открытие карточных счетов и их обслуживание является и положение (политика организации) о начислении и выплате заработной платы, где также следует предусмотреть пункт о порядке выплаты заработной платы путем банковского перевода.

Таким образом, плата банку за открытие карточных счетов и обслуживание пластиковых карт для выплаты заработной платы сотрудникам является прямыми расходами. Они производственно обоснованны и экономически оправданны, что соответствует критериям расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли организации. Аналогичной позиции придерживаются и арбитражные суды (Постановление ФАС Московского округа от 18 ноября 2003 г. по делу N КА-А40/9281-03).

Кроме того, выплачивая заработную плату с использованием пластиковых карт, организации экономят на дорогостоящих услугах по инкассации наличных денег, обеспечивают их сохранность, а следовательно, и гарантию выплаты заработной платы. Это еще один веский аргумент в пользу производственной обоснованности и экономической оправданности рассматриваемых расходов.

Если банку за обслуживание (ведение) карточных счетов перечисляется плата сразу за год вперед, такие суммы как в бухгалтерском, так и в налоговом учете отражаются в составе выданных авансов, а затем равномерно учитываются в расходах.

Позицию Минфина России по поводу налогового учета расходов на открытие и годовое обслуживание карточных счетов нельзя назвать однозначной. Так, в письме от 7 февраля 2005 г. N 03-05-01-04/19 Минфин России указывает, что, поскольку банковские карточки выдаются сотрудникам в том числе и для личного потребления, на основании п. 29 ст. 270 НК РФ расходы организации по открытию и годовому обслуживанию карточек являются расходами в пользу сотрудников, их нельзя учесть при расчете налога на прибыль. Однако ранее (письмо от 2 апреля 2003 г. N 04-02-05/3/14) в Минфине России считали возможным включать плату за открытие и годовое обслуживание банковских карт в состав внереализационных расходов на основании подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ.

При использовании разъяснений финансового министерства по данному вопросу следует учитывать, что карточные счета организация открывает сотрудникам в первую очередь для перечисления заработной платы, а расходы на ее выплату уменьшают налогооблагаемую прибыль (подп. 2 п. 2 ст. 253 НК РФ). Отсюда следует, что плату за услуги банка по обслуживанию зарплатных карточных счетов можно включать в состав расходов при условии их документального подтверждения и обоснования (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Плата за зачисление денежных средств на карточные счета. На основании договора об открытии и обслуживании банковских счетов банк взимает плату за перечисление денег на карточные счета сотрудников организации. Размер данного вознаграждения устанавливается договором и, как правило, выражается в процентах от общей суммы. В налоговом учете вознаграждение банка за перечисление заработной платы на пластиковые карты сотрудников на основании подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ относится к внереализационным расходам (письмо Минфина России от 2 марта 2006 г. N 03-03-04/1/167).

Налогообложение при безналичном порядке выплаты заработной платы

Организация обязана самостоятельно удерживать все предусмотренные законодательством налоги и страховые взносы с выплат в пользу работников до момента представления в банк документов на зачисление денежных средств на карточные счета.

Налог на доходы физических лиц. В соответствии с п. 1 ст. 226 НК РФ все организации, от которых или в результате отношений с которыми физические лица получают доходы, обязаны исчислить, удержать и уплатить в бюджет налог на доходы физических лиц (НДФЛ) по ставке 13%. Доход сотрудника - его заработная плата за выполнение трудовых обязанностей в соответствии с трудовым договором.

Сумма НДФЛ удерживается организацией - налоговым агентом непосредственно из доходов работника при их фактической выплате. Согласно п. 6 ст. 226 НК РФ при перечислении заработка со счетов организации в банке на счета сотрудников НДФЛ уплачивается в бюджет не позднее дня фактического перечисления дохода, т.е. организация одновременно представляет платежные поручения на перечисление заработной платы и на уплату НДФЛ.

Оплата организацией услуг банка по изготовлению, выдаче, обслуживанию пластиковых карт, а также по перечислению денежных средств на карточные счета не предполагает получения сотрудниками дохода и, следовательно, не облагается НДФЛ (письма Минфина России от 2 апреля 2003 г. N 04-02-05/3/14, от 29 октября 2004 г. N 03-05-01-04/65).

Единый социальный налог (ЕСН). Согласно п. 3 ст. 243 НК РФ ежемесячные авансовые платежи по ЕСН организация должна перечислить в бюджет не позднее 15-го числа следующего месяца. Помимо НДФЛ организация должна не позднее дня фактического перечисления заработной платы перевести страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в Пенсионный фонд РФ (п. 2 ст. 24 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации") и страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в ФСС России (п. 4 ст. 22 Федерального закона от 24 июля 1998 г. N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний").

По своей сути "зарплатная" пластиковая карта предназначена для совершения операций, расчеты по которым осуществляются за счет денежных средств работодателя с целью выполнения им обязанностей по расчетам с работниками. Следовательно, расходы организации на оплату банковских услуг не включаются в налогооблагаемую базу по ЕСН, так как не являются выплатами в пользу работников.

Бухгалтерский учет расходов по оплате банковских услуг

В соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 расходы организации по оплате услуг банка относятся к операционным расходам и отражаются на счете 91, субсчет 2 "Прочие расходы".

Если организация перечисляет банку за его услуги аванс (комиссия за годовое обслуживание карт), в бухгалтерском учете оформляется следующая бухгалтерская запись:

Д 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Авансы выданные" - К 51 - перечислен аванс банку за годовое обслуживание карточных счетов работников.

Сумма предоплаты ежемесячно равными долями засчитывается в счет погашения задолженности перед банком за оказанные услуги:

Д 60 - К 60, субсчет "Авансы выданные" - зачтена часть аванса в погашение задолженности перед банком за оказание услуг по обслуживанию карточных счетов.

После фактического оказания услуги организация имеет право считать ее расходом, что отражается бухгалтерской записью:

Д 91-2 - К 60 - отнесена на расходы организации ежемесячная плата банку за обслуживание карточных счетов.

Для учета расчетов с банком за годовое обслуживание может использоваться и счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" аналогично вышеприведенной схеме.

Пример 1. ООО "Консалтинг" заключило договор с КБ "Авангард" на перечисление заработной платы сотрудников на карточные счета, на основании которого в мае 2006 г. за изготовление карт и открытие карточных счетов банку перечислено 3000 руб. и 1200 руб. за их годовое обслуживание. Банк передал пластиковые карты сотрудников ООО "Консалтинг" в день получения оплаты.

В бухгалтерском учете ООО "Консалтинг" будут сделаны следующие записи:

Д 91-2 - К 51 - 3000 руб. - оплачены услуги банка за изготовление карт и открытие карточных счетов;

Д 60, субсчет "Предоплата КБ "Авангард"" - К 51 - 1200 руб. - перечислена годовая стоимость обслуживания карточных счетов сотрудников.

Ежемесячно в течение срока действия договора:

Д 60, субсчет "Расчеты с КБ "Авангард"" - К 60, субсчет "Предоплата КБ "Авангард"" - 100 руб. (1200 руб. : 12 мес.) - зачтена часть аванса, выданного банку за обслуживание карточных счетов сотрудников;

Д 91-2 - К 60, субсчет "Расчеты с КБ "Авангард"" - 100 руб. - отнесена на расходы ежемесячная сумма затрат на обслуживание банком карточных счетов сотрудников.

Организация может уплачивать банку вознаграждение за перечисление заработной платы на карточные счета сотрудников за счет собственных средств либо удерживать из заработной платы работников при наличии документально оформленного согласия на удержание.

Пример 2. Организация выплачивает заработную плату через пластиковые карты. Вознаграждение банку (по договору составляет 0,3% общей суммы заработной платы всех сотрудников) производится за счет собственных средств организации. Фонд оплаты труда за май 2006 г. - 50 000 руб. Налог на доходы физических лиц (13%) - 6500 руб. (без учета вычетов). Банк по условиям договора самостоятельно списывает с расчетного счета организации вознаграждение в день перевода денег на карточные счета сотрудников.

Вознаграждение банку составит 130,5 руб. [(50 000 руб. - 6500 руб.) х 0,3%].

Зачисление банком денежных средств на карточные счета сотрудников и выдача подтверждающих документов происходят в день представления платежного поручения.

Данные операции отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:

Д 20 - К 70 - 50 000 руб. - начислена заработная плата сотрудникам организации за май;

Д 70 - К 68 - 6500 руб. (50 000 х 13%) - удержан НДФЛ;

Д 70 - К 51 - 43 500 руб. - перечислена заработная плата с расчетного счета организации на карточные счета сотрудников;

Д 68 - К 51 - 6500 руб. - перечислен в бюджет НДФЛ;

Д 91-2 - К 51 - 130,5 руб. - списана с расчетного счета организации сумма вознаграждения банка за перевод денежных средств.

Если по условиям коллективного и трудовых договоров организации вознаграждение за перечисление заработной платы производится за счет средств сотрудников, то используется счет 60.

Пример 3. Вознаграждение банку за перечисление заработной платы на карточные счета работников (по договору составляет 0,2% общей суммы заработной платы всех сотрудников) производится за счет средств сотрудников. Фонд оплаты труда за май 2006 г. - 60 000 руб. Налог на доходы физических лиц (13%) - 7800 руб. (без учета вычетов).

Вознаграждение банку составит 104,4 руб. [(60 000 руб. - 7800 руб.) х 0,2%].

Банк зачисляет деньги на карточные счета сотрудников и выдает подтверждающие документы через один банковский день с момента представления организацией платежного поручения.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие записи:

Д 20 - К 70 - 60 000 руб. - начислена заработная плата сотрудникам организации за май 2006 г.;

Д 70 - К 68 - 7800 руб. - удержан НДФЛ;

Д 70 - К 60 - 104,4 руб. - удержано вознаграждение банку за перевод денег из заработной платы сотрудников;

Д 57 - К 51 - 52 095,6 руб. (60 000 руб. - 7800 руб. - 104,4 руб.) - списаны с расчетного счета денежные средства для зачисления на карточные счета сотрудников;

Д 70 - К 57 - 52 095,6 руб. - начислена заработная плата за май 2006 г. в день получения подтверждения о зачислении заработной платы на пластиковые карты сотрудников;

Д 68 - К 51 - 7800 руб. - перечислен в бюджет НДФЛ; Д 60 - К 51 - 104,4 руб. - списана с расчетного счета организации сумма вознаграждения банку за перевод денежных средств.

Для учета затрат на оплату услуг банка, связанных с выплатой заработной платы с использованием банковских карт, в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, необходимо их экономическое обоснование (ст. 252 НК РФ). В качестве такового может быть сопоставление затрат на открытие и обслуживание зарплатных карточных счетов с расходами на выплату заработной платы через кассу организации, в том числе расходы на инкассацию денежных средств и обеспечение безопасности при получении заработной платы.

И.Э. Гущина,

доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита академии

труда и социальных отношений, канд. экон. наук

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 5, май 2006 г.